居民住房保有環節房地產稅課稅對象考量

李云燕 盧 藝

（國家稅務總局稅務干部學院，揚州 225000）

內容提要：課稅對象是稅制要素的核心，決定了征稅范圍的邊界。本文將居民住房保有環節房地產稅課稅對象研究視野置于衡平稅法理念體系中，以土地產權制度為切入點，以衡平稅法理念為價值導向，分析我國房地產稅制課稅對象存在房地割裂征收，現行稅制未落實區域、城鄉、收入稅負衡平的問題，以實現稅負衡平為主線，有針對性地提出采取房地合并征收模式，地域間差異化選擇課稅對象，農村房地產不納入課稅范圍，設置稅負限制機制等建議。

一、引言

《中華人民共和國國民經濟和社會發展第十四個五年規劃和2035 年遠景目標綱要》明確將實現“全體人民共同富裕取得更為明顯的實質性進展”目標，調節貧富差距，實現共同富裕成為我國重要戰略目標之一。在我國城鎮化快速發展過程中，居民財富集中體現為房產持有，正如《中國財富報告2022》顯示，中國實物資產占總財富比重高達69.3%[1]，且主要表現為房地產。在經濟、社會、文化等多種因素影響下，出現了“富者幾十套房產，貧者無立錐之地”的“房產持有不平等”[2]社會問題。

居民住房保有環節房地產稅（下文提到的房地產稅均特指居民住房保有環節的房地產稅），作為一種直接稅、財產稅，能起到平衡存量財富的作用。但我國房產持有不平等的社會現實表明，當前我國房地產稅制并未實現該作用。2021 年10 月，《全國人民代表大會常務委員會關于授權國務院在部分地區開展房地產稅改革試點工作的決定》（以下簡稱《授權決定》）授權國務院將房地產稅試點范圍由上海、重慶拓展至更多城市，開展改革試點工作。2022 年3月財政部有關負責人表示，2022 年不具備擴大房地產稅改革試點城市的條件。但是，依據《授權決定》規定和黨的二十大報告明確“堅持房子是用來住的、不是用來炒的定位”，可以推知，此輪房地產稅改革試點擴圍工作，雖因新冠疫情進程有所放緩，但卻具有“也許會遲到，但絕不會缺席”的必然性。

需要明確的是，本文研究的房地產稅是指狹義的房地產稅，即對具有滿足公民居住需要性質的房地產在保有環節繳納的一種財產稅，在我國，主要包括房產稅制度、城鎮土地使用稅、滬渝房產稅改革試點。本文聚焦于我國房地產稅課稅對象，以衡平價值理念為價值指引，結合土地產權制度分析我國房地產稅課稅對象的現狀和問題，為解決房地產稅課稅對象制度設計難點問題提供建議。

二、居民住房保有環節房地產稅課稅對象理論分析

（一）居民住房保有環節房地產稅課稅對象確定的理論基礎

1.稅收公平原則：課稅對象確定的遵循原則

稅收公平原則就是國民應當承擔同等稅負[3]，細分為橫向公平和縱向公平。橫向公平指經濟水平相同或相似的納稅人應承擔的稅負應相同。古典經濟學家弗朗斯瓦·魁奈在橫向公平原則的基礎上發展出了“負稅能力論”，主張不動產是衡量居民稅負能力的主要依據，即相同情況下擁有不動產較多的人有更強的負稅能力，否則會產生房地產稅的橫向不公平。縱向公平指經濟水平不同的納稅人應承擔不同的稅負。稅收公平原則是當今世界各國制定稅收制度的首要準則，也屬于我國稅法基本原則。房地產稅課稅對象的確定也應遵循稅收公平原則，將納稅人的稅負能力納入課稅對象確定的考慮范圍，兼顧縱向與橫向的實質公平，協調稅收范圍的普遍性與范圍內主體的差異性。

2.衡平稅法理念：課稅對象確定的方向指引

處于上升階段的衡平稅法理念是本文的重要理論基礎。首先，“衡平理念”產生的母體是自然法學派關于正義的觀點理論[4]，認為統治者可以在社會關系無法得到既存法律的有效調整時，依據公平正義等理念基礎，對顯失公平的一方當事人進行損失救濟。其次，“衡平稅法理念”由張怡教授提出，認為由于初始權利（力）和資源分配不公的非均衡經濟制度，造成了社會財富分配失衡、貧富差距日漸拉大的社會現狀，此時需要在稅法制度中增減權利（力）砝碼，使原本已經傾斜的天平重新歸于平衡，以緩解貧富懸殊、兩極分化的社會現實，實現財富的公平分配。[5]衡平稅法理念內置“一元二體”的基本目標，“一元”是首要目標—價值理念衡平，在我國社會財富分配不均的現實中，內置不同價值理念的稅法制度效果會大相徑庭。“二體”是稅權衡平和稅負衡平，前者指要通過稅權的傾斜配置來彌補由于地域差異形成初始資源配置失衡，進而達到縮小貧富差距的效果；后者強調要用稅負實質性公平來彌補基于天然稟賦、供求關系、政策條件等方面的不公平，構建合理的稅收負擔，實現財富公平分享。

衡平稅法理念作為回應非均衡經濟制度下的社會分配不公問題的重要理論，可以在中國語境下結合本土制度環境，直面非均衡經濟制度沿襲下以房地產持有不公為集中表現的社會分配不公的問題，為我國房地產稅課稅對象制度設計提供理論指導，其“一元二體”目標追求可以將房地產稅課稅對象制度設計中紛繁復雜的重點難點問題相串聯，成為房地產稅課稅對象制度設計的追求方向和邏輯主線。

（二）居民住房保有環節房地產稅課稅對象確定的制度基礎

1.土地公有制度

我國土地實行社會主義公有制，我國《憲法》①《中華人民共和國憲法》第十條，城市的土地屬于國家所有。農村和城市郊區的土地，除由法律規定屬于國家所有的以外，屬于集體所有；宅基地和自留地、自留山，也屬于集體所有。《土地管理法》②《中華人民共和國土地管理法》第九條，城市市區的土地屬于國家所有。農村和城市郊區的土地，除由法律規定屬于國家所有的以外，屬于農民集體所有；宅基地和自留地、自留山，屬于農民集體所有。《民法典》（物權編）③《民法典》物權編第二百四十九條，城市的土地，屬于國家所有。法律規定屬于國家所有的農村和城市郊區的土地，屬于國家所有。都明確規定，土地實行國家所有和集體所有兩種所有制形式。即土地屬于國家或集體所有，土地使用人只在一定時期內擁有土地使用權，而非所有權。故而，部分學者認為，在土地公有制度下，對土地使用權征收房地產稅不具有合理性和正當性。

本文認為，土地公有制與征收房地產稅并不矛盾。第一，房地產稅不是對物質性的土地和建筑物課稅，而是對附屬在土地和建筑物上的權利課稅。[6]在我國，《民法典》（物權編）規定，居民對其住房擁有的“土地使用權”實際上屬于“用益物權”①《民法典》物權編第三百二十三條，【用益物權的定義】用益物權人對他人所有的不動產或者動產，依法享有占有、使用和收益的權利。，國家依法保護居民占有、使用和收益該住房的權利[7]，可見，在法理上，居民對其住房擁有的權利，是一種受國家和法律保護的用益物權，完全可以成為房地產稅課稅標的物，具有法律上的正當性。第二，根據受益論觀點，房地產稅本質上是公共服務的價格。土地增值主要來源于政府修建完善的道路交通等基礎設施、學校醫院等民生設施，以及綠化衛生等周邊環境。房產所有者獲得了房產升值收益，具有相應的納稅義務，具有可稅性；第三，從國際經驗來看，很多國家（地區）在土地公有狀態下也都征收房地產稅。例如，中國香港地區，香港的土地產權與內地情況相似，土地歸政府所有，政府將土地使用權出售給使用者，使用者購買的是土地使用權，而非土地所有權，在此背景下，居民需要在房地產保有環節繳納差餉稅（房地產稅）。再如，澳大利亞的堪培拉，在實行公有土地租賃制度時，也根據租賃合同的原始價值征收市政財產稅（房地產稅）。因此，從其他國家（地區）情況來看，不能證明房地產稅只有在土地私有制度下才具有合理合法性，房地產稅與土地公有制度并行不悖。

2.城鄉二元土地制度

我國土地法律體系由《憲法》《土地管理法》以及其他土地法律構成，對城鎮和農村的土地規定不同，形成了“城鄉二元土地制度”[8]，城鄉土地的市場體系和土地權利有所區別，城市居民對土地享有使用、轉讓和收益權，農村居民對土地只享有使用權（土地承包經營權），二者的權利范圍和權利自由度均存在很大程度的差別。

一方面，《土地管理法》規定了土地用途管制制度②《中華人民共和國土地管理法》第四條規定，國家實行土地用途管制制度。國家編制土地利用總體規劃，規定土地用途，將土地分為農用地、建設用地和未利用地。嚴格限制農用地轉為建設用地，控制建設用地總量，對耕地實行特殊保護。，即農業用地（包括耕地和宅基地的建設用地）不可以隨意改變用途。具體而言，農村土地不能直接在土地一級市場上流通交易，只有經國家征收或征用成為國有土地后，才能進行市場交易。在此過程中，政府掌握農業用地轉為城市建設用地的唯一決定權，很大程度上侵蝕和限制了農村居民對土地的使用、轉讓收益權。另一方面，《土地管理法》規定了國有土地有償使用制度③《中華人民共和國土地管理法》第二條規定，任何單位和個人不得侵占、買賣或者以其他形式非法轉讓土地。國家為了公共利益的需要，可以依法對土地實行征收或者征用并給予補償。國家依法實行國有土地有償使用制度。但是，國家在法律規定的范圍內劃撥國有土地使用權的除外。，即房地產開發商在土地一級市場上通過“招拍掛”對被國家征收或征用后的城市建設用地使用權進行競價，中標者交付土地使用金方可使用和開發。也就是說，土地從耕地轉變為建設用地的土地出讓金沒有成為農村居民的財產性收入，反而成了地方政府的收入，并且作為房價的重要組成部分，被城市購房者承擔。

衡平稅法理念認為，必須反哺農村居民遭受的初始資源分配不公和機會不均等基本制度層面留下的虧欠。房地產稅作為一種財產稅或可對城鄉居民住房征收房地產稅實行差別課征政策，將農村居民住宅不納入課稅對象范圍。

三、居民住房保有環節房地產稅課稅對象的現狀檢視及問題縷析

（一）居民住房保有環節房地產稅課稅對象的現狀檢視

1.房產稅制度中的課稅對象規定

1986 年頒布的《中華人民共和國房產稅暫行條例》（以下簡稱“《房產稅暫行條例》”）是現行房產稅的起源。從空間范圍來說，《房產稅暫行條例》明確了房產稅的課稅對象為城市、縣城、建制鎮和工礦區④《中華人民共和國房產稅暫行條例》第一條規定，房產稅在城市、縣城、建制鎮和工礦區征收。；從稅收范圍分析，《房產稅暫行條例》規定了個人所有的非營業用的房產免納房產稅。⑤《中華人民共和國房產稅暫行條例》第五條規定，下列房產免納房產稅：（四）個人所有非營業用的房產。同時也表明兩點：一是個人自用的房產（住宅）屬于房產稅的免稅對象；二是農村住房不屬于課稅對象。個人自用的房產免納房產稅主要有兩個原因：一是我國當時以福利分房制度為主，商品房制度并未興起；二是為保障房產稅納稅人的生存權，當時的居民住房大多是個人唯一主要住宅。

2.城鎮土地使用稅制度中的課稅對象規定

1988 年頒布的《中華人民共和國城鎮土地使用稅暫行條例》（以下簡稱“《城鎮土地使用稅暫行條例》”）是現行城鎮土地使用稅的開端。2006 年12 月31 日，國務院對該條例作了修改，條例規定的課稅對象范圍與《房產稅暫行條例》規定類似，均為在城市、縣城、建制鎮、工礦區范圍內單位和個人使用的土地①《中華人民共和國城鎮土地使用稅暫行條例》第二條，在城市、縣城、建制鎮、工礦區范圍內使用土地的單位和個人，為城鎮土地使用稅(以下簡稱土地使用稅)的納稅人，應當依照本條例的規定繳納土地使用稅。，農村土地不屬于城鎮土地使用稅的課稅對象。此外，國家結合經濟社會實際情況，對部分居民住房用地做出了減免優惠政策規定：棚戶區改造安置住房建設用地免征②《財政部國家稅務總局關于棚戶區改造有關稅收政策的通知》（財稅〔2013〕101 號）第一條、第六條。；易地扶貧搬遷安置住房用地免征③《財政部國家稅務總局關于易地扶貧搬遷稅收優惠政策的通知》（財稅〔2018〕135 號）第二條第（三）款。；公共租賃住房用地免征。④《財政部國家稅務總局關于公共租賃住房稅收優惠政策的公告》（財稅〔2019〕61 號）第一條。⑤《財政部稅務總局關于延長部分稅收優惠政策執行期限的公告》（財稅〔2021〕年第6 號）規定財稅〔2013〕101 號、財稅〔2018〕135 號、財稅〔2019〕61 號的優惠政策執行期限延長至2025 年12 月31 日。針對個人所有的住房和院落用地，由各省、自治區、直轄市稅務局根據當地的實際情況決定減免優惠，但目前各地普遍沒有課稅。[9]

3.滬渝房產稅改革試點中的課稅對象規定

2011 年，國務院授權上海、重慶啟動房產稅試點改革，兩地試點改革的核心亮點內容就是廢除《房產稅暫行條例》中個人所有非營業用房免稅政策，對個人住房在保有環節開征房產稅。由于是試點和探索，兩地房產稅改革試點的立法目的不同，稅制要素也有所差別，而課稅對象是兩地制度設計上最大的差別，表1 對滬渝房產稅改革試點課稅對象規定做了明確區分。第一，從立法目的來看，滬渝兩地都有引導住房消費的目的，而上海更注重調控房地產市場，重慶則更側重調節收入分配。第二，從空間范圍來看，上海是市下轄所有行政區域，重慶為主城九區，上海的試點涵蓋區域更廣。第三，從稅收范圍來看，上海房產稅的課稅對象關注點在抑制“炒房客”，而重慶的重心為較高檔次房產。第四，從免稅扣除面積和免稅政策來看，上海的減免稅力度較重慶更大。事實上，滬渝兩地都遵循“先易后難逐步推開”的改革路徑，這種分步推進改革不僅有利于確保現行房地產稅制度的可持續性，也有利于延續現有房地產稅的總體框架。

表1 滬渝房產稅課稅對象及試點改革比較

（二）居民住房保有環節房地產稅課稅對象的問題縷析

1.房地割裂征收，房地產價值增值與房地產稅未同步

我國現行房地產稅制實行房地分開征收模式，即對土地征收城鎮土地使用稅和對房產征收房產稅。實際上，這種房地割裂征收模式并不符合我國“房依地存、地隨房走”的法律原則[10]，也導致了房地產稅與房地產價值增值相割裂的問題，不利于未來房地產稅法的出臺和發展。具體而言，第一，從實物形態上看，房屋依土地而建，房產在物理屬性上依附于地產，二者在實物形態上是不能分割的結合體。第二，從權屬關系來看，我國實行“房地一體”原則，房屋產權與土地使用權密不可分，即房屋所有者和土地使用者的權屬主體必須一致，換句話說，房地產價值增值的受益主體具有一體性。第三，從價值形態上看，房產與地產密切相關。房產會隨著年代的久遠而產生折舊損失，價值不斷下降，而近年來房價飆升的主要原因是土地不斷增值。而土地不斷增值的原因主要有兩方面：一方面，基于土地不可再生資源的屬性，加上國家對土地的用途管制，使得土地資源具有較強的稀缺性；另一方面，基于政府對公共基礎設施和公共服務的完善，使得周邊土地價格增值，房產所有者成為享受增值收益的主體。

因此，結合房產與地產在實物形態、權屬關系、價值形態等方面具有一體性特點，如果繼續采取房地分開征收模式課征房地產稅，不僅會使房產價值評估難以操作，也不能實現房地產價值增值與房地產稅同步。

2.財富持有區域不公，現行稅制未落實區域稅負衡平

20 世紀80 年代中期，我國開始實行“先富帶動后富”的非均衡經濟發展戰略，由國家引導傾向性發展，政府主體將優惠政策、資金投入、人才引進等資源配置向東部地區傾斜[11]。這個戰略指引雖然推進了我國社會主義市場經濟的發展，但同時也造成了中西部城市在經濟發展上的疲軟狀態。在非均衡經濟制度的影響下，我國存在居民收入地域分配不均和商品房價格差異大導致的財富持有區域不公的問題。

第一，收入是衡量納稅人稅收負擔最直接的標準，納稅人繳納房地產稅的主要來源為個人可支配收入，故征收房地產稅必須考慮區域居民收入分配不均的現狀。非均衡經濟發展戰略的沿襲導致地區間發展機會不平等和產業分布失衡。目前，我國東部地區的主要產業為收入高的第三產業，西部和東北部為收入較低的第一和第二產業。根據2017 年-2021 年我國東部、中部、西部、東北部居民收入分配情況（如圖1），東部沿海經濟發達地區與中西部地區和東北部老工業地區的居民收入分配相對差距較大，且絕對值的收入差距明顯，東部與中部、西部、東北部的收入分配差距的絕對值整體上在一萬元以上。

圖1 2017 年-2021 年我國東部、中部、西部、東北部居民收入情況（元）

第二，“房產持有不平等”主要以房產價值差異顯著為表現。房地產區位直接決定了房地產價值，區位是指房地產的坐標位置和該房地產與市中心、機場、景區、地鐵站、政府機關等事物往來的便捷性。由此，地域經濟發展水平差異也會造成地域間的土地價值、建筑物建設成本、居民購房需求等差距，進而導致地域間商品房銷售價格差異。根據2018 年-2022 年東部、中部、西部和東北地區商品房銷售單價（如圖2），近五年來，我國東部地區商品房銷售單價都在每平方米一萬元以上，而中西部和東北部基本都在每平方米八千元以下，且這種差距仍有不斷擴大的趨勢。

圖2 2018 年-2022 年我國東部、中部、西部與東北地區商品房銷售單價①房地產平均銷售單價=商品房銷售額÷商品房銷售面積。（元）

第三，房地產稅作為調節存量財富積累環節的直接稅，應立足當前非均衡經濟制度，回應因財富持有區域不公的問題，但當前我國房地產稅制課稅對象并未實現區域稅負衡平。一是我國現行房產稅和城鎮土地使用稅對個人非營業用土地、房產實行免稅政策。我國現行房產稅和城鎮土地使用稅是20世紀80 年代頒布的，這與當時我國以實物住房分配制度和私有住房比例少的社會背景相適應。隨著城鎮居民住房制度和住房分配市場化的改革完善，商品性住房成為城鎮居民住房體系的主體，該房產稅制度已不合時宜。當前，我國商品房價格地域差異迥異、房產持有價值地域不公，對全國各個區域房地產免征房地產稅，從一定層面說，就是因為未落實房地產稅收負擔與區域經濟發展相適應的原則，存在實現區域稅收負擔衡平的制度缺位問題。二是滬渝兩地房產稅改革試點的課稅空間范圍僅限于本城市，甚至是本城市部分地區，課稅空間范圍極其有限。伴隨我國城鎮化進程加快、東西部經濟社會發展差異，跨省跨地區工作的人口流動性顯著增強，房產給異鄉人口帶來的歸屬感，導致我國現階段跨省購房現象普遍。比如說，兩個具有住房剛需的家庭，分別在重慶和除滬渝以外的其他城市新購一套住房后，如果在重慶新購住房的家庭是“三無”人員的話，就需要繳納房產稅，而在滬渝以外的其他城市新購住房的家庭則無須納稅，存在極大的不公平。

3.城鄉財產性收入差異大，實現城鄉稅負衡平有待明確

在城鄉非均衡經濟制度背景下，我國農村地區長期面臨起點不公平和機會不公平問題。具體而言，第一，在城鄉二元土地制度中，農村居民對土地的權利范圍和權利自由度受到很大程度的侵蝕和限制，遭受了初始資源分配的不公。第二，在城鄉二元戶籍制度下，城鄉戶籍的差異在一定程度上阻礙了農村與城鎮的人才雙向流動，也影響了農村居民在各項公共服務方面的權益。第三，受非均衡經濟發展戰略影響，城鄉間的醫保社保、公共基礎設施、教育就業等關系基礎民生的資源分配差距拉大。

隨著鄉村振興戰略和城鄉一體化建設，農村基礎設施建設和經濟增長雖然有了明顯改善，但城鄉差距仍然普遍存在。根據2013 年-2022 年我國城鄉居民人均可支配收入情況（如圖3），我國城鄉居民人均收入不公，絕對值差距仍在擴大。根據2013年-2022 年我國城鄉居民人均消費支出情況（如圖4），我國城鄉居民人均消費支出水平存在明顯差異。我國城鄉居民在收入和消費支出兩端存在顯而易見的差距。基于此，衡平稅法理念認為必須反哺農村居民遭受的始資源分配不公和機會不均等基本制度層面留下的虧欠，以實現城鄉稅負衡平目標為價值導向，回應城鄉收入分配不均的現狀。

圖3 2013 年-2022 年我國城鄉居民人均可支配收入情況（元）

圖4 2013 年-2022 年我國城鄉居民人均消費支出情況（元）

在制度實踐中，我國現行房產稅、城鎮土地使用稅都未將農村納入課稅對象范圍，2021 年《授權決定》規定，農村宅基地及其上住宅房產不征收房地產稅，授權期限為五年。但是，五年的授權期限并不足以彌補農村居民在初始資源分配環節遭遇到的不公，五年之后是否將農村房地產納入課稅對象范圍有待明確。學界部分學者認為，隨著我國鄉村振興戰略的實施，農村經濟發展迅速、基礎設施建設完善，應將部分農村住房納入課稅范圍。是否將農村住房納入課稅對象范圍成為房地產稅開征的重大爭議問題。為此，本文認為房地產稅開征應考慮我國城鄉二元土地、戶籍的本土制度差異，堅持城鄉稅負衡平目標，不將農村房地產納入課稅范圍。

4.居住收入成本不匹配，現行稅制未實現收入稅負衡平

隨著城市的快速發展，城市房地產價值不斷增長，擁有這些價值增長的家庭的收入卻未必得到了相同幅度的增長，即存在房地產稅稅基（房地產）與稅源（房地產的實際收益、居住家庭收入所得）相分離的問題[12]。一般而言，家庭收入越高，住房價值越高，因為居民在選擇住房時，首先會考慮其收入水平及居住成本包括房地產稅、物業費等，這樣居民家庭收入與房地產稅稅負形成較好的對應關系，高收入家庭承擔較重稅負，低收入家庭承擔較輕稅負，這就體現了房地產稅的稅負公平性。然而現實情況復雜多變，并不能直接推出“高價值住房都是高收入家庭居住”的結論，一是在我國早期福利住房制度時期，住房由國家和企事業單位統一管理和分配，但受近些年城市化建設的發展和房產金融屬性的增強等因素影響，這些位于城市中心地段的福利房價值大幅提升的同時，居住家庭的收入卻未必得到相同幅度增長，由此出現居住收入與居住成本“不匹配”問題。比如位于城市中心地區的高價值福利房的所有人可能是靠領取養老金生活的老年人。二是可能存在某些家庭可能突遭變故，家庭收入銳減，這也會形成了居民家庭收入與居住成本“不匹配”的問題。[13]

如果將存量住宅納入房地產稅課稅對象范圍內，那么對于某些低收入者居住高房價的房子，無法解決居民家庭收入與居住成本“不匹配”的問題，進而產生稅負不公問題。為此，我國房地產稅或可將房地產稅負限制在合理區域，確立“課稅禁區”[14]，保障居民基本生存權。

四、居民住房保有環節房地產稅課稅對象的完善建議

（一）采取房地合并征收模式，實現房地產稅與房地產價值增值同步

結合物理屬性、權屬關系、持有交易價格上的“房地一體”原則，有必要對我國現行房地分離型課稅模式進行改革，合并房產稅和城鎮土地使用稅，對增量和存量的土地、房產開征統一的房地產稅，使房地產稅與其他法律相適用銜接，平衡納稅人稅收負擔，向著真正的“房地產稅”改進。實際上，土地房屋合并征收模式早有先例。1951 年出臺的《城市房地產稅暫行條例》規定，在保有環節對城市土地和房屋合并征收房地產稅。從征收的實際情況來看，該階段合并征收的房地產稅稅制簡單、計征便利、稅收效率高，這也從國內實踐層面為合并征收模式提供了參考借鑒。此外，從各國（地區）的房地產稅征稅模式來看，經濟較為發達的國家（地區）多采取合并征收模式，土地房屋合并征收模式具有成為保有環節房地產稅主流模式的趨勢。[15]

（二）地域間差異化選擇課稅對象，落實區域稅負衡平

衡平稅法理念認為稅法制度的功能價值應當結合本土歷史和制度環境確定。房地產稅要實現“公平稅”[16]的定位作用，就必須用非平等對待的稅收對非均衡經濟制度予以回應，而不是用泛公平的稅法原則進行征收，因為這不僅會導致納稅人的“稅痛指數”[17]極大，還會導致非均衡的惡性循環。我國各地域居民收入、人口數量、經濟社會發展、住房供需程度等情況存在較大差異，應允許地方根據本土社會經濟情況對房地產稅課稅對象進行調整，制定差異化的免稅政策。當前，學界研究中主要存在面積扣除、價值扣除和套數扣除等三種免稅扣除方式，三種免稅方式在實現收入分配效應、財政收入效應和市場供給效應等方面各有利弊，學界對采取何種單一免稅方式或組合式免稅方式并未達成一致意見。本文基于衡平稅法理念的“一元二體”價值目標認為，采取家庭人均面積扣除和家庭人均價值扣除相結合的免稅方式更合理。

具體而言，各省、自治區、直轄市可以結合本地房產總量和房價水平等情況，設置一個房價標準，并建立動態調整機制。該房價標準內的課稅住房適用家庭人均面積免稅扣除方式，高于該房價標準的住房適用家庭人均價值免稅扣除方式。一方面，正常房價范圍內適用面積扣除方式，不僅能體現對居民基本居住權的保障，滿足居民“最大公約數”需求，提高居民接受度，減少新開征阻力，也可合理引導個人住房消費和開發商開發方向，提高土地集約利用程度。另一方面，高于預設房價適用價值扣除方式，可以平衡不同地段和不同類型的住房價值差異。比如城市中心地段住房或學區房，以及高檔住房。此類高價值住房不屬于滿足居民的基本居住需求范疇，若適用面積扣除方式，則無法實現量能負擔，造成縱向稅負不公。適用價值扣除方式則能反映以房產價值為表現的家庭納稅能力，增強收入分配效應，避免稅負不公現象。

第一，在明確“家庭”問題上，可以借鑒重慶房產稅改革試點經驗①《重慶市個人住房房產稅征收管理實施細則》第十九條規定：“稅務機關通過納稅人提供的戶口簿，確定應稅住房的家庭人員。家庭人員以納稅人共同戶籍記載的人員為準”。以戶口為標準。若以個人為免稅標準，會忽視家庭結構和生存環境差。比如甲乙兩人的住房面積相同，甲與伴侶二人共同居住，乙與伴侶、父母、孩子共同居住，甲乙可能會因超出免稅扣除范圍繳納房地產稅，但乙及家庭成員的基本生存空間卻沒有得到保障，這顯然是不合理的。而若以家庭為免稅標準的話，將會引起“假離婚”的社會亂像。而以戶口本為標準確定“家庭”，則可在大多數情況下反映家庭結構和人員組成，離婚后的夫妻，雙方居住在原住房中，戶口情況沒有發生改變，則可推定為一“戶”。如果納稅人確有特殊情況，認為不應當認定為一“戶”，應當準予其證明其特殊性，因為家庭成員的基本居住情況屬于簡單證明事實，不涉及專業機構評估等復雜性問題。

第二，當一個家庭在各地持有多套住房時，可以允許納稅人自主選擇免稅扣除住房。重慶市房產稅改革試點的解決辦法是以購買時間在先的應稅住房計算扣除免稅面積，該強制性規定違背了居民基本居住需求的實際情況。為此，本文認為應給予納稅人自主選擇的權力，由納稅人自主選擇免稅扣除房產。不可否認，納稅人自主選擇免稅扣除住房可能會導致納稅人選擇稅負較輕的住房，帶來地域間稅收差異，從而帶來各地域間的稅源競爭，但地域間的稅源競爭早已有之，不是開征房地產稅才產生。[18]換言之，即使不由納稅人自主選擇免稅扣除住房，也未必能完全消除競爭。同時，開征房地產稅并不是以增加財政收入為唯一目的，更要保障納稅人基本權利。

因此，各地區應在遵循稅收實質公平原則的基礎上，結合本地實際經濟情況制定免稅扣除政策，差異化選擇實質課稅對象，落實區域稅負衡平。本文對免稅扣除房價標準和面積價值扣除的具體數額設定不作具體闡述，因為具體數額地確定需與稅率等其他稅制要素、各地房價水平以及房產總量等情況結合確定。

(三)農村房地產不納入課稅對象，體現城鄉稅負衡平

目前，部分學者主張應分步驟、分區域逐步將農村房地產納入課稅對象范圍。一種觀點認為部分東部發達地區農村的經濟發展水平、住房水平、住房價值與中西部城市相差無幾，譬如天下第一村“華西村”，為平衡城鄉稅負公平，主張將東部發達地區的農村房地產納入課稅范圍[19]。二是為響應和促進城鄉一體化建設，認為應統籌考慮城鄉住房，建立城鄉并軌的一元稅制結構[20]。本文認為，我國房地產稅課稅對象不應將農村房產納入課稅范圍，不能因為部分地區的農村經濟社會發展水平迅速，就具備可稅性，對其征收新稅種。此外，在房地產層面推動城鄉一體化建設的首要任務，應是改革城鄉二元土地制度，在統籌城鄉土地制度的基礎上，再對農村房地產征收房地產稅才順乎法理。

第一，從農村房地產的可稅性角度看，課稅范圍確定的可稅性評價基礎是收益性[21]，即只有存在收益時，才存在收益的分配問題，才可能有納稅能力，進而才具有可稅性。我國實行城鄉二元土地制度，農村宅基地不能市場化交易流轉、抵押擔保，即使在新一輪農村宅基地制度改革試點中①2020 年6 月30 日，中央全面深化改革委員會第十四次會議審議通過了《深化農村宅基地制度改革試點方案》，同年9 月29 日，中央農辦、農業農村部召開深化農村宅基地制度改革試點電視電話會議，在全國104 個縣（市、區）以及3 個地級市啟動實施新一輪農村宅基地制度改革試點，探索宅基地所有權、資格權、使用權分置實現形式，鼓勵和引導農村集體經濟組織及其成員采取多種方式盤活利用農村閑置房地資源。，宅基地流轉范圍也僅限于本集體經濟組織內部，農村居民對宅基地的轉讓權和收益權受到很大程度限制，農村居民很難甚至無法取得宅基地及地上建筑物的轉讓收益和增值收益。可見，當前我國農村房地產尚不具備同城市相同的收益性，對其征稅不具有合理性[22]。

第二，從農村房地產的社會保障性角度分析，我國農村宅基地及住房最重要的屬性就是社會保障功能[23]，保障農村居民的基本居住需求，實現“居者有其屋”。一是主體身份限定，宅基地使用權的申請主體只能是集體經濟組織內部成員，城鎮戶籍等其他外部人員則沒有申請取得宅基地使用權的資格，除非以繼承方式取得。二是取得方式無償，符合條件的集體經濟組織成員取得宅基地使用權只需“申請”，無須“支付”。三是戶宅份額均等，農村居民只能是“一戶一宅”，且每戶宅基地面積不得超過規定標準。基于此，更不應對具有基本社會保障功能的農村房地產課稅[24]。

第三，在城鄉二元制歷史影響方面，我國農村居民在城市化進程中做出了巨大犧牲，包括工農剪刀差，以及“先富帶動后富”的優勢資源向城市傾斜等非均衡經濟制度影響，我國農村經濟發展落后，尤其是內陸地區的農村，人均收入較低。如果對農村居民征收房地產稅，不但會遭到農村居民的普遍反對，而且會在本就發展機會不公平的基礎上加重農村地區稅收負擔，傷害農村居民發展利益[25]。此外，2023 年中央一號文件特別指出要“拓寬農民增收致富渠道”，如果在此背景下對農村房地產征收房地產稅，加重農村居民稅收負擔，則有背道而馳之疑。

因此，不論從農村房地產的不可稅性、農村住房的社會保障功能、農村居民的稅收負擔能力來看，還是從納稅人稅收遵從度、農村征收管理條件等方面來說[26]，為體現城鄉稅負衡平，減少征稅阻力，房地產稅課稅對象范圍都不宜擴圍至農村房地產。

（四）設置稅負限制機制，實現收入稅負衡平

為回應納稅人的收入和擁有房地產價值不匹配的社會現實，保護不具備納稅能力的家庭或個人，有必要借鑒美國房地產稅的“斷路器”②○把房地產稅占收入的比例比喻成電流，電流太高時造成斷路。（circuitbreakers）政策，設置稅負限制機制，保障納稅人基本權益。美國各州對“斷路器”政策的具體規定有所不同，有的州根據房地產稅占家庭收入的比重設限，比如西弗吉尼亞州規定，任何年齡段和收入水平的房屋所有者，當應納房地產稅額超過其收入的4%時，按照收入的4%繳納房地產稅。[27]有的州則僅僅根據家庭收入設限，比如馬里蘭州針對每個收入等級設置不同的最高限制。政策規定，家庭收入8000 美元以下的部分，不征收房地產稅；8000-12000 美元的部分，稅額占收入的最高限值為4%；12000-16000美元部分，稅額占收入的最高限值為6.5%；16000美元以上的部分，稅額占收入的最高限值為9%。[28]有鑒于此，可由各地方政府根據經濟發展水平、人均可支配收入，以及其他稅制要素具體規定，確定納稅人所繳納房地產稅額占家庭年收入的稅負限制比例，實行階梯稅負最高限值，對不具備納稅能力的群體實行特別保護。這種方式相較于單純根據收入設限的優勢在于，可以實現房地產稅稅負的累進性，使得不同收入家庭的稅收負擔衡平。

具體而言，以家庭收入為單位的依據在于，將房地產稅稅收負擔落實到家庭更符合居民生活實際，也更符合稅收公平性原則。而如果單以業主個人作為房地產稅稅負限制標準，則可能出現一套居民住房存在多個所有者，或以無勞動能力等低收入者為業主以逃避稅收等現實情況。該稅負限制機制有賴于相關配套制度設施的完善，比如建立完善不動產統一登記系統，構建相關機構部門數據共享平臺機制，依托個人所得稅APP 歸集整合個人及家庭收入信息等。設置稅負限制機制，可以保證房地產稅的稅負累進性，凸顯保障納稅人生存保障的特征，實現收入稅負衡平。