風(fēng)險監(jiān)管下的審計質(zhì)量控制問題及對策

張瑋/金城集團有限公司

基于我國會計師事務(wù)所不容樂觀的審計質(zhì)量水平與質(zhì)量控制風(fēng)險監(jiān)管現(xiàn)狀，本文從風(fēng)險監(jiān)管的視角，考察現(xiàn)階段會計師事務(wù)所審計質(zhì)量控制存在的問題，并分析建立以風(fēng)險監(jiān)管為基礎(chǔ)的審計質(zhì)量控制保障措施。

一、基于風(fēng)險監(jiān)管的審計質(zhì)量控制存在問題及原因分析

（一）會計師事務(wù)所風(fēng)險監(jiān)管相關(guān)制度不夠完善

1.風(fēng)險監(jiān)管相關(guān)制度框架不健全

制度框架不健全主要體現(xiàn)在以下方面：一是會計師事務(wù)所從審計業(yè)務(wù)承接、審計計劃制定、審計業(yè)務(wù)實施到審計報告檢查及歸檔整個過程，尚未形成一個有效的事前、事中和事后的“循環(huán)”質(zhì)量控制制度體系，導(dǎo)致會計師事務(wù)所實施審計的每一個環(huán)節(jié)都有可能出現(xiàn)風(fēng)險爆發(fā)點；二是在注冊會計師審計的整個執(zhí)業(yè)過程中，由于人員分配不均衡、審計工作安排不合理以及審計人員與被審計單位的溝通不夠等不確定因素增加所導(dǎo)致的審計質(zhì)量低下；三是會計師事務(wù)所內(nèi)部尚缺乏健全的內(nèi)部控制體系，還沒有形成對風(fēng)險識別、評估和應(yīng)對的合理、有效系統(tǒng)，尤其是風(fēng)險防范階段，作為質(zhì)量控制重要手段的三級復(fù)核制度還存在執(zhí)行不到位的現(xiàn)象。

2.風(fēng)險監(jiān)管相關(guān)的內(nèi)部質(zhì)量控制有待完善

目前，會計師事務(wù)所受利益的驅(qū)動，缺乏對會計師事務(wù)所內(nèi)部制度建設(shè)的重視，內(nèi)部質(zhì)量控制狀況令人堪憂［1］。

（1）對相關(guān)法律法規(guī)和審計準則的遵守不夠

會計師事務(wù)所作為市場經(jīng)濟中的一部分，有著追求利益最大化的企業(yè)目標。會計師事務(wù)所可能存在以犧牲審計質(zhì)量水平為代價，過度追求規(guī)模和利潤，在一定程度上忽視了對相關(guān)法律法規(guī)和審計準則的遵守。

（2）對風(fēng)險的監(jiān)管力度不足

當前受資本市場發(fā)展的影響，企業(yè)為了擴大直接融資（IPO）或者債務(wù)融資，會對當期財務(wù)數(shù)據(jù)進行盈余調(diào)節(jié)。而注冊會計師作為資本市場的“警察”，時刻面臨著高風(fēng)險的壓力，其會受到審計費、利益沖突、利益勾結(jié)等情形的影響，而此時事務(wù)所內(nèi)部對注冊會計師執(zhí)業(yè)過程的風(fēng)險監(jiān)管顯得至關(guān)重要。我國會計師事務(wù)所固然取得了矚目的成就，但當前頻繁曝光的審計違規(guī)事件，已經(jīng)達到了不容忽視的地步，而違規(guī)行為的發(fā)生與當前事務(wù)所內(nèi)部的監(jiān)管力度有較大關(guān)系。

就內(nèi)部風(fēng)險監(jiān)管角度而言，部分會計師事務(wù)所并未真正建立有效的內(nèi)部控制體系，而且現(xiàn)有的內(nèi)部控制更多地側(cè)重于內(nèi)部管理，忽視了從整體角度進行風(fēng)險監(jiān)管［2］。一方面，國內(nèi)現(xiàn)有事務(wù)所普遍實施特殊普通合伙制，在該制度下，部分合伙人在執(zhí)業(yè)過程中存在著重大過失不會影響非過錯合伙人，在保護非過錯合伙人的過程中，也使得事務(wù)所欠缺從全局考慮風(fēng)險監(jiān)管，從而過于重視合伙人自己負責(zé)的審計領(lǐng)域；另一方面，由于不同會計師事務(wù)所內(nèi)部管理框架不同，受歷史發(fā)展和合伙人個人特質(zhì)的影響，對風(fēng)險的態(tài)度千差萬別，而且內(nèi)部對風(fēng)險責(zé)任人的處罰方式以及懲罰輕重，同樣會影響審計執(zhí)業(yè)過程。

（二）風(fēng)險監(jiān)管方法與措施不完善

1.風(fēng)險監(jiān)管方法相對滯后

我國會計師事務(wù)所采取的風(fēng)險監(jiān)管方法存在很大的缺陷，主要表現(xiàn)在：第一，雖然對于風(fēng)險的重視程度逐漸加強，但是現(xiàn)有的風(fēng)險監(jiān)管方法更多是原則性的，可操作性不強，對于業(yè)務(wù)執(zhí)行層面的風(fēng)險把控較弱，很難有效地、長期地進行風(fēng)險監(jiān)管；第二，部分會計師事務(wù)所，尤其是規(guī)模比較小的會計師事務(wù)所，由于承接的業(yè)務(wù)較為簡單，設(shè)定的風(fēng)險水平較低，例如C類審計業(yè)務(wù)（審計風(fēng)險從高到低依次為A類、B類和C類），無形中容易忽視審計過程中遇到的審計風(fēng)險，不重視對風(fēng)險的管理；第三，當前會計師事務(wù)所對風(fēng)險的控制，仍然集中于出具審計報告時高級審計經(jīng)理的復(fù)核，多關(guān)注特殊事項及當期變化較大的業(yè)務(wù)事項，對業(yè)務(wù)承接前以及執(zhí)行過程中的風(fēng)險管理仍是薄弱之處。

2.風(fēng)險監(jiān)管措施有待完善

會計師事務(wù)所內(nèi)部風(fēng)險監(jiān)管措施，主要包括三級復(fù)核制度、質(zhì)量控制標準以及內(nèi)部控制建設(shè)等針對內(nèi)部相關(guān)風(fēng)險的措施［3］。

目前，三級復(fù)核制度得到了廣泛的運用，其有著明顯的優(yōu)勢，能有效層層過濾掉審計過程中出現(xiàn)的風(fēng)險。但是，三級復(fù)核中同時存在著自我評價和信息不對稱等問題。一方面，一線執(zhí)行審計業(yè)務(wù)人員的自我復(fù)核存在著自我評價的問題，而且針對發(fā)現(xiàn)的問題，有自我隱藏和掩蓋問題的明顯傾向，使得后續(xù)的復(fù)核效果降低；另一方面，審計經(jīng)理層面的復(fù)核，存在著信息不對稱的問題，并且由于未直接參與審計業(yè)務(wù)，而對風(fēng)險項目的問詢主要通過直接參與審計業(yè)務(wù)人員的回復(fù)，受到溝通的限制，同樣會直接影響復(fù)核的效率和效果。

（三）風(fēng)險監(jiān)管人員職業(yè)素質(zhì)有待提高

1.部分注冊會計師專業(yè)勝任能力較低

注冊會計師從事審計工作需要具備并保持應(yīng)有的專業(yè)勝任能力，較高的專業(yè)勝任能力能及時發(fā)現(xiàn)執(zhí)行審計業(yè)務(wù)過程中存在的風(fēng)險，并及時處理由于專業(yè)判斷失誤、忽視有關(guān)風(fēng)險點等導(dǎo)致的錯誤。而部分注冊會計師由于個人原因，例如未系統(tǒng)接受會計審計專業(yè)學(xué)歷教育、事務(wù)所未及時進行最新會計準則和審計準則相關(guān)培訓(xùn)，以及審計人員未持續(xù)更新最新知識和關(guān)注最新實務(wù)操作等，使得注冊會計師對加強自身專業(yè)勝任能力的自覺性不強，并且輕視專業(yè)勝任能力對提高審計質(zhì)量控制的作用，最終無法有效應(yīng)對執(zhí)業(yè)過程中遇到的風(fēng)險，無法合理保證審計質(zhì)量水平。

2.質(zhì)量控制人員存在職業(yè)道德風(fēng)險

當前我國部分會計師事務(wù)所的注冊會計師仍存在與被審計單位進行利益勾結(jié)和串通舞弊等違反職業(yè)道德的行為。其為了個人私利與被審計單位勾結(jié)，操縱盈余信息，達到挪用資金、炒作股票等非法目的。該類事項每年都會頻繁發(fā)生，部分注冊會計師受到證監(jiān)會和注冊會計師協(xié)會的處罰，有些會計師事務(wù)所也會受到限期整改的懲戒。這類事項的發(fā)生，說明我國部分注冊會計師遵守職業(yè)道德的情形仍不容樂觀，此類情形必然產(chǎn)生高風(fēng)險和低質(zhì)量的審計結(jié)果。

二、基于風(fēng)險監(jiān)管的審計質(zhì)量控制對策

（一）加強會計師事務(wù)所風(fēng)險監(jiān)管制度建設(shè)

完善的風(fēng)險監(jiān)管制度框架是防范風(fēng)險的攔截網(wǎng)，從制度層面建立相應(yīng)的風(fēng)險防范體系，能從整體和具體工作上有效防御來自審計過程中的各種風(fēng)險。

就建立健全風(fēng)險監(jiān)管制度而言，首先，應(yīng)建立并完善審計質(zhì)量內(nèi)部制度體系，保持并落實到具體審計工作中，提高注冊會計師對制度價值的認同感。以制度保證代替人的保證，有效發(fā)揮制度對審計質(zhì)量的控制作用。其次，應(yīng)完善對審計執(zhí)業(yè)整個過程的監(jiān)管，從審計業(yè)務(wù)的承接和審計計劃的制定，到具體執(zhí)行審計工作，再到審計工作底稿的編制以及最后審計意見和審計報告出具的整個過程，都要進行監(jiān)督和管理，做到對事前、事中與事后審計風(fēng)險監(jiān)管的全覆蓋。其次，針對審計違規(guī)行為的處罰，除了遵循相關(guān)法律的規(guī)定，事務(wù)所內(nèi)部也應(yīng)切實建立相應(yīng)的處罰規(guī)定，增強對注冊會計師審計違規(guī)行為的懲戒力度，在會計師事務(wù)所內(nèi)部形成遵守職業(yè)道德的文化氛圍。最后，應(yīng)建立相應(yīng)的溝通交流渠道，在及時發(fā)現(xiàn)風(fēng)險的條件下，將風(fēng)險傳遞到相應(yīng)的管理層次，克服溝通障礙，最終達到提高審計質(zhì)量的目標。

（二）健全風(fēng)險監(jiān)管相關(guān)方法和措施

健全的風(fēng)險監(jiān)管方法和措施可以為風(fēng)險監(jiān)管人員提供指導(dǎo)性意見和具體可操作性的措施，從而有效應(yīng)對所面臨的各種風(fēng)險。

在當前風(fēng)險重視程度不足的背景下，會計師事務(wù)所應(yīng)及時跟隨時代潮流，提高對審計業(yè)務(wù)變化的應(yīng)變能力，增強對特殊事項的解決能力，切實降低各種風(fēng)險，提高審計質(zhì)量。在提高會計師事務(wù)所對風(fēng)險認識的基礎(chǔ)上，應(yīng)借鑒COSO發(fā)布的《企業(yè)風(fēng)險管理框架》，綜合考慮各種因素，構(gòu)建一套適合自身可持續(xù)發(fā)展的風(fēng)險管理框架體系，對注冊會計師執(zhí)業(yè)過程中應(yīng)對風(fēng)險提供指導(dǎo)性的意見建議，并真正貫徹落實。

而針對審計業(yè)務(wù)全流程，會計師事務(wù)所應(yīng)建立應(yīng)對風(fēng)險的具體方法和措施，強化審計業(yè)務(wù)委托書、審計計劃和審計工作底稿的功能，充分發(fā)揮其規(guī)范監(jiān)督的良好作用。同時應(yīng)切實落實三級復(fù)核制度對降低審計風(fēng)險的作用，建立有效的溝通機制，降低一線審計人員與高級審計經(jīng)理之間的信息不對稱程度，讓制度成為控制風(fēng)險和提高審計質(zhì)量的主要工具。

（三）提高會計師事務(wù)所從業(yè)人員的專業(yè)勝任能力和職業(yè)道德素養(yǎng)

審計質(zhì)量是審計工作的“生命”，會計師事務(wù)所從業(yè)人員的綜合素質(zhì)關(guān)系到審計工作的效率和效果。會計師事務(wù)所應(yīng)在把好選人關(guān)的基礎(chǔ)上，提供多種途徑保證審計人員的專業(yè)勝任能力，例如定期舉辦各種培訓(xùn)教育活動，將最新審計理論和實踐傳遞到每一個審計人員等。此外，注冊會計師作為審計工作的具體負責(zé)人，應(yīng)保持持續(xù)的專業(yè)勝任能力，例如及時獲取最新的會計準則和審計準則，自覺接受繼續(xù)教育等各類培訓(xùn)，以此來增強審計本領(lǐng)。

為切實防范利益沖突風(fēng)險、維護注冊會計師的獨立性，會計師事務(wù)所應(yīng)建立健全的內(nèi)部職業(yè)道德規(guī)范［4］。一方面，建立相應(yīng)的內(nèi)部規(guī)定，防范有關(guān)聯(lián)關(guān)系人員接觸與其有重大利益相關(guān)的審計業(yè)務(wù)，切實防范利益沖突；另一方面，應(yīng)增加對職業(yè)道德守則的宣傳力度，提高注冊會計師對職業(yè)道德的重視程度，切實培養(yǎng)較高的職業(yè)道德素養(yǎng)，為降低審計風(fēng)險和提高審計質(zhì)量提供重要的保障。