企業合并會計處理案例分析

張萍

在經濟迅猛發展的背景下，企業為了實現規模的迅速擴大和產業的升級，往往采用對外兼并的策略。對外兼并作為一種常見的企業重組形式，旨在通過整合資源、技術和市場份額來實現戰略目標。在企業會計準則及指南中，對不同類型的合并提出了相應的會計處理規范，以確保財務信息的準確反映。由于并購重組的多樣性和復雜性，財務人員在實際操作中需要審慎對待，不僅要熟悉企業會計準則及指南的規定，更需要靈活運用專業知識和判斷力，以確保合并后財務信息的真實性、公正性和完整性。在不同合并類型下，他們應該根據具體情況進行深入分析，制定相應的會計處理方案，從而為企業的可持續發展提供有力支持。

相關基本概念

長期股權投資是指投資方對被投資單位實施控制、有重大影響的權益性投資，以及對其合營企業的權益性投資。長期股權投資的產生方法多種多樣，包括以企業合并方式產生的長期股權投資和以其他方式取得的長期股權投資。企業合并按照控制對象的不同進行劃分，可以分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并。

由于企業合并的形式多樣以及在實務中的復雜程度，財務人員在合并的類型界定、會計核算以及與稅務處理的銜接中，有可能不能直接引用準則規定或參照指南案例，需要根據合并個案的具體情況進一步分析。

案例背景

CJ集團是某地一家國有獨資公司，2022年10月CJ集團向當地國資委提出申請，協議收購國資委持有的B公司100%股權并擬增資，國資委作出《關于同意CJ集團收購B公司全部股權并增資的批復》。CJ集團本次收購以2022年10月31日作為審計及評估基準日，CJ集團聘請專業評估機構對B公司的價值實施評估，最終結果采納了資產基礎法得出的評估數據。CJ集團與國資委以評估值為基礎協商確定收購對價為464，783.96萬元，簽訂了股權轉讓協議，并約定不再就后續凈資產變動作出調整，本次并購交易中不存在須承擔的被購買方的或有負債。

CJ集團于2023年3月21日向國資委支付股權收購款項20億元，2023年3月30日在管理部門辦理B公司股權變更備案手續，2023年3月31日基于母公司為CJ集團的董事會成員到位，2023年5月31日向國資委支付剩余股權收購款264，783.96萬元。B公司2022年11-12月利潤為180萬元；2023年1-3月利潤為250萬元，1-5月累計利潤為300萬元。

案例分析

在此案例中，涉及對B公司等多家單位的股權投資變動，首先要辨別CJ集團對B公司的合并類型，確認合并日（或購買日），初始投資成本，然后結合相關稅務考慮、進行一系列會計處理。

合并類型的界定 企業合并的會計核算方法有權益結合法以及購買法，同受國家控制的企業之間發生的合并，不應僅僅因為參與合并各方在合并前后均受國家控制而將其作為同一控制下的企業合并，而是要按照個體案例情況進行認定，這就需要從交易（業務）實質出發，判斷合并的類型。在一些專題會議及專業文章中，也多次給予了如何分辨企業合并類型的判斷標準及要點提示。如財政部原會計司長劉玉廷在《嚴格遵守會計準則提供高質量財務報告認真履行社會責任》一文中指出“……如何認定同一控制下的企業合并與非同一控制下的企業合并，主要是看其是否完全按照公平公正的市場交易規則自愿達成”。

因此在本案例中，CJ集團并購B公司是自發的行為，地方國資委雖然履行了批復職能，但僅僅是國有資產管理部門對國有獨資企業投資履行監督管理程序，并非國資委基于控制方直接主導將CJ集團和B公司進行整合，也沒有直接拍板確定此次合并的條款和條件，而是按照參與企業的自主意志，由雙方在自主商業談判基礎上的平等交易，交易行為屬于 “符合市場交易規則自愿達成”，因此CJ集團將此次合并B公司作為非同一控制下合并。

此外，從購買方CJ集團的合并報表層面考慮，除了完成對B公司的合并，也同時實現了對H公司的合并。

確認購買日 在本股權收購案例中，2023年3月21日CJ集團支付了部分對價20億元，但實現控制權轉移的5個條款均未符合，因此該日期不是購買日；2023年3月30日B公司完成股東登記，但購買方尚未實際控制被購買方的財務和經營政策，因此該日期不是購買日；2022年3月31日基于母公司為CJ集團的董事會成員到位，企業會計準則應用指南中規定的合并日或購買日判斷條件滿足了四項，僅CJ集團累計支付股權收購價款20億元，尚未超過總支付對價的50%，但CJ集團已向股權轉讓方承諾剩余款項的支付方式、時間以及資金籌集途徑，且其本身是國有企業，信用良好，因此撤銷該項合并交易的風險極小，預計不存在違約風險，則控制權轉移和購買日的認定不受股權轉讓款條件的影響。因此該日可確認為購買日。

CJ集團個別財務報表的會計處理 本次合并， CJ集團在個別財務報表中應確認對B公司的長期股權投資，被投資單位股權投資的時點，對子公司投資應當在企業合并的合并日（或購買日）確認。

該案例中購買方CJ集團在個別財務報表中應記長期股權投資初始金額為464，783.96萬元， 后續期間采用成本核算法計量。根據準則規定，CJ集團為企業合并產生的各類中介咨詢費593.80萬元（不含稅）計入當期損益，不計入投資成本。

購買日合并財務報表的編制 一是將B公司納入合并范圍。

確定購買日B公司可辨認資產、負債公允價值。本案例中評估基準時點為2022年10月31日，購買日是2023年3月31日，由于CJ集團與國資委約定交易作價不再就后續凈資產變動做出調整，即由CJ集團承擔過渡期的所有凈資產變動，相關變動作為商譽或負商譽調整因素。B公司本身在2022年11-12月報表利潤為180萬元，2023年1-3月利潤為250萬元，無其他凈資產變動。B公司與CJ集團的會計政策一致無須調整，但需以評估為基礎持續計算評估基準日至購買日之間的相關資產應計提的折舊及攤銷，對成本費用及所得稅的影響，經重新計算和調整后B公司于2023年3月31日部分報表數據如表1所示。

按公允價值對B公司財務報表進行調整。CJ集團收購B公司100%股權，在合并報表層面按非同一控制合并模式進行合并，因此應在B公司財務報表的基礎上對有評估變動的科目進行調整，并結合25%的企業所得稅率調整對應的遞延所得稅。

確認合并B公司形成的商譽。在非同一控制下的企業合并中，購買方合并中取得的被購買方各項可辨認資產、負債應以其在購買日的公允價值計量，企業合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應確認為商譽。本次CJ集團支付的股權收購價為464，783.96萬元。經計算后購買日B公司的凈資產為404，723.63萬元， CJ集團需在合并財務報表確認商譽60，060.33萬元，CJ集團、B公司之間的經營業務無任何相關性，因此兩者之間不存在業務協同。CJ集團在合并日將B公司化工業務整體作為與商譽相關的一個資產組，將所有商譽在該資產組分攤。

合并抵銷分錄。本案例中，企業合并后CJ集團與B公司形成母子公司關系，編制合并報表，且不需要調整期初數。

二是將H公司納入合并范圍。

從CJ集團的合并報表層面考慮，其在完成對B公司合并的同時，也由于持股比例及表決權的累加實現了對H公司的合并（通過分步交易完成）。因此，CJ集團應當通過對被購買方B公司所持H公司25.20%股權公允價值的單獨評估，將所支付的股權購買價款中相當于H公司25.20%股權公允價值的金額作為在購買日增持H公司股權的交易對價，對H公司按照《企業會計準則第33號—合并財務報表（2014年修訂）》第四十八條關于分步交易實現非同一控制下企業合并的會計處理規定進行企業合并的處理，包括對購買方CJ集團原持有的H公司30%股權按照購買日公允價值重新計量，并將重新計量的差額計入損益；再將增持25.20%的成本和原持有的30%股權于購買日的公允價值之和作為購買日確認55.20%股權的合并成本，按《企業會計準則第20號—企業合并》的相關規定進行會計核算。因此，對H公司各項資產、負債按其在購買日的公允價值納入合并報表，單獨計算歸屬于H公司的商譽，并體現于合并報表中。對H公司各項可辨認資產、負債在購買日的公允價值和計稅基礎之間的暫時性差異，確認遞延所得稅，并作為合并財務報表中商譽或者負商譽的調整因素。

后續期間計量 本案例中，CJ集團應當自2022年3月31日起將B公司及H公司均納入合并范圍，根據企業會計準則要求，將B公司及H公司自購買日起至報告期末的損益納入合并利潤表，將B公司及H公司自購買日起至報告期末的現金流量納入合并現金流量表，持續抵銷母公司長期股權投資及子公司所有者公益，對集團內部往來、內部交易、投資收益等各項目進行抵銷，對于內部交易及內部往來形成的現金流量，在合并時應一一抵銷，尤其對抵銷時影響最終利潤的，除考慮現金流量表主表調整外，現金流量表補充表應同時調整。

分析結論及難點

由于企業并購重組日趨多樣化、復雜化， 在實務中企業合并的相關界定和會計處理，往往比較復雜。本合并案例中，被收購對象資產評估變動帶來的影響，將引起未來多個年度相關科目的不斷調整，并且要與稅收銜接，無論從時長還是程序上都異常煩瑣。從上述案例來看，因溢價合并產生的商譽金額比較大，帶來的每年減值測試工作也較繁重。此外，內部往來、各類內部交易、現金流量等各項抵銷工作也極為復雜。所以歸根結底，我們需要把企業會計準則作為起點和依據，尤其在企業發生錯綜復雜的交易或事項時，更要在原則導向的基礎上，細化準則應用指南的內容，并結合稅法規定，做出更多的邏輯推理和判斷，厘清思路，使最終合并財務報表在所有重大方面公允反映財務狀況、經營成果和現金流量。

[作者單位：蘇亞金誠會計師事務所（特殊普通合伙）鎮江分所]