新政府會計制度下財務會計與預算會計記賬差異研究

馮申偉

【摘要】本文從新政府會計準則制度的優化和記賬差異兩方面進行分析，探析財務會計和預算會計在處理行政事業單位具體業務中的差異，進一步明晰新政府會計準則制度在實務中的處理辦法。

【關鍵詞】政府會計制度；財務會計；預算會計；記賬差異

一、引言

2019年1月1日施行的《政府會計準則制度》強調了行政事業單位財務會計和預算會計的適度分離但又適度銜接的賬務處理思想，提高了行政事業單位會計信息質量，進一步規范了行政事業單位業務行為。但是基于權責發生制的財務會計和基于收付實現制的預算會計二者的記賬基礎的根本不同，二者在同步處理同一筆業務時衍生出記賬差異。對財務會計和預算會計記賬差異進行尋根溯源，有助于會計理論和實務工作者更準確地理解和運用《政府會計準則制度》解決記賬問題，持續推動我國行政事業單位財務工作的順利開展。

二、新政府會計制度變革內容

在國際會計準則趨同的形式下，財政部對企業會計準則和政府會計準則均進行了接軌完善修訂。同時，為了更好地服務新形勢下國家財政政策目標，強化行政事業單位業務規范，提高資產利用效率，持續推進財務在資金安全和管理的監督作用，新政府會計制度進一步細化和重組了政府收支分類，更加清晰界定有關預算組成內容，優化政府會計科目設置，使會計信息質量得到進一步提高。采用平行記賬模式，使行政事業單位的經濟業務既能從供產銷的角度體現會計要素的增減變動情況，也能從資金的收支活動反映預算的執行情況，使會計的功能得到進一步強化。

三、新政府會計制度下財務會計和預算會計記賬差異溯源分析

新政府會計制度下，除有特殊規定業務外，一般涉及現金收支業務均需同時采用財務會計和預算會計進行平行記賬處理。二者由于確認基礎上的不同，使得對同一項經濟業務進行會計反映時存在一定的差異性，這種差異性有制度設計時的必然考量，財務人員需正確認識和處理二者的記賬差異性。產生二者記賬差異性的原因主要是：

1.會計確認基礎不同

新政府會計制度要求，在對行政事業單位經濟業務進行處理時，既要基于權責發生制全面客觀反映經濟業務引起的會計主體資產和負債的變化情況，也需要基于收付實現制對經濟業務引起的現金流入和流出情況進行及時跟蹤，保證預算的嚴格執行。新政府會計制度賦予會計的雙重職能，決定了平行記賬的必然性，這種必然性導致遵循權責發生制確認基礎的財務會計和遵循收付實現制確認基礎的預算會計記賬的差異性。

2.核算的精細化程度不同

在新政府會計制度要求下，財務會計需要在資產、負債、凈資產、收入和費用等五個會計要素中，根據業務性質選擇各要素包含的具體會計科目進行經營情況反映，明細科目設置繁雜，勾稽關系有明確的精細化要求；預算會計需要在預算收入、預算支出和預算結余等三個要素中，根據業務產生的現金流入和流出方向選擇各要素包含的具體科目進行預算執行情況反映，明細科目設置相對簡單，勾稽關系并不復雜。

四、新政府會計制度下財務會計和預算會計記賬差異具體體現

新政府會計制度下，財務會計和預算會計的記賬差異主要體現在不同的具體實際業務上，同時二者的記賬差異也體現在同一業務的不同會計處理形式上。

1.記賬差異性在不同業務上的體現

新政府會計制度下，行政事業單位是否采用平行記賬分三種情形：（1）只是進行財務會計處理差異。一般對不涉及現金收支業務只需進行財務會計處理即可，比如，在固定資產和無形資產的持有期間，財務會計基于權責發生制確認基礎需要對符合條件的固定資產計提折舊，對符合條件的無形資產計提攤銷；但是，計提折舊和攤銷并沒有伴隨現金流入和流出，因此，基于收付實現制確認基礎的預算會計不進行相應的賬務處理。即便經濟業務涉及現金收支，但若現金收支未納入預算范圍，也不進行預算會計處理。比如，受托代理資產、應繳財政款、提存現業務等；（2）只是進行預算會計處理差異。主要針對具有特殊業務的期末結轉，比如，債務預算收入與債務還本支出的期末或年末結轉業務、非財政撥款結余等有關科目明細的調整等；（3）平行記賬會計處理差異。主要針對納入預算范圍內的現金收支業務，比如，購置固定資產時，需要對增加的固定資產和支付的財政資金進行相應的會計處理。一方面，財務會計需要對增加的固定資產進行初始入賬確認，但不需要對支付的財政資金進行費用化處理；另一方面，預算會計基于現金流出的實際狀況，直接將支付的財政資金作為當期費用予以確認。

2.記賬差異性在不同會計處理形式上的體現

新政府會計制度下，財務會計主體基于精細化核算的程度需要，能夠在正確判斷收入費用類別和資金來源的基礎上，擁有較大的制定精細核算權限以滿足單位的業務需求。但是預算會計主體的自主核算權限在現有體制下有限。比如，考慮到增值稅是價外稅，財務會計將可抵扣的增值稅單列計入應繳增值稅科目，而預算會計直接計入事業支出科目，二者核算口徑存在的差異導致記賬差異。同時，財務會計基于權利義務的產生作為收入費用的確認時點，而預算會計基于現金收付行為作為收入費用的確認時點，若權利義務和現金收付行為產生不同步，也會導致二者的記賬差異。

五、新政府會計制度下財務會計和預算會計記賬差異應對措施

正確處理行政事業單位經濟業務，是新政府會計制度對財務人員的必然要求。掌握政府會計平行記賬的原理，準確運用該記賬原理反映行政事業單位會計主體的經營情況和預算執行情況，正確體現財務會計和預算會計的記賬差異，要求財務人員做好以下兩點：

1.掌握平行記賬的原理和應用范圍

平行記賬作為新政府會計制度下會計處理的重要技術手段，是政府會計制度執行者必須掌握的專業知識和技能。財務會計和預算會計作為平行記賬的兩大支柱，分別以權責發生制和收付實現制作為會計確認基礎。因此，掌握平行記賬的原理，也就意味著掌握權責發生制和收付實現制的確認基礎。同時，新政府會計制度明確要求除特殊業務另有規定外，只有納入預算范圍且發生現金收支業務才允許平行記賬。因此，行政事業單位財務人員除掌握一般規定外，也需要對特殊業務要求了然于胸，唯有如此，才會對平行記賬有精準掌握。

2.正確判斷行政事業單位業務性質

新政府會計制度下，平行記賬模式既對常規業務做了一般規定，也對特殊業務做了例外規定。正確判斷行政事業單位業務性質，是能否準確應用平行記賬客觀反映會計信息的重要前提。行政事業單位類型諸多，業務性質也是繁瑣復雜。厘清業務實質，正確判斷業務性質，要求行政事業單位財務人員需要扎實的財務專業知識和對本單位和行業業務熟絡的洞悉經驗。誠然，扎實的財務專業知識和熟絡的業務洞悉經驗不可能一蹴而就，需要假以時日地積累，但財務人員必須積極準備，在不能準確判斷單位業務性質的情況下，可以借助專家或第三方專業服務機構，比如注冊會計師事務所等及時對行政事業單位發生的業務進行正確的會計處理。

六、結語

正確理解新政府會計制度關于財務會計和預算會計記賬差異產生的根源，掌握平行記賬的基本原理和應用范圍，是新時期會計制度發展的必然要求，也是行政事業單位財務人員業務能力的直接體現，影響會計信息質量的可靠性和相關性。行政事業單位財務人員只有通過對政府會計準則制度深入學習，對單位經濟業務性質進行準確判斷，才能正確處理財務會計和預算會計在反映行政事業單位業務產生的記賬差異。

········參考文獻·····················

[1]財政部.“十三五”時期政府會計改革成果豐碩[EB/OL]. https：//www.gov.cn/xinwen/2020-11/12/content_5560769.htm

[2]中國注冊會計師協會.會計[M].北京：中國財政經濟出版社，2023.

[3]李婧，顧冠群，程瑤.新政府會計制度下長期股權投資財務會計與預算會計的差異比較研究[J].商業會計，2021，（4）：31-33.

[4]楊煉.新政府會計制度預算會計和財務會計關系分析[J].國際商務財會，2020，（3）：42-45.

[5]蔣瑛.政府會計制度下編制《本年盈余與預算結余差異調節表》的實務問題及建議[J].財務與會計，2020，（16）：36-38.

（作者單位：寧波市海曙區房屋管理中心）