離職后福利運作模式及會計處理的探析

摘要：對離職后福利的兩種運作模式進行了闡述與比較，并結合案例對兩種運作模式的會計處理進行了具體的探析，為企業制定離職后福利計劃提供參考。

關鍵詞：離職后福利；運作模式；設定提存計劃；設定受益計劃；會計處理

中圖分類號：F275

一、離職后福利的基本概念及分類

（一）離職后福利的基本概念

《企業會計準則第9號——職工薪酬》（簡稱“新9號”）規定了職工薪酬的確認、計量和相關信息的披露標準。職工薪酬包括短期薪酬、離職后福利、辭退福利和其他長期職工福利，其中離職后福利是指企業為獲得職工提供的服務而在職工退休或與企業解除勞動關系后，提供的各種形式的報酬和福利，短期薪酬和辭退福利除外，主要包括退休福利（如養老金）以及其他離職后福利（如離職后人壽保險和醫療保險）。離職后福利計劃是指企業與職工就離職后福利達成的協議，或者企業為職工提供離職后福利而制定的規章或辦法等，即企業為職工提供離職后福利的運作模式。

（二）離職后福利計劃的分類

根據“新9號”規定，離職后福利計劃分為設定提存計劃和設定受益計劃。

本研究以養老金為例分析離職后福利計劃。我國實行的養老保險制度，涉及到企業義務的主要包括兩個方面：一是社會統籌與職工個人賬戶相結合的基本養老保險，二是企業補充養老保險。

二、離職后福利運作模式的選擇

（一）兩種運作模式的比較

設定提存計劃的處理方式比較簡單，企業只需定期向中介運行機構繳存確定數額的提存金，管理成本比較低。此外，為每位職工設立個人賬戶，職工可以隨時查看自己養老金的情況。

設定受益計劃，采用精算假設的方法計量設定受益計劃產生的義務，并確定相關義務的歸屬期間，將離職后福利義務與當期收入進行了很好地配比，企業無需定期繳存提存金。將設定受益計劃福利水平與服務年限等指標掛鉤可以對職工形成長期激勵，減少人員的流動，有利于企業穩步發展。計劃的投資風險和精算風險均由企業承擔，職工的福利可以得到保證，增強了職工的安全感。

（二）不同規模企業對運作模式的選擇

對于基本養老保險部分，必須遵循相關法律規定，實施設定提存計劃，下文主要對企業補充養老保險的運作模式選擇進行分析。

對于小企業而言，設定受益計劃過于復雜，需要聘請專業人士進行精算預測，管理成本較高，給企業發展帶來了一定的風險和不確定性，所以推薦采用設定提存計劃。

對于大企業，企業為吸引和留住人才往往會提供企業補充養老保險，即企業年金，所以推薦采用設定受益計劃。大企業會計核算系統相對比較成熟，企業采用設定受益計劃后，會向外界傳遞出企業財務管理能力較強的信息，更利于企業吸引外界投資，促進企業進一步發展。需要注意的是，企業應該在財務報告中對設定受益計劃的特性及易產生的風險進行詳盡地披露。

三、兩種運作模式的會計處理

（一）設定提存計劃的會計處理

【例1】A公司一車間主任張某，2013年1月的薪酬為8000元，養老保險由公司支付20%，個人支付8%，并于5a后開始予以支付，不考慮個人所得稅。

用期限為5a的國債平均市場收益率計算折現率，經過處理后計算結果為5%，A公司為取得張某提供的服務而需支付的養老金金額為1600（8000×20%）元，形成了一項負債，應折現后歸入相應費用，現值PV=1600×（P/F，5%，5）=1600×0·7835=1253·6元，則月末的會計處理為：

借：制造費用—— 一車間1 253·6

未確認融資費用346·4

貸：應付職工薪酬——應付養老金1 600

按照實際折現率逐期攤銷未確認融資費用，并計入財務費用科目中。

對于企業代扣代繳部分做如下會計處理：

借：應付職工薪酬——工資（8000×8%） 640

貸：其他應付款——勞保局640

（二）設定受益計劃的會計處理

對于設定受益計劃的會計處理，“新9號”在《國際會計準則第19號——雇員福利》（簡稱“IFRS19”）的基礎上進行了詳盡的闡述。

【例2】A公司在2013年年末準備啟動一項設定受益計劃：向部分員工提供企業年金。這項計劃主要是針對30位高層管理者，當期平均年齡為50歲，退休年齡為60歲，規定在退休前必須一直服務于本公司，若滿足此條件即可獲得每年10萬元的額外補充養老金。假設在此期間無人離職，且退休后可享受此福利的平均年限為10a；假設折現率為6%，且無通貨膨脹的影響。另外，存在一項公允價值為100萬元的投資資產，該資產與設定受益計劃相對應，平均回報率為10%。假定在2016年年末聘請精算師對設定受益計劃產生的義務進行重新計量，由于精算假設和經驗調整，導致精算利得10萬元。另外假設，在2017年董事會對企業經營狀況及未來發展進行了分析和預測，對此項設定受益計劃進行了修改，將每年的補充養老金提高至15萬元。

根據“新9號”中的企業對設定受益計劃的會計處理的4個步驟進行分析。由于設定受益計劃在流動性等方面異于一般應付職工薪酬，因此設立“設定受益計劃義務”和“設定受益計劃資產”兩個科目進行核算。[1]

1. 確定設定受益計劃義務的現值和當期服務成本

退休時點的養老金現值合計=30×10×（P/A，6%，10）=300×7·3601=2208萬元

對于當期服務成本，計算過程如表1所示。

根據表1計算結果，2014年年末應將折現后的當期服務成本130·7萬元歸入管理費用科目，會計處理如下：

借：管理費用1 307 000

貸：設定受益計劃義務1 307 000

2015年至2023年進行類似會計處理。

2. 考慮存在的計劃資產，確定設定受益計劃凈負債或凈資產

該項計劃存在一項投資資產，2014年應做如下會計處理：

借：設定受益計劃資產1 000 000

貸：銀行存款1 000 000

每年年末設定受益計劃義務與設定受益計劃資產的差額決定了設定受益計劃凈負債或凈資產，在資產負債表予以列示，若存在資產上限的影響，也應考慮在內。

3. 確定計入當期損益的金額

（1）服務成本的利息

2015年年末存在服務成本利息費用7·8萬元（見表1），應做如下會計處理：

借：財務費用78 000

貸：設定受益計劃義務78 000

2016年至2023年進行類似會計處理。

（2）計劃資產的利息收入

2014年年末應確認的計劃資產利息收入為10萬元，假設未收到款項，應做如下會計處理：

借：應收利息100 000

貸：財務費用100 000

將計劃資產的利息收入做沖減財務費用的會計處理，因為這項資產是為設定受益計劃服務的，這樣可以與同一義務中服務成本的利息攤銷會計處理相統一。如果計劃資產規模較大，需要單獨進行有效管理，可以將其利息收入計入投資收益科目進行考核[2]。但是兩種處理方式對企業最終經營損益不會造成差異性影響，所以企業可以根據自身情況選擇其中一種處理方式。

2015年至2023年進行類似會計處理。

（3）過去服務成本的確認

在2017年，此項設定受益計劃進行了修改，每年的補充養老金提高至15萬，造成了設定受益計劃義務現值的增加，應計入相關損益。

退休時點的養老金現值合計=30×15×（P/A，6%，10）=450×7·360 1=3 312萬元

每年的福利義務為331·2（3 312÷10）萬元，累計至2017年年末的義務為1 324·8（331·2×4）萬元，折現后為933·9萬元，與622·5萬元（見表1）形成了311·4萬元的差額，應予以確認，做如下會計處理：

借：管理費用3 114 000

貸：設定受益計劃義務3 114 000

以后年度內確認的服務成本需在參照表1的基礎之上對數額進行重新計量。

4. 確定計入其他綜合收益的金額

在2016年末對設定受益計劃義務重新計量，形成精算利得10萬元，會計處理如下：

借：設定計劃義務100 000

貸：其他綜合收益——設定受益計劃精算利得100 000

在最后計劃結算時，應根據結算日確定的計劃義務現值和結算價格兩者之間的差額確定結算利得或損失，計入營業外支出或營業外收入科目。

四、總結

除基本養老保險需要采用設定提存計劃外，企業針對職工離職后福利可根據自身情況和意愿在設定提存計劃和設定受益計劃這兩種運作模式中作出選擇。設定提存計劃的會計處理相對比較簡單。而設定受益計劃相對復雜，需要基于精算假設對相關變量作出正確估計，以確認相應義務和服務成本。并且每期期末應該對該項計劃的實際情況重新核算，以便反映設定受益計劃的真實情況，提高相關會計信息的質量。

參考文獻：

[1]中國會計準則委員會組織.國際會計準則第19號：雇員福利[M].北京：中國財政經濟出版社，2013.

[2]郭黎，喻輝.設定受益計劃的會計處理解析[J].財會月刊，2014（19）：112-113.

責任編輯：姜洪云