數(shù)字經(jīng)濟、稅收征管與企業(yè)納稅行為

侯尚法，張 微，朱德貴

（哈爾濱商業(yè)大學(xué) 財政與公共管理學(xué)院，黑龍江 哈爾濱 150028）

一、引言

為適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展，提升稅收征管能力，經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）提出了稅收征管3.0 理念，即稅務(wù)機關(guān)直接調(diào)用納稅人財務(wù)數(shù)據(jù)，將稅收征管規(guī)則融入信息數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)，實現(xiàn)涉稅交易行為與稅收征管信息實時同步。為解決數(shù)字經(jīng)濟帶來的稅收挑戰(zhàn)，2021年G20/OECD 包容性框架成員國召開第十三次會議，會后發(fā)布《關(guān)于應(yīng)對經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)“雙支柱”方案的聲明》，提出了應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟和打擊避稅行為的主張。可見，經(jīng)濟數(shù)字化發(fā)展既有利于稅收征管“嵌入式”應(yīng)用實施，又利于規(guī)范征稅行為。然而，如何使納稅人主動參與稅收征管數(shù)字化轉(zhuǎn)型，征納雙方均享受轉(zhuǎn)型紅利，并順利推進(jìn)稅收共治新格局，是當(dāng)前亟需解決的現(xiàn)實問題。為此，我國于2021年3 月發(fā)布《關(guān)于進(jìn)一步深化稅收征管改革的意見》，旨在全面推進(jìn)征管數(shù)字化升級和智能化改造。隨即國家稅務(wù)總局發(fā)布了稅總發(fā)〔2021〕21號文件，計劃于2025年實現(xiàn)稅收征管與大數(shù)據(jù)智能化應(yīng)用深度融合，基本實現(xiàn)發(fā)票全要素?zé)o紙化和稅收大數(shù)據(jù)共享協(xié)調(diào)機制。數(shù)字技術(shù)的實施直接影響稅收征管技術(shù)與管理強度，深化數(shù)字經(jīng)濟、稅收征管強度與企業(yè)避稅行為三者之間關(guān)系的研究，可以為促進(jìn)企業(yè)稅務(wù)合規(guī)和現(xiàn)代稅制改革提供理論支撐和價值參考。

伴隨著數(shù)字經(jīng)濟的崛起，企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型進(jìn)入加速期，不僅有助于促進(jìn)企業(yè)增加研發(fā)投入與創(chuàng)新產(chǎn)出，而且有利于提升企業(yè)財務(wù)穩(wěn)定性和企業(yè)價值①劉同洲，李萬甫：《基于數(shù)據(jù)增值的稅收征管數(shù)字化轉(zhuǎn)型路徑研究》，《財政研究》，2022年第4期。。換言之，數(shù)字經(jīng)濟賦予了企業(yè)發(fā)展的新動能，有助于提升企業(yè)生產(chǎn)率和改善組織結(jié)構(gòu)，從而推動企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展。但是，數(shù)字經(jīng)濟在改善信息不對稱和強化市場機制方面產(chǎn)生了一系列負(fù)面影響，在一定程度上縮減了企業(yè)利潤加成，加劇了企業(yè)間競爭，加大了企業(yè)成本轉(zhuǎn)嫁壓力①柏培文，喻理：《數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展與企業(yè)價格加成：理論機制與經(jīng)驗事實》，《中國工業(yè)經(jīng)濟》，2021年第11期。。這一影響會驅(qū)使企業(yè)采取主動避稅等措施，以減輕實際稅收負(fù)擔(dān)，以期增加企業(yè)收益。企業(yè)實施避稅行為的前提條件之一是政府稅收體系存在一些“法律空子”，有合乎法規(guī)的行為策略供選擇，從而可以采取最適合的納稅行動方案②王永培，晏維龍：《產(chǎn)業(yè)集聚的避稅效應(yīng)——來自中國制造業(yè)企業(yè)的經(jīng)驗證據(jù)》，《中國工業(yè)經(jīng)濟》，2014年第12期。。當(dāng)前，地方政府財政收入不均衡，財政壓力各有不同，政府之間的稅收競爭較為激烈。有部分地方政府通過放松稅收征管強度、返還地方財政收入和其他激勵政策等手段吸引更多的稅源流向自己的管轄區(qū)域。有學(xué)者認(rèn)為，地方政府的征管強度和爭搶稅源的行為差異，正是制造這些“法律空子”的重要原因之一③Dubin J. A.，Graetz M. J.，Wilde L. L. The Effect of Audit Rates on the Federal Individual Income Tax，1977-1986，National Tax Journal，Vol.43，No.4，1990，pp.395-409.。正因如此，納稅企業(yè)有了更大的避稅空間和利益驅(qū)動，反而使其避稅的機會成本降低，避稅收益大大增加，刺激企業(yè)采取更多的避稅行為④Slemrod J.，Blumenthal M.，Christian C. Taxpayer Response to an Increased Probability of Audit：Evidence from a Controlled Experiment in Minnesota ，Journal of public economics，Vol.79，No.3，2001，pp.455-483.。在當(dāng)前數(shù)字經(jīng)濟蓬勃發(fā)展態(tài)勢下，稅收征管技術(shù)水平不斷提高，稅收征管強度也不斷變革，這將對企業(yè)納稅行為產(chǎn)生何種影響？顯然，這一影響已成為政府和納稅企業(yè)共同關(guān)注的熱點話題。

有鑒于此，本文選取2010—2021年中國A 股上市企業(yè)的微觀數(shù)據(jù)，利用雙向固定效應(yīng)模型和工具變量等實證方法，考察數(shù)字經(jīng)濟、稅收征管強度與企業(yè)避稅行為的關(guān)聯(lián)效應(yīng)，旨在為提升稅收征管數(shù)字化轉(zhuǎn)型和反避稅行為提供理論參考和經(jīng)驗證據(jù)。本研究拓展并深化了現(xiàn)有研究成果，邊際貢獻(xiàn)主要體現(xiàn)在以下三個方面：（1）將數(shù)字經(jīng)濟與稅收征管強度聯(lián)系起來研究，為數(shù)字經(jīng)濟有效促進(jìn)稅收征管數(shù)字化、智能化與稅務(wù)合規(guī)發(fā)展提供了路徑解釋；（2）將大數(shù)據(jù)技術(shù)和算力影響引入反避稅行為研究領(lǐng)域，豐富并發(fā)展了貝葉斯決策理論關(guān)于稅收征管制度環(huán)境的相關(guān)研究；（3）數(shù)字技術(shù)變革和數(shù)字征管政策可以更好地實現(xiàn)企業(yè)稅收的公平與效率，助力企業(yè)稅收合規(guī)，實現(xiàn)數(shù)字稅收體系的可持續(xù)性。

二、文獻(xiàn)回顧

合規(guī)的企業(yè)避稅符合基本的稅法遵從規(guī)則，包括利用稅收優(yōu)惠政策、降低稅基、合理使用稅務(wù)籌劃等方式，能夠以最小化的成本獲得最大化的收益⑤王艷，陳鴻葉，王得力：《民營企業(yè)減少合理避稅就能獲取政府補助嗎——企業(yè)納稅動機的一種解釋》，《廣東財經(jīng)大學(xué)學(xué)報》，2021年第4期。。通常而言，企業(yè)在經(jīng)營中處于不同程度的資金壓力考慮，經(jīng)常會在納稅和避稅行為策略之間不斷地權(quán)衡與博弈，做出最優(yōu)選擇。企業(yè)避稅的首要前提是行為符合稅法規(guī)定，避稅的主要動因在于企業(yè)內(nèi)外干擾因素的影響。其中，內(nèi)部因素主要有稅負(fù)影響、經(jīng)營資金壓力和高管激勵，外部因素則主要有地方政府間稅收競爭環(huán)境、稅收征管強度和政策空間。杜鵬程等研究發(fā)現(xiàn)，提升稅收征管強度能夠?qū)е缕髽I(yè)降低避稅程度，提高勞動收入份額⑥杜鵬程，王姝勛，徐舒：《稅收征管、企業(yè)避稅與勞動收入份額——來自所得稅征管范圍改革的證據(jù)》，《管理世界》，2021第7期。。而稅收征管強度面臨數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展的新挑戰(zhàn)，進(jìn)而影響企業(yè)避稅⑦張乾，葛國慶，薛健：《數(shù)字經(jīng)濟促進(jìn)了企業(yè)避稅嗎——基于電子商務(wù)示范城市創(chuàng)建的準(zhǔn)自然實驗》，《會計研究》，2022年第4期。。尤其是近年來現(xiàn)代數(shù)字技術(shù)的深度應(yīng)用，如人工智能、大數(shù)據(jù)、區(qū)塊鏈、移動互聯(lián)網(wǎng)、云計算等技術(shù)在稅收征管中的應(yīng)用，驅(qū)使稅收征管不斷地進(jìn)行制度創(chuàng)新和業(yè)務(wù)數(shù)字化轉(zhuǎn)型①侯尚法，朱德貴：《科技補貼、稅收激勵與企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新》，《江漢論壇》，2023年第11期。。伴隨著稅收大數(shù)據(jù)云平臺的應(yīng)用和完善，涉稅數(shù)據(jù)信息逐步實現(xiàn)共享和稅收智能化數(shù)據(jù)分析②任國哲：《大數(shù)據(jù)時代完善稅收征管制度體系的思考》，《稅務(wù)研究》，2019年第9期。。這些數(shù)字技術(shù)不僅壓縮了信息不對稱的空間，提升了稅收征管的數(shù)字化強度，而且有效打擊了諸多企業(yè)稅收不合規(guī)行為，如少計收入、多列成本、利用關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移利潤、假借“稅收洼地”“出口一日游”和“陰陽合同”等逃避稅收行為。與此同時，稅收大數(shù)據(jù)技術(shù)的深度應(yīng)用，不僅可以有效打擊虛開發(fā)票、虛假申報、虛假出口騙取退稅、賬外賬等涉稅違法行為，而且正在加速推進(jìn)稅收共同治理體系建設(shè)和稅收現(xiàn)代化改革進(jìn)程。

誠然，企業(yè)避稅行為受制于多種因素的影響，如企業(yè)財務(wù)規(guī)劃能力、資金壓力、企業(yè)股權(quán)控制屬性、高管激勵強度、企業(yè)文化、CEO 內(nèi)部債務(wù)持有、外部債務(wù)壓力、產(chǎn)業(yè)集聚、政策不確定性以及其他外部利益誘導(dǎo)等。這些因素從理論上會受到委托代理模型和逆向選擇問題的約束，有研究證明企業(yè)高管激勵強度與企業(yè)避稅水平呈反向關(guān)系③Bauer A. M.，Tax Avoidance and the Implications of Weak Internal Controls，Contemporary Accounting Research，Vol.33，No.2，2016，pp.449-486.，企業(yè)高管實際得到的激勵越大，其利用避稅尋租的動機則越弱④McGuire S.T.，Wang D.，Wilson R.J.，Dual Class Ownership and Tax Avoidance，The Accounting Review，Vol.89，No.4，2014，pp.1487-1516.，進(jìn)而降低企業(yè)避稅行為。更直接的是，政府提升稅收征管強度，不僅可以降低企業(yè)避稅程度，推進(jìn)企業(yè)稅收合規(guī)，還可以從長遠(yuǎn)角度提升企業(yè)價值⑤Desai M.A.，Dyck A.，Zingales L.，Theft and Taxes，Journal of financial economics，Vol.84，No.3，2007，pp.591-623.。此外，Balakrishnan et al. 研究發(fā)現(xiàn)，企業(yè)避稅程度與信息不透明度呈正向關(guān)系，信息越透明，企業(yè)避稅程度則越低⑥Balakrishnan K.，Blouin J. L.，Guay W. R.，Tax Aggressiveness and Corporate Transparency，Accounting Review，Vol.94，No.1，2019，pp.45-69.。顯然，數(shù)字技術(shù)能夠改變信息不對稱的現(xiàn)狀，催生新一輪的稅收征管數(shù)字化改革，并通過以數(shù)治稅提升稅收征管效率，進(jìn)而促進(jìn)企業(yè)稅收合規(guī)。

數(shù)字經(jīng)濟究竟對稅收征管與企業(yè)稅收合規(guī)行為影響幾何？這三者之間的相互關(guān)系如何？這些問題已經(jīng)成為實務(wù)界和學(xué)界關(guān)注的熱點話題。然而，鮮有學(xué)者系統(tǒng)探究數(shù)字經(jīng)濟背景下稅收征管強度的變革對企業(yè)納稅行為決策的影響。具體來看，數(shù)字經(jīng)濟主要是以數(shù)據(jù)要素為資源利用數(shù)字技術(shù)通過互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行傳導(dǎo)信息從而實現(xiàn)經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展的新經(jīng)濟業(yè)態(tài)。但對數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展指標(biāo)的度量，尚未形成統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。依照國發(fā)〔2021〕29 號文件，在“十四五”時期衡量數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展的主要指標(biāo)有以下3 類：互聯(lián)網(wǎng)用戶數(shù)、交易規(guī)模和互聯(lián)網(wǎng)普及率。其中，互聯(lián)網(wǎng)用戶數(shù)主要為IPv6活躍、千兆寬帶和在線政務(wù)服務(wù)等接口數(shù)；交易規(guī)模主要是指電子商務(wù)交易額、網(wǎng)上零售額、數(shù)字經(jīng)濟核心產(chǎn)業(yè)增加值和軟件及信息技術(shù)服務(wù)業(yè)規(guī)模；普及率主要是指工業(yè)互聯(lián)網(wǎng)平臺應(yīng)用普及率。本文在黃群慧等和陳曉紅等的研究基礎(chǔ)上，結(jié)合數(shù)據(jù)的可得性做了相應(yīng)改進(jìn)⑦黃群慧，余泳澤，張松林：《互聯(lián)網(wǎng)發(fā)展與制造業(yè)生產(chǎn)率提升：內(nèi)在機制與中國經(jīng)驗》，《中國工業(yè)經(jīng)濟》，2019年第8期；陳曉紅，李楊揚，宋麗潔，汪陽潔：《數(shù)字經(jīng)濟理論體系與研究展望》，《管理世界》，2022年第2期。，選用互聯(lián)網(wǎng)接入端口密度、普及率和信息化從業(yè)人員所占比重為互聯(lián)網(wǎng)基礎(chǔ)指標(biāo)，選用寬帶和移動互聯(lián)網(wǎng)用戶人數(shù)占比為互聯(lián)網(wǎng)影響指標(biāo)。通過互聯(lián)網(wǎng)的基礎(chǔ)指標(biāo)和影響指標(biāo)，利用線性插值的方法，對各年份間部分缺失值進(jìn)行填充，得到基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。本文在將基礎(chǔ)數(shù)據(jù)做標(biāo)準(zhǔn)化和降維處理后，利用熵權(quán)法求加權(quán)平均值，得到數(shù)字經(jīng)濟綜合評價指標(biāo)數(shù)據(jù)。

數(shù)字化技術(shù)的深度應(yīng)用正在不斷引發(fā)新商業(yè)模式并改變納稅人的行為方式，為稅收治理數(shù)字化適配帶來新機遇。樊軼俠和王卿比較分析了數(shù)字經(jīng)濟體量排名靠前的國家，提出了以數(shù)字經(jīng)濟價值創(chuàng)造為起點建設(shè)中國的數(shù)字稅制①樊軼俠，王卿：《數(shù)字服務(wù)課稅模式比較研究及其啟示》，《財政研究》，2020年第12期。。馮俏彬基于數(shù)據(jù)基本生產(chǎn)要素理論，認(rèn)為數(shù)字經(jīng)濟將會影響稅收制度②馮俏彬：《數(shù)字經(jīng)濟時代稅收制度框架的前瞻性研究——基于生產(chǎn)要素決定稅收制度的理論視角》，《財政研究》，2021年第6期。。在不遠(yuǎn)的未來，不僅會改革現(xiàn)有稅種，還會創(chuàng)設(shè)數(shù)據(jù)資源稅，尤其是對自然納稅人的管理以及稅收管轄權(quán)與區(qū)域間稅收分配制度都會產(chǎn)生新的變化和調(diào)整要求③Hou S.，Wang J.，Zhu D.，Has the Newly Imposed Property Tax Controlled Housing Prices？An Analysis of China's 2009-2020 Interprovincial Panel Data，Sustainability，Vol.22，No.22，pp.14872.。與此同時，數(shù)字經(jīng)濟將會推進(jìn)稅收征管體制改革方向從“以票管稅”轉(zhuǎn)向“以數(shù)治稅”，還將會與OECD 數(shù)字經(jīng)濟稅改方案保持步調(diào)一致，重構(gòu)國際稅收新規(guī)則。因此，稅收征管體制需要做出新調(diào)整以應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟對傳統(tǒng)稅收征管工作模式的沖擊和全球稅收治理模式革新的影響。另外，數(shù)字經(jīng)濟正在引發(fā)企業(yè)管理變革，不僅促進(jìn)了企業(yè)創(chuàng)新治理結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)變，而且還加速了企業(yè)經(jīng)營管理模式的數(shù)字化轉(zhuǎn)型。

與數(shù)字經(jīng)濟相比，稅收征管強度對企業(yè)經(jīng)營決策行為的影響是多重的。稅收征管力度的增強可以有效壓縮企業(yè)避稅空間，打擊偷逃稅等涉稅違法犯罪行為，縮小名義稅率與實際稅率的差異④侯尚法：《稅收激勵、創(chuàng)新補貼與文化企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新》，《深圳大學(xué)學(xué)報》（人文社會科學(xué)版），2022年第5期。。同時，強有力的稅收征管可以保障稅收收入的可持續(xù)性，不僅有利于改善稅收治理環(huán)境，而且有益于稅收職能置于服務(wù)國家治理領(lǐng)域中統(tǒng)籌推進(jìn)⑤謝貞發(fā)，范子英：《中國式分稅制、中央稅收征管權(quán)集中與稅收競爭》，《經(jīng)濟研究》，2015年第4期；李艷，楊婉昕，陳斌開：《稅收征管、稅負(fù)水平與稅負(fù)公平》，《中國工業(yè)經(jīng)濟》，2020年第11期。。對于嚴(yán)格遵守稅法的企業(yè)來講，強化稅收征管可以維護(hù)稅負(fù)橫向公平，不會讓誠實納稅的“老實人”吃虧。并且，基于數(shù)字技術(shù)的稅收征管，還可以實現(xiàn)“低稅率—強征管”的減稅路徑，堵塞“減稅難降負(fù)”等漏洞⑥張克中，歐陽潔，李文健：《緣何“減稅難降負(fù)”：信息技術(shù)、征稅能力與企業(yè)逃稅》，《經(jīng)濟研究》，2020年第3期。。

三、理論分析與研究命題

我國自分稅制改革以來，相繼啟動金稅工程建設(shè)，致力于完善科學(xué)有效的稅收征管體系。進(jìn)入數(shù)字經(jīng)濟時代，數(shù)字經(jīng)濟在稅收上的應(yīng)用主要體現(xiàn)在金稅工程上。從金稅工程的歷史演進(jìn)過程來看，始于1994年4 月的金稅一期主要是引入網(wǎng)絡(luò)技術(shù)監(jiān)控增值稅專用發(fā)票使用，以期打擊涉票犯罪，保障增值稅的征收管理。2001年7月開通的金稅二期修正了一期的不足，加強了增值稅納稅與發(fā)票管理，有效打擊了偷稅、騙稅等犯罪活動，提升了稅收征管效率和稽查質(zhì)量。在金稅工程的推行下，2003年1月起，我國在全國范圍內(nèi)結(jié)束了手寫版增值稅專用發(fā)票的使用歷史。由報稅軟盤到IC 金稅卡（16KB），由16KB、32KB 到64KB，至2014年停止發(fā)售金稅卡IC 卡，再至現(xiàn)行的稅控服務(wù)器、稅控盤組、稅務(wù)Ukey、稅務(wù)查驗平臺，無疑是一個數(shù)碼技術(shù)的演進(jìn)過程。隨著網(wǎng)絡(luò)信息化技術(shù)的升級，互聯(lián)網(wǎng)網(wǎng)速和普及率飛速進(jìn)步。并且伴隨著大數(shù)據(jù)、人工智能和云計算更加廣泛的應(yīng)用，稅收征管水平也發(fā)生了顯著改善。金稅三期在整合二期系統(tǒng)的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步推動技術(shù)升級換代，業(yè)務(wù)處理和數(shù)據(jù)優(yōu)化能力顯著提升，CTAIS⑦CTAIS 是金稅三期的主體軟件中國稅務(wù)信息管理系統(tǒng)，該系統(tǒng)建立了管理、征收、稽查、處罰、執(zhí)行、救濟、監(jiān)控七大子系統(tǒng)，每個系統(tǒng)下又分不同的模塊，共35個模塊。顯著強化了稅收征管功能。2020年11 月，國家稅務(wù)總局集中采購中心發(fā)布了金稅四期采購公告，標(biāo)志著“以數(shù)治稅”新時代的正式開啟。與三期工程不同的是，金稅四期借助大數(shù)據(jù)等新技術(shù)手段，以數(shù)字化、智慧化和智能化為轉(zhuǎn)型特征，深化數(shù)字嵌入式征管制度改革，高質(zhì)量推進(jìn)稅收征管現(xiàn)代化建設(shè)。

不難發(fā)現(xiàn)，金稅工程的演進(jìn)歷程也是數(shù)字經(jīng)濟的技術(shù)進(jìn)步史。但是由此引發(fā)一個新思考，如何選擇數(shù)字經(jīng)濟與稅收征管強度的研究數(shù)據(jù)？我們認(rèn)為，主要考慮三個方面的影響：一是數(shù)字經(jīng)濟的技術(shù)基礎(chǔ)，自2010年開始，我國啟動寬帶提速工程，實施“光進(jìn)銅退”改造，用光纖替代銅線傳輸數(shù)據(jù)，這不僅為大數(shù)據(jù)傳輸和算力升級提供了基本技術(shù)條件，而且為企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型和稅收征管數(shù)字化應(yīng)用奠定了物質(zhì)基礎(chǔ)；二是考慮到2008年推出的兩大重要稅制改革，即兩稅合并與增值稅改革由生產(chǎn)型轉(zhuǎn)向消費型，鑒于稅收新政執(zhí)行中存在新舊政策過渡問題，有可能會對研究數(shù)據(jù)產(chǎn)生偏誤，特別是對按年度計算匯繳的企業(yè)所得稅影響更大；三是金稅三期自2005年9 月立項以來，以2009年10 月國稅發(fā)〔2009〕143 號文為標(biāo)志，稅收征管數(shù)字化建設(shè)進(jìn)入全面實施階段。鑒于這些考慮，本研究數(shù)據(jù)選擇從2010年開始。

顯然，金稅工程的推行旨在提升稅收征管效率與公平，實質(zhì)上也是數(shù)字技術(shù)應(yīng)用的不斷升級和演進(jìn)。尤其是實施金稅三期工程以來，突破了增值稅監(jiān)管的局限，實現(xiàn)全稅種監(jiān)管，加上信息監(jiān)管技術(shù)的升級應(yīng)用，數(shù)字征管力度更加顯著。對此，學(xué)者們進(jìn)行了廣泛研究，如張克中等借鑒傳統(tǒng)“A-S 逃稅模型”分析，發(fā)現(xiàn)在信息技術(shù)監(jiān)管下，納稅人報稅收入較之前有了明顯提高，降低了企業(yè)避稅程度①張克中，歐陽潔，李文健：《緣何“減稅難降負(fù)”：信息技術(shù)、征稅能力與企業(yè)逃稅》，《經(jīng)濟研究》，2020年第3期。。金稅四期的推進(jìn)，將會促進(jìn)現(xiàn)代化稅收征管系統(tǒng)數(shù)字化進(jìn)程，發(fā)票信息將全部電子化，將實現(xiàn)稅務(wù)與企業(yè)財務(wù)數(shù)據(jù)接口相通共享和嵌入式稅收征管智能化管理。為充分落實“十四五”數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展規(guī)劃中提出的數(shù)字經(jīng)濟、數(shù)字稅收和數(shù)字治理的要求，自2022年6 月21 日起，繼廣東之后，浙江、山東、北京三地稅務(wù)局開始全面推行以數(shù)治稅的電子發(fā)票，大力推進(jìn)“票、單、表、證”智能化、數(shù)字化改革。

然而，各個稅種都存有合理避稅的可能，企業(yè)避稅行為是隱蔽的，也有企業(yè)抱有僥幸心理進(jìn)行盲目避稅，而且被稽查到的概率也有不確定性。同時，部分地方政府僅考慮本地經(jīng)濟發(fā)展和財政收入而進(jìn)行政府間的稅收競爭，通過稅收園區(qū)優(yōu)惠、地方財政收入返還和征管強度調(diào)節(jié)等方式給企業(yè)創(chuàng)造“避稅空間”。在此背景下，企業(yè)主動避稅得到了“稅收利益”，減輕了實際稅收負(fù)擔(dān)，節(jié)省出資金發(fā)展經(jīng)營。“合理避稅”雖然有助于涵養(yǎng)本地區(qū)稅源，卻犧牲了國家稅收利益。然而，企業(yè)避稅行為的直接后果是降低了當(dāng)?shù)囟愂帐杖耄瑳_擊了地方政府公共品供給能力，并且給其他合規(guī)企業(yè)制造了新的不公平。依照這些理論邏輯，我們推斷數(shù)字經(jīng)濟深度應(yīng)用提高稅收征管強度的理論機制如下：首先，數(shù)字經(jīng)濟深度應(yīng)用是建立在大數(shù)據(jù)和強有力的算法基礎(chǔ)之上的，在數(shù)據(jù)與算力支撐下，稅收征管效率與強度均得到顯著提高，有效打擊和威懾了企業(yè)偷逃稅行為，顯著降低了企業(yè)避稅行為，實際稅率有所提升；其次，在當(dāng)前以數(shù)治稅改革背景下，企業(yè)利用政策“漏洞”進(jìn)行避稅的概率會有明顯降低。其中，受影響最大的是企業(yè)所得稅，虛列成本隱匿收入的做法將難以在大數(shù)據(jù)面前通行，相反只可能是稅收征管強度越大避稅程度越低。基于上述理論分析，本文提出如下命題，以待檢驗：

命題1：數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展引致稅收征管強度增加，提升了實際稅率，進(jìn)而降低了企業(yè)避稅程度。

命題1 旨在說明稅收征管強度與實際稅率存在同向變動關(guān)系，且與企業(yè)避稅程度成反向變動關(guān)系。即稅收征管強度的增加會引起實際稅率的提高，否則會導(dǎo)致實際稅率的降低。同理，實際稅率越高，說明企業(yè)避稅程度越低。若命題1成立，則可以提出命題2，以待檢驗。

命題2：數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展導(dǎo)致企業(yè)避稅空間縮減，提高了實際稅率，進(jìn)而提升了稅收征管效率和強度。

命題2 重在強調(diào)數(shù)字經(jīng)濟技術(shù)實施的意義，從大數(shù)據(jù)和算力視角解決了以往涉稅信息不對稱和信息滯后嚴(yán)重等問題，從技術(shù)上堵塞了避稅漏洞，企業(yè)幾乎無避稅空間可利用，在實際稅率水平得到提高的同時提升了稅收征管效率與強度。由于國有企業(yè)資產(chǎn)屬于國家所有，稅收收入也同樣屬于國家所有。因此，通過避稅節(jié)省的利益對國有企業(yè)而言，有沒有誘惑力？民營企業(yè)又會表現(xiàn)如何？為解決這個疑問，提出待驗證的第三個命題。

命題3：數(shù)字經(jīng)濟的快速發(fā)展導(dǎo)致稅收征管強度增加，推動國有企業(yè)更加規(guī)范納稅，減少避稅行為，而民營企業(yè)則表現(xiàn)偏弱。

基于以上理論機制和命題，本文將利用相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行實證檢驗。

四、實證研究設(shè)計

（一）研究模型設(shè)定

為檢驗數(shù)字經(jīng)濟背景下稅收征管強度對企業(yè)避稅的影響，推斷三者之間的因果關(guān)系，本文設(shè)定如下計量模型：

在上述模型中，i表示企業(yè)，t表示年份。因變量Y為企業(yè)避稅程度，分別為會計稅收差異1（Atdiff）、會計稅收差異2（Datdiff）、名實稅率差異（Taxrd）和近五年的名義與實際稅率差異均值（Ltaxrd）。核心自變量為數(shù)字經(jīng)濟（Digeco）、稅收征管強度（Taxcm）。控制變量（controls）包括除數(shù)字經(jīng)濟和稅收征管強度以外其他可能的自變量，Code和Year分別表示企業(yè)個體固定效應(yīng)和時間固定效應(yīng)①由于數(shù)字經(jīng)濟和稅收征管強度主要是以企業(yè)所在地所屬省市地區(qū)數(shù)據(jù)，同類指標(biāo)時企業(yè)個體固定效應(yīng)，與省份固定效應(yīng)具有同等含義。，ε為隨機誤差項。

（二）變量構(gòu)造說明

1. 會計稅收差異1（Atdiff）：稅后會計利潤/期末資產(chǎn)總額。其中，稅后會計利潤=稅前會計利潤－應(yīng)納稅所得額。應(yīng)納稅所得=（所得稅費用－遞延所得稅費用）/名義所得稅率。

2. 會計稅收差異2（Datdiff）：為了更好地反應(yīng)企業(yè)避稅行為，本文在Atdiff的基礎(chǔ)上剔除應(yīng)計利潤的差異殘差來刻畫企業(yè)避稅程度。同時，在Desai and Dharmapata、范子英和田彬彬、葉康濤和劉行②Desai M. A.，Dharmapala D.，Corporate Tax Avoidance and High-powered Incentives，Journal of financial Economics，Vol.79，No.1，2006，pp.145-179；范子英，田彬彬：《稅收競爭、稅收執(zhí)法與企業(yè)避稅》，《經(jīng)濟研究》，2013年第9期；葉康濤，劉行：《公司避稅活動與內(nèi)部代理成本》，《金融研究》，2014年第9期。的研究基礎(chǔ)上進(jìn)行了改進(jìn)，利用以下模型計算得到此數(shù)據(jù)：

其中，Tac為扣除經(jīng)營性現(xiàn)金凈流量后的利潤額占總資產(chǎn)的比重，d為企業(yè)避稅程度，λ 為殘差平均值，ε為殘差偏離度。

3. 名實稅率差異（Taxrd）：用所得稅的名義稅率與實際稅率之差來衡量企業(yè)的避稅程度。

4. 近五年的名義與實際稅率差異均值（Ltaxrd）：考慮到taxrd會有個別缺失造成干擾，使用近五年的名義稅率稅率和實際稅率之差并進(jìn)行相應(yīng)處理來反映企業(yè)避稅程度。

5. 數(shù)字經(jīng)濟（Digeco）：選用企業(yè)所在地互聯(lián)網(wǎng)接入端口密度、普及率和信息化從業(yè)人員所占比重、寬帶和移動互聯(lián)網(wǎng)用戶人數(shù)占比為三級指標(biāo)。利用熵權(quán)法等方法計算得到數(shù)字經(jīng)濟綜合評價指標(biāo)數(shù)據(jù)。

6. 稅收征管強度（Taxcm）：在Mertens 和Xu et al①Mertens J.B.，Measuring Tax Effort in Central and Eastern Europe，Public Finance & Management，Vol.21，No.3，2003，pp. 59-72；Xu W.，Zeng Y.，Zhang J.，Tax Enforcement as a Corporate Governance Mechanism：Empirical Evidence from China，Corporate Governance An International Review，Vol.19，No.1，2011，pp.25-40.等學(xué)者做法的基礎(chǔ)上加以改進(jìn)，使用模型（6）進(jìn)行估算企業(yè)所在地稅收收入，并用模型（7）即稅收入占GDP的比重與預(yù)測值計算稅收征管強度。具體模型為：

其中，taxit為企業(yè)所在地區(qū)的稅收收入，ind1it、ind2it分別為企業(yè)所在地區(qū)的第一、二產(chǎn)業(yè)產(chǎn)值，openit為企業(yè)所在地區(qū)的年未進(jìn)出口總額，代表地方政府的開放度，pretaxit為預(yù)測的稅收收入值。

7. 控制變量（Controls）：考慮到變量不可避免的遺漏和內(nèi)生性等問題，提升回歸估計效率，故增加相關(guān)控制變量緩解此問題。按照影響企業(yè)納稅行為的程度，首先選擇了單位屬性的變量：企業(yè)年齡（Lnage）為企業(yè)成立年限，取自然對數(shù)；企業(yè)規(guī)模（Size）為企業(yè)總資產(chǎn)取自然對數(shù)；第一大股東持股比重（Largesh）為第一大股東持股/總股數(shù)、獨立董事比例（Indepd），用獨立董事人數(shù)/董事總?cè)藬?shù)表示；是否國有企業(yè)（Owned），國有企業(yè)是為1，否為0；董事長和總經(jīng)理兩職是否合一（Chairman），兩職合一為1，否為0。其次，選取了企業(yè)財務(wù)特征的相關(guān)變量：財務(wù)杠桿（Finalev），用企業(yè)負(fù)債總額/資產(chǎn)總額表示；盈利能力（Profitab），用凈利潤/資產(chǎn)總額表示；資產(chǎn)獲利能力（Roa），用凈利潤/總資產(chǎn)平均余額表示；現(xiàn)金比率（Cash），用現(xiàn)金持有量/資產(chǎn)總額表示。此外，還選擇了企業(yè)外部影響變量為基礎(chǔ)控制變量，如環(huán)境規(guī)制強度（Regulation），用工業(yè)污染治理完成投資/第二產(chǎn)業(yè)增加值表示。

在此基礎(chǔ)上，采用了經(jīng)驗法、相關(guān)系數(shù)檢驗法等診斷方法，通過剔除變量、增大樣本量等方式解決多重共線性問題。主要變量描述和定義見表1。

表1 主要變量描述及計算公式

（三）數(shù)據(jù)說明

本文以2010—2021年我國A 股上市企業(yè)為研究樣本進(jìn)行數(shù)據(jù)采集。上市企業(yè)微觀數(shù)據(jù)主要來源于Wind 數(shù)據(jù)庫和CSMAR 數(shù)據(jù)庫，省份及行業(yè)宏觀數(shù)據(jù)來源于中經(jīng)網(wǎng)統(tǒng)計數(shù)據(jù)庫和國研網(wǎng)數(shù)據(jù)庫，并且結(jié)合使用了中國稅務(wù)年鑒、中國財政年鑒等數(shù)據(jù)庫。為了確保數(shù)據(jù)的可適用性和研究結(jié)論的正確性，進(jìn)行了相應(yīng)的數(shù)據(jù)清洗：（1）基于金融行業(yè)報表數(shù)據(jù)的特殊性，剔除了屬于金融行業(yè)的上市企業(yè)；（2）考慮到ST、*ST、SST 狀態(tài)的企業(yè)數(shù)據(jù)的特殊性，剔除了ST、*ST、SST 狀態(tài)中的上市企業(yè)；（3）剔除了稅前利潤總額小于等于0 的樣本；（4）剔除了企業(yè)實際所得稅率異常的樣本，保持實際所得稅率區(qū)間大于0小于1。為消除極端值影響，對連續(xù)性變量前后1%百分位進(jìn)行了Winsorize 處理。考慮到部分企業(yè)個別年份數(shù)據(jù)缺失，最終研究樣本為非平衡面板（企業(yè)—年度）數(shù)據(jù)，共獲得24642個有效樣本。

主要變量的描述性統(tǒng)計見表2。

表2 主要變量描述性統(tǒng)計

五、實證結(jié)果分析

（一）基準(zhǔn)回歸結(jié)果

表3 報告了模型（1）和模型（2）的結(jié)果，其中第（1）列和第（2）列分別是數(shù)字經(jīng)濟對稅收征管強度和企業(yè)避稅行為的影響，第（3）列是稅收征管對企業(yè)避稅行為的影響。從整體上來看，模型的回歸結(jié)果顯著性水平較好。數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展對稅收征管強度和企業(yè)避稅行為均產(chǎn)生了積極影響，而且稅收征管強度也在影響企業(yè)避稅行為。具體來看，數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展水平每提高1個百分點，不僅可以促使稅收征管強度增加0.86 個百分點，而且還可以促使企業(yè)避稅行為降低6.12 個百分點。進(jìn)一步來看，稅收征管強度每增加1 個百分點，可以促使企業(yè)避稅行為降低0.07 個百分點。這恰好證明了命題1和命題2，與“十四”數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展規(guī)劃要求是一致的。在數(shù)字經(jīng)濟快速發(fā)展的時代背景下，國家稅務(wù)總局實施了金稅四期工程，穩(wěn)步推行以數(shù)治稅和數(shù)字稅收等一系列改革。這些改革措施通過人工智能、數(shù)字化技術(shù)和超強的大數(shù)據(jù)算法等工具在稅收層面的深度應(yīng)用，不僅提升了稅收征管技術(shù)水平，增強了政府稅收治理能力，而且有效規(guī)范了企業(yè)合理避稅行為。此外，從控制變量回歸結(jié)果來看，企業(yè)規(guī)模的大小、負(fù)債水平、第一大股東持股比例、獨立董事人數(shù)和現(xiàn)金持有水平均會對政府稅收征管強度和企業(yè)避稅行為產(chǎn)生不同程度的顯著性水平。換言之，稅收征管強度大小是根據(jù)納稅企業(yè)的實際情況而確定的，因為不同的企業(yè)對企業(yè)避稅行為的行為策略有所不同。無論是在稅務(wù)機關(guān)的征收管理中，還是在企業(yè)納稅行為中，數(shù)字經(jīng)濟的快速發(fā)展使得征納雙方之間的信息交換更為便捷透明，信息傳遞的時效性得以更好發(fā)揮，有效降低了信息交換成本。這樣以來，從技術(shù)層面上來看，稅收征管強度得以增強，實際稅率得到了提高，企業(yè)避稅程度得以降低。與此同時，數(shù)字經(jīng)濟的快速發(fā)展有效彌補了過去涉稅信息不對稱和傳遞時效差等不足，并且壓縮了企業(yè)避稅空間，最終結(jié)果是實際稅率有所增加且稅收征管效率和強度都得到了提高，由此命題1和命題2得證。

表3 數(shù)字經(jīng)濟對稅收征管強度與企業(yè)避稅行為的影響

表4 報告了模型（3）的基準(zhǔn)回歸結(jié)果，因變量為用稅務(wù)會計差異法計算得出的企業(yè)避稅指標(biāo)。其中，1、2列避稅指標(biāo)分別為名實稅率差異和近5年的名實稅率差異均值。從總體來看，數(shù)字經(jīng)濟、稅收征管強度對企業(yè)避稅行為的影響在1%水平上顯著。即數(shù)字技術(shù)的深度應(yīng)用對企業(yè)避稅的抑制作用顯著，并且稅收征管強度的增加也顯著降低了企業(yè)避稅行為的發(fā)生。這一回歸結(jié)果與前文的理論預(yù)期基本吻合，再次說明數(shù)字技術(shù)的實施不僅促進(jìn)了稅收征管技術(shù)的發(fā)展，而且促使征管強度的增加，從而有效壓縮了企業(yè)的避稅空間，命題1 得以證實。具體來看，以企業(yè)所得稅名義稅率和實際稅率差額為因變量，數(shù)字技術(shù)應(yīng)用的深度每增加1 個百分點，可以降低企業(yè)避稅0.97 個百分點，并且，稅收征管強度每提升1 個百分點，可以減少企業(yè)避稅4.33 個百分點。以近5年的名實稅率均值為因變量，數(shù)字經(jīng)濟應(yīng)用深度每增加1個百分點，可以降低企業(yè)避稅0.63個百分點，并且，稅收征管強度每提升1 個百分點，可以減少企業(yè)避稅3.48 個百分點。這一回歸結(jié)果與理論預(yù)期一致，再次證明了命題1。

表4 數(shù)字經(jīng)濟、稅收征管強度與企業(yè)避稅行為：基準(zhǔn)回歸

此外，由控制變量的回歸結(jié)果顯示，企業(yè)負(fù)債率水平的高低會直接影響企業(yè)避稅動機的大小，負(fù)債率越高，避稅動機傾向性越大。這與理論預(yù)期基本相符，恰好驗證了經(jīng)濟現(xiàn)象的馬太效應(yīng)，即企業(yè)經(jīng)營越困難，企業(yè)逃避稅的內(nèi)生動力越強，反之越低。這說明財務(wù)狀況的好壞影響企業(yè)的避稅行為決策，具有較好財務(wù)狀況的企業(yè)會更加注重稅收的合規(guī)性。同時發(fā)現(xiàn)，企業(yè)規(guī)模和獨立董事人數(shù)比例的大小對企業(yè)避稅行為也會產(chǎn)生一定影響：企業(yè)規(guī)模越大，企業(yè)稅收合規(guī)性越好；獨立董事的人數(shù)也會影響企業(yè)避稅行為決策發(fā)揮著積極的正向作用。除了以上內(nèi)生驅(qū)動因素外，稅收征管數(shù)據(jù)分析和算力等技術(shù)手段也在一定程度上制約著征管強度。在數(shù)字技術(shù)的應(yīng)用水平差異、地方政府間的稅收利益之爭等因素的影響下，我國稅收制度環(huán)境存在較大的避稅空間，使得企業(yè)避稅行為“有機可乘”。如果用逆向思維分析表4 所示的結(jié)果，可以看出企業(yè)避稅空間會因為數(shù)字技術(shù)的深度應(yīng)用而受到壓縮，致使實際稅率水平變大，這說明數(shù)字經(jīng)濟技術(shù)的實施從技術(shù)層面上提升了稅收征管的效率與強度，恰好證明命題2的推斷正確，符合經(jīng)驗常理。

（二）分樣本分析

在異質(zhì)性分組時，考慮到數(shù)字經(jīng)濟基礎(chǔ)設(shè)施區(qū)域差異、地方財政壓力和行業(yè)差異等因素會對數(shù)字經(jīng)濟與稅收征管強度造成一定程度的影響，由于本研究重點探討不同企業(yè)間避稅行為的差異性，由此將企業(yè)根據(jù)權(quán)屬性質(zhì)進(jìn)行了分組比對。與國有企業(yè)相比，民營企業(yè)的資源約束更大，金融約束更強，營運資金可持續(xù)性較弱。而且，國有企業(yè)在財政資金扶持、金融信貸、土地政策傾斜、行政審批和人才引進(jìn)等政策支持方面享有優(yōu)先權(quán)，要素資源充盈。為此，常有國企高管認(rèn)為國有企業(yè)的資產(chǎn)屬于國有資產(chǎn)、稅金也是國家的，如果逃避稅卻會導(dǎo)致企業(yè)高管個人承擔(dān)不必要的法律風(fēng)險。而民營企業(yè)則不同，對企業(yè)資金收支變動比較敏感，市場反應(yīng)速度較快。民營企業(yè)在一定程度上合理避稅可以節(jié)省資金，甚至出現(xiàn)鋌而走險超出法律允許限度過度逃避稅的行為，乃至頻現(xiàn)涉稅犯罪案件。為此，按企業(yè)權(quán)屬不同進(jìn)行分組比較，檢驗數(shù)字經(jīng)濟與稅收征管強度對企業(yè)避稅行為是否存在潛在異質(zhì)性。估計結(jié)果如表5所示。

表5 數(shù)字經(jīng)濟、稅收征管強度與企業(yè)避稅行為：國有企業(yè)與民營企業(yè)

總體而言，回歸結(jié)果顯示，隨著數(shù)字技術(shù)的深度應(yīng)用和稅收征管數(shù)字化的推進(jìn)，國有企業(yè)納稅行為得以規(guī)范，有效抑制了國有企業(yè)逃避稅行為。國有企業(yè)是國民經(jīng)濟的重要支柱，在經(jīng)濟社會發(fā)展中扮演著十分重要的角色。國有企業(yè)不會違反相關(guān)稅收法律法規(guī)激進(jìn)地逃避納稅義務(wù)。從經(jīng)濟人角度來看，國企高管也不會為了追逐企業(yè)逃避稅利益而承擔(dān)過大的涉稅風(fēng)險。從回歸結(jié)果來看，民營企業(yè)對數(shù)字經(jīng)濟和稅收征管的敏感性表現(xiàn)偏弱。不難發(fā)現(xiàn)，民營企業(yè)無國有企業(yè)的資源優(yōu)勢，常以企業(yè)生存為基本需求，且以追求企業(yè)利益最大化為目標(biāo)。為此，民營企業(yè)對避稅行為會更加激進(jìn)一些。盡管回歸結(jié)果顯著性并不強烈，但整體上驗證了命題3 的合理性。至于顯著性水平偏弱，可能的解釋是當(dāng)前數(shù)字技術(shù)雖然不斷地升級迭代，但距離完全執(zhí)行大數(shù)據(jù)監(jiān)控和超強算力還需要一條較長的路要走。需要特別說明的是，本研究重在強調(diào)數(shù)字經(jīng)濟背景下新技術(shù)的發(fā)展和應(yīng)用通過推進(jìn)稅收征管水平的提升，進(jìn)而影響企業(yè)納稅行為，這一目標(biāo)的實現(xiàn)是個漸進(jìn)的歷史過程，其底層邏輯是發(fā)揮預(yù)防效應(yīng)和聯(lián)動效應(yīng)。盡管本文的回歸結(jié)果數(shù)值偏小，但符合稅收實踐。有理由相信，隨著“東數(shù)西算”工程的全面實施，這一難題很快就能得到解決，屆時統(tǒng)計數(shù)值可能會更加理想。這不僅從側(cè)面反映出我國稅收征管體制中存在的問題，急需加強用大數(shù)據(jù)治理稅收，征管與打擊違法并行，完善稅收科技征管制度。而且也恰好切合了稅收征管數(shù)字化和智能化升級改造的目標(biāo)，并且與稅總發(fā)〔2021〕21號文件以及“十四五”時期稅收征管改革的要求相吻合。

六、穩(wěn)健性檢驗

為加強驗證前述計量結(jié)果的穩(wěn)健性，減少遺漏變量的影響，本文在計量回歸中使用了多種處理方法，同時也利用了不同因變量識別影響關(guān)系，對可能存在控制變量內(nèi)生性及選擇性偏誤進(jìn)行了較好的控制。另外，考慮到對未能觀測變量異質(zhì)性有效控制問題的影響，本文進(jìn)一步使用工具變量內(nèi)生性檢驗、替換因變量和自變量的衡量指標(biāo)和使用調(diào)節(jié)效應(yīng)及檢驗，再次充分驗證以增強結(jié)論的穩(wěn)健性和可信度。

（一）內(nèi)生性檢驗

難以回避且需要應(yīng)對的三個內(nèi)生性問題是遺漏變量、逆向因果和度量誤差。為緩解這些問題，本文試圖使用工具變量兩階段最小二乘法進(jìn)行內(nèi)生性檢驗以識別數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展、稅收征管強度對企業(yè)避稅行為影響的凈效應(yīng)。本文在柏培文和喻理、黃慧群等①柏培文，喻理：《數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展與企業(yè)價格加成：理論機制與經(jīng)驗事實》，《中國工業(yè)經(jīng)濟》，2021年第11期；黃群慧，余泳澤，張松林：《互聯(lián)網(wǎng)發(fā)展與制造業(yè)生產(chǎn)率提升：內(nèi)在機制與中國經(jīng)驗》，《中國工業(yè)經(jīng)濟》，2019年第8 期。的研究基礎(chǔ)上進(jìn)行了改進(jìn)，選取企業(yè)所在地城市1984年的郵局與固定電話數(shù)量分別與研究期年度的互聯(lián)網(wǎng)接入端口數(shù)相乘作為工具變量（yjiv和ghiv）。

這一選擇的邏輯基礎(chǔ)主要在于：從基于互聯(lián)網(wǎng)的數(shù)字建設(shè)技術(shù)發(fā)展史來看，互聯(lián)網(wǎng)接入技術(shù)從PSTN電話線拔號接入、ISDN窄帶接入、ADSL寬帶接入到光纖寬帶逐步升級換代，數(shù)據(jù)信號傳輸速率越來越高，穩(wěn)定性和抗干擾能力也不斷提升。由此可見，固定電話的普及是互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)發(fā)展的基礎(chǔ)。并且可以推斷，凡是固定電話普及率高的地區(qū)很有可能是互聯(lián)網(wǎng)應(yīng)用早、普及廣的地區(qū)。另外，現(xiàn)代信息溝通方式起步于郵局系統(tǒng)，尤其是普及固定電話以來，郵局承擔(dān)著架設(shè)固定電話線路的業(yè)務(wù)。因此從一定程度上來看，郵局的地理位置和數(shù)量影響了固定電話網(wǎng)絡(luò)的布局，進(jìn)而決定著互聯(lián)網(wǎng)的前期推廣。同時，郵局的業(yè)務(wù)開展范圍和執(zhí)行力度也在一定程度上影響著對互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的認(rèn)知和接受程度，對于互聯(lián)網(wǎng)應(yīng)用的普及和發(fā)展發(fā)揮了重要作用。由此可見，互聯(lián)網(wǎng)發(fā)展指數(shù)作為數(shù)字經(jīng)濟重要的評價指標(biāo)，本文選取1984年郵局和固定電話數(shù)量為工具變量，可以滿足相關(guān)性要求。由于郵局和固定電話數(shù)量對數(shù)字經(jīng)濟建設(shè)的影響正在消失，當(dāng)前數(shù)字技術(shù)的升級轉(zhuǎn)型也會使兩者難以產(chǎn)生影響。因此，在其他變量得到控制后，兩者作為工具變量也能滿足外生性要求。因為前述研究樣本為面板數(shù)據(jù)，基準(zhǔn)模型是雙向固定效應(yīng)，而1984年每百萬人郵局和百人固定電話數(shù)量這兩個工具變量為截面數(shù)據(jù)，會產(chǎn)生難以度量之困。所以本文借鑒前人的做法構(gòu)造了兩者與各企業(yè)所在地歸屬省份省會城市的互聯(lián)網(wǎng)接入端口數(shù)（與時間有關(guān)）的交互項，作為數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展指標(biāo)的工具變量。

誠然，當(dāng)期的擾動項不可能影響上述兩個工具變量，這不僅使工具變量與因變量之間保持明顯的相關(guān)性，還能夠有效地避免弱工具變量的問題。因此，本文選用二者為工具變量以滿足外生性和相關(guān)性之約束條件。檢驗結(jié)果如表6所示，可以看出，選用上述兩個工具變量對可能產(chǎn)生的內(nèi)生性問題加以控制后，回歸系數(shù)仍然為負(fù)，顯著性水平也未發(fā)生改變。結(jié)果顯示，數(shù)字技術(shù)的深度應(yīng)用顯著降低了企業(yè)避稅行為，而且稅收征管強度的增加同樣具有顯著抑制企業(yè)逃避稅的作用。郵局和固定電話數(shù)量對企業(yè)避稅行為仍呈現(xiàn)顯著的負(fù)向抑制作用。這一結(jié)果再次維持了前述研究結(jié)論，說明研究結(jié)果穩(wěn)健可靠。本文還發(fā)現(xiàn)，其他控制變量對企業(yè)避稅行為在不同程度上表現(xiàn)出抑制作用，甚至個別變量出現(xiàn)了異常。因為這些不是核心變量，也并未影響核心變量的結(jié)果，本文未對造成這一影響的噪聲因素進(jìn)行處理。若能進(jìn)一步消除這些噪音影響，可能還會使推斷結(jié)果更加準(zhǔn)確，結(jié)論更加可靠。

表6 工具變量兩階段最小二乘法

（二）替換被解釋變量進(jìn)行穩(wěn)健性檢驗

為了避免因變量選擇問題導(dǎo)致回歸結(jié)果出現(xiàn)偶然現(xiàn)象，本文利用會計稅收差額占資產(chǎn)總額的比率和模型（3）中的殘差來衡量企業(yè)避稅程度。替代名實稅率差額指標(biāo)，執(zhí)行回歸以驗證結(jié)論的可靠性和相關(guān)的穩(wěn)健性檢驗。經(jīng)豪斯曼檢驗后，使用企業(yè)個體固定和時間固定雙向固定效應(yīng)進(jìn)行回歸，結(jié)果如表7所示。

表7 數(shù)字經(jīng)濟、稅收征管強度與企業(yè)避稅行為：穩(wěn)健性檢驗

從總體上來看，數(shù)字經(jīng)濟、稅收征管強度的提升顯著降低了企業(yè)避稅行為。此外，本文還使用相同的方法逐步替換不同的控制變量，均得到了同樣的回歸結(jié)果，結(jié)論一致。據(jù)此可以認(rèn)定前述回歸結(jié)果具有較強的穩(wěn)定性，再次驗證了結(jié)果的可靠性，提升了研究結(jié)論的可信度。

（三）傾向得分匹配法

為更好地揭示數(shù)字經(jīng)濟、稅收征管強度與企業(yè)避稅行為的因果影響，確保上述結(jié)論的可信性，本文再次使用傾向得分匹配法進(jìn)行穩(wěn)健性檢驗。具體使用logit 回歸進(jìn)行了1：4 近鄰匹配，檢驗結(jié)果如表8所示，可以看出匹配后各變量的標(biāo)準(zhǔn)化偏差都小于5%，即匹配滿足了平衡性假設(shè)，傾向得分匹配估計結(jié)果是可信的。

表8 匹配樣本的平行條件假設(shè)檢驗

本文用傾向得分匹配法估計數(shù)字經(jīng)濟、稅收征管強度對企業(yè)避稅行為的平均處理效應(yīng)結(jié)果，如表9所示。發(fā)現(xiàn)估計系數(shù)方向和顯著性水平并未發(fā)生實質(zhì)性改變，維持了前述回歸結(jié)果，也再次驗證了本文機理分析和研究發(fā)現(xiàn)的可靠性。

表9 數(shù)字經(jīng)濟、稅收征管強度對企業(yè)避稅行為的平均處理效應(yīng)

七、結(jié)論與政策含義

在數(shù)字經(jīng)濟背景下，如何提高稅收征管強度，有效降低企業(yè)避稅行為，實現(xiàn)稅收公平與效率的統(tǒng)一，促進(jìn)企業(yè)稅收合規(guī)是當(dāng)前亟待解決的現(xiàn)實問題。本文以“十四五”時期數(shù)字經(jīng)濟轉(zhuǎn)向深化應(yīng)用、規(guī)范發(fā)展、普惠共享的新階段為邏輯起點，利用2010—2021年A 股上市企業(yè)面板數(shù)據(jù)，實證分析了數(shù)字經(jīng)濟、稅收征管強度與企業(yè)避稅行為三者之間的因果關(guān)系。結(jié)論如下：（1）從總體上來看，數(shù)字經(jīng)濟工程的實施不僅提升了稅收征管科技化水平，還從技術(shù)上緩沖了涉稅信息不對稱的風(fēng)險。隨著大數(shù)據(jù)和算力的不斷提升，這一風(fēng)險將會逐漸化解。數(shù)字經(jīng)濟快速發(fā)展顯著增加了稅收征管強度，進(jìn)而有效降低了企業(yè)逃避稅行為，從而引致納稅企業(yè)實際稅率有所提高。（2）從邏輯上來看，企業(yè)避稅成功與否以及避稅程度均取決于稅法的“空子”和稅收征管強度的大小。數(shù)字技術(shù)的深度應(yīng)用猶如“螺旋CT”一樣可以多方位掃描企業(yè)涉稅行為，從而能夠壓縮企業(yè)避稅空間，推動稅收征管效率和強度的不斷提升。對于影響企業(yè)避稅程度而言，數(shù)字技術(shù)是核心影響因素；另外，地方政府的稅收治理環(huán)境和稅收征管強度亦是尤為關(guān)鍵的影響因素，不容忽視。（3）從分樣本來看，在數(shù)字經(jīng)濟全面發(fā)展的大環(huán)境下，稅收征管改革正在向數(shù)字化、智能化方向不斷深化，促使企業(yè)更加重視稅收合規(guī)性問題，顯著抑制了國有企業(yè)的避稅行為。簡言之，數(shù)字經(jīng)濟既有利于“簡稅制、寬稅基、低稅負(fù)、嚴(yán)征管”稅制改革總體思路的完善，也有助于企業(yè)稅務(wù)依法合規(guī)體系建設(shè)。實證結(jié)果還發(fā)現(xiàn)，民營企業(yè)對數(shù)字經(jīng)濟和稅收征管的敏感性表現(xiàn)偏弱，但其避稅行為卻更為激進(jìn)。根據(jù)上述研究結(jié)論，本研究的政策含義有以下三個方面：

第一，堅定數(shù)字經(jīng)濟和以數(shù)治稅融合發(fā)展的總思路不能變。這有利于實現(xiàn)企業(yè)稅收公平與效率的統(tǒng)一。為了更好地配合“東數(shù)西算”工程的實施，全電發(fā)票已經(jīng)在全國范圍內(nèi)開展受票試點工作①全電發(fā)票是全面數(shù)字化的電子發(fā)票的簡稱。2022年3月至6月，先后有廣東（不含深圳）、內(nèi)蒙古、四川、上海、浙江、山東（不含青島）、江蘇、北京、廣東等省市自治區(qū)開展全面數(shù)字化的電子發(fā)票試點工作。依照中辦、國辦關(guān)于穩(wěn)步實施發(fā)票電子化改革的部署安排，全電發(fā)票推行工作將陸續(xù)在全國范圍內(nèi)推行。，數(shù)字化稅收征管的實施提供了必要條件。在嚴(yán)格稅收征管與有效打擊涉稅犯罪行為的當(dāng)下，應(yīng)建立健全稅收科技稅收征管制度，加快推動稅收數(shù)字化和智能化升級，實現(xiàn)稅收應(yīng)收盡收和稅負(fù)公平。

第二，堅持減稅降費與嚴(yán)格征管并重的思想不動搖。減稅降費的目的是減輕企業(yè)稅負(fù)水平，尤其是保護(hù)和促進(jìn)民營企業(yè)的健康成長。在數(shù)字經(jīng)濟時代，嚴(yán)格征管就是要以數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展為契機，提升稅收征管技術(shù)水平，對稅收違法行為要依法嚴(yán)厲打擊。盡管國有企業(yè)與民營企業(yè)的避稅激進(jìn)程度不同，但稅務(wù)合規(guī)是兩者都需面對的問題，也是稅收嚴(yán)格征管的理論邏輯。

第三，為了提高稅收征管工作的有效性與精準(zhǔn)度，在制定抑制企業(yè)避稅的稅收征管政策時，既要考慮大數(shù)據(jù)和算力的影響，也要將地方政府間的稅收競爭和稅收征管執(zhí)法力度考慮在內(nèi)。這不僅可以避免出現(xiàn)有些地方政府因稅源充盈而放松稅收征管強度的現(xiàn)象，而且還可以避免有些地方政府因財政“吃緊”而“緊吃”企業(yè)，致使征管強度超出標(biāo)準(zhǔn)，打擊企業(yè)經(jīng)營積極性等現(xiàn)象的發(fā)生。