“圖示+口訣法”在成本會計教學中的應用
——以輔助生產費用的分配為例

趙 雪

貴州商學院，貴州 貴陽 550014

2012 年中央經濟工作會議上指出：“把領導經濟工作的立足點轉到提高發展質量和效益、加快形成新的經濟發展方式上來”。隨著經濟發展及管理會計體系的建立和完善，成本會計課程重要性越來越凸顯。但是，教學過程中也存在著如下問題。首先，從學生認知特點看，相較于理解復雜、抽象的理論知識，學生更傾向于理解直觀、形象的應用知識。由于成本會計課程的理論性強、計算方法多，導致學生對學習產生畏難情緒。其次，從課程特點看，成本會計具有核算方法多、計算公式復雜的特點，學生經常是“猴子搬包谷”，一邊丟一邊學，難以形成知識體系。最后，從教學方式看，教學方式單一，以教師“滿堂灌”、學生“被動接受”的低效率教學模式為主，學生學習效果差。因此，成本會計課程迫切需要改革教學方式，提升教學效果，激發學生學習興趣。輔助生產費用的分配是成本會計課程教學中的重難點，學生易混淆五種分配方法下分配率的計算。因此，本文選取“輔助生產費用的分配”為例，將圖示法和口訣法引入到輔助生產費用分配的教學中，將抽象的理論具體化，將復雜的問題簡單化，進而提升教學效果。

一、“輔助生產費用的分配”教學存在問題

（一）不能準確理解和區分基本概念

輔助生產的相關概念主要包括輔助生產、輔助生產費用及輔助生產成本等，由于學生缺乏實踐經驗，加之已有的理論知識中僅僅學過基本生產，因此不易理解什么是輔助生產，進而難以準確區分輔助生產成本和輔助生產費用。

（二）不能準確使用成本核算科目

學習財務會計時學生已經了解產品成本核算的賬戶設置主要包括“生產成本”和“制造費用”。成本會計教學中，由于工業企業生產車間的不同，為準確計算產品成本，需要將“生產成本”進一步細分為“基本生產成本”“輔助生產成本”，以便統計基本生產車間和輔助生產車間的耗費。對于學生而言，容易混淆以上三個科目。

（三）不易區分多種費用分配法的特點

輔助生產費用的分配方法分為5 種，具體包括直接分配法、交互分配法、順序分配法、計劃成本分配法及代數分配法［1］。首先，輔助生產費用的分配方法多，學生還未開始學習就會產生畏難情緒；其次，不同方法下的分配率的計算公式不同，分子和分母不斷變化，學生容易混淆計算公式；最后，教材在講授這部分內容時，僅對每個方法的簡單羅列，并未深入分析各個方法的內在關系，學生學習深度不夠。因此，在不斷的教學積累中發現，不同的方法適用情況和特點都不一樣，需要平行學習五種方法的基礎上，對五種方法進行對比分析，總結歸納各自特點，切忌死記硬背計算公式，一定要掌握其內在分配邏輯。

（四）易混淆不同方法下分配率的計算

輔助生產費用的分配原則是“誰受益誰承擔”，分配計算原理是先計算分配率，再計算各部門承擔的輔助生產費用。其中分配率等于待分配的費用除以分配標準之和。各部門承擔的輔助生產費用等于該部門的分配標準乘以分配率。因此，成本計算的關鍵是計算單位產品的費用分配率。不同分配方法下，分配率的計算方法和計算次數是不同的［2］。第一，按是否計算分配率，分配方法可細分為需要計算和不需要計算兩大類，除計劃分配法外，其他方法都需要計算分配率；第二，按分配率的計算次數不同，分配方法可分為：一次計算和多次計算兩大類；第三，按是否考慮輔助車間相互提供勞務的情況，分為對內分配和對外分配等。

二、“輔助生產費用的分配”教學改進對策

（一）引入實例視頻講解基本概念

要想準確理解輔助生產的相關概念，首先應了解工業企業的生產特點。對于工業企業而言，生產車間包括基本生產車間和輔助生產車間，基本生產車間主要是生產產品的車間，其產品最終對外銷售；輔助生產車間是為基本生產車間、管理部門等提供輔助勞務或產品的車間，其產品通常不對外銷售。為更好理解基本概念，將抽象知識直觀呈現，選取央視新聞頻道報道的題為“一小瓶辣醬，一大個產業”的生產視頻，讓學生切實了解身邊企業的產品制造過程。

（二）引入思維導圖直觀講解科目設置

根據工業企業生產特點及費用耗用情況，便于學生理解成本核算科目，可以借助思維導圖的形式總結費用分類及成本核算科目設置情況。如圖1 所示，以經濟用途不同，將費用的分類和科目設置結合起來，將復雜的內容簡單化。

圖1 費用按經濟用途分類導圖

（三）引入“圖示+口訣法”直觀講解分配方法

基于輔助生產費用分配方法多且計算公式復雜等特點，結合多年教學經驗，將圖示法和口訣法引用到該部分知識的教學，一方面可以將抽象的知識具體化，另一方面也可將晦澀難懂的理論知識趣味化，激發學生的學習熱情，提升課堂教學質量。首先，借助圖示法特創設教學情景及案例，假設甲企業進行成本核算，生產車間構成包括一個行政部門、兩個基本車間（即基本生產一車間和二車間）、兩個輔助生產車間（即供電車間和供水車間）。假設該企業輔助生產車間的制造費用不通過“制造費用”科目核算，該企業相關輔助生產勞務情況如圖2 所示。其次，不同的分配方法具體計算過程不同，創設性提出一些口訣，可以幫助學生更直觀地理解不同分配方法的內在邏輯。如：直接分配法的口訣是“親兄弟不算賬，堂兄弟全承擔”，具體實施情況詳見第三部分描述。

圖2 圖示法創設教學情景圖

（四）借助口訣法明晰分配率的計算

基于輔助生產費用多種分配方法下分配率計算公式復雜的特點，結合多年教學經驗，將口訣法引用到該部分知識的教學。考慮到輔助生產費用的5 種分配法中計劃分配法不需要計算分配率，因此，本次口訣僅針對除計劃分配法以外的4種分配方法。本口訣中的“加”“減”是相對輔助車間而言的，“加”代表計算分配率時分母包含輔助車間相互提供的勞務量；“減”則代表計算分配率時不包含輔助車間相互提供勞務量。直接分配法的口訣為“只一減”，即該方法僅分配一次，且只分配給輔助車間之外的部門承擔；交互分配法的口訣為“一加二減”，即該方法分配兩次，第一次對內交互分配時，計算分配率的分母包含輔助車間相互提供勞務量，第二次對外分配，計算分配率時分母不包含輔助車間相互提供勞務量。順序分配法的口訣為“一加一減”、代數分配法的口訣為“只加不減”。

三、“圖示+口訣法”在輔助生產費用分配中的應用舉例

（一）直接分配法

該方法將費用直接分配給輔助生產車間以外的各受益對象，輔助生產車間內部不承擔費用。若把兩個輔助車間比作親兄弟，輔助車間以外的受益部門就是堂兄弟［3］。直接分配法的口訣為：“親兄弟不算賬，堂兄弟全承擔”，具體計算原理如圖3 所示。

圖3 “圖示+口訣法”在直接分配法中的應用圖

直接分配法具體的計算過程如下：

1.計算分配率

供電車間分配率=A÷（a-a1）=m

供水車間分配率=B÷（b-b1）=n

2.計算輔助車間分配的費用并編制會計分錄

（1）供電車間：

借：制造費用—一車間 m×a2

制造費用—二車間 m×a3

管理費用 m×a4（或者=A-m×b2-m×b3）

貸：生產成本—輔助生產成本—供電車間 A

（2）供水車間：

借：制造費用—一車間 n×b2

制造費用—二車間 n×b3

管理費用 n×b4（或者=B-n×b2-n×b3）

貸：生產成本—輔助生產成本—供水車間 B

（二）交互分配法

該方法下分配次數為兩次，輔助生產車間內部需承擔費用。親兄弟間先內部進行一次交互分配，分配后計算出各輔助車間實際待分配的費用，再在堂兄弟之間進行二次分配。交互分配法的口訣為：“親兄弟明算賬，先對內再對外”，具體計算原理如圖4 所示。

圖4 “圖示+口訣法”在交互分配法中的應用圖

交互分配法具體的計算過程如下：

1.對內分配

供電車間分配率=A÷a=m

供水車間分配率=B÷b=n

編制會計分錄：

借：生產成本-輔助生產成本-供水車間a1×m

生產成本-輔助生產成本-供電車間b1×n

貸：生產成本-輔助生產成本-供電車間a1×m

生產成本-輔助生產成本-供水車間 b1×n

交互分配后供電車間的實際費用=A+b1×n-a1×m=A*

交互分配后供水車間的實際費用=B+a1×m-b1×n=B*

2.對外分配

（1）供電車間：

供電車間分配率=A*÷（a-a1）=m1

供電分配給基本一車間的費用=m1×a2

供電分配給基本二車間的費用=m1×a3

供電分配給行政部門的費用=m1×a4（或者=A*-m1×a2-m1×a3）

（2）供水車間：

供水車間分配率=B*÷（b-b1）=n1

供水分配給基本一車間的費用=n1×b2

供水分配給基本二車間的費用=n1×b3

供水分配給行政部門的費用=n1×b4（或者=B*-n1×b2-n1×b3）

（三）計劃成本分配法

計劃成本分配法是運用事先確定的計劃分配率，將費用在各受益部門間分配。“輔助生產”借方反映的是實際成本，而貸方反映計劃成本，產生的差額直接轉入當期管理費用，從而結平賬戶。該方法的口訣是“先計劃分配，后調整差異”，具體計算原理如圖5 所示。

圖5 “圖示+口訣法”在計劃成本分配法中的應用圖

計劃成本分配法具體計算過程如下：

假設供電車間已知的計劃分配率為f，供水車間的計劃分配率為g

1.先計劃分配

借：生產成本—輔助生產成本- 供水車間f×a1

生產成本—輔助生產成本-供電車間 g×b1

制造費用—一車間 f×a2+g×b2

制造費用—二車間 f×a3+g×b3

管理費用 f×a4+g×b4

貸：生產成本—輔助生產成本—供電車間f×a

生產成本—輔助生產成本—供水車間 g×b

2.后結轉差異

假設供電車間和供電車間差異都是實際＞計劃，則需要調整分錄為：

借：管理費用

貸：生產成本-輔助生產成本-供電車間（A+g×b1）-f×a

生產成本-輔助生產成本-供水車間（B+f×a1）-g×b

（四）順序分配法

該方法講究分配的順序，分配順序取決于各輔助車間受益額的大小。其中受益額小的先分配，受益金額多的后分配。分配的過程是前者分給后者，后者不分給前者。該方法下分配率的計算特點是分母越來越大，分子越來越少。該方法的口訣是：“排列小到大，顧后不顧前”，具體計算原理如圖6 所示。

圖6 “圖示+口訣法”在順序分配法中的應用圖

（五）代數分配法

該方法是先設各輔助生產車間的分配率為未知數，再聯立方程組解出分配率。采用此方法，分配結果最正確。但是，當輔助車間數量較多時，所設未知數增加，計算量也隨之加大。該方法的口訣是“聯立方程式，結果最準確”。由于單位成本要通過方程式來計算，不適合用圖示法說明。

四、總結

本文以成本會計中較為重要的知識點輔助生產費用分配方法為例，闡述了“圖示+口訣法”在該部分內容的教學應用。輔助生產費用的分配，關鍵在分配率的確定，要求學生遵循待分配費用和勞務量的配比原則。通過教學實例不難發現“圖示+口訣法”應用到成本會計課程教學中，將抽象的問題具體化，復雜的問題簡單化，進而提升教學效果。