基于價值創造的企業管理會計應用體系構建與實施研究

吳敏暉

（珠海中影影視服務有限責任公司，廣東 珠海 519015）

一、引言

在現代經濟市場中，企業價值創造能力和價值增值能力的高低是決定其能否持續生存的根本內容。將管理會計內容植入價值創造，能夠幫助企業更準確地定位價值因素，將價值創造理念直接與企業經營決策等銜接，同時還能反作用于管理會計，不斷拓展管理會計邊界，督促管理會計轉型，豐富基本理論內容與方法體系，指導企業實踐操作，并為其他同類型企業提供借鑒，具有重要的現實意義。

二、價值創造與管理會計基本內容

價值創造是指企業生產、供應滿足目標客戶需要的產品或服務的一系列業務活動及其成本結構。價值創造包括三個過程：一是物理過程，多關注商品的物理屬性和物理生產過程，其價值主要是產成品的使用價值；二是工程學過程，即在物理過程的基礎上，以成本和利潤為關注點，這里體現的價值就是均衡價格，旨在不斷發展壯大企業；三是社會學過程，從本質來看，價值創造是一個哲學問題，與價值觀的理解息息相關，它需要以對社會的充分思考為基礎，客觀對待價值及其來源，引導社會和企業創造更豐富且真實的價值。

管理會計是從傳統會計中分離出來，與財務會計并列，著重改善企業經營管理、提升經濟效益的重要會計分支。關于管理會計的起源，可追溯至20世紀初，作為一門與其他學科深度交叉的綜合性學科，其對企業管理層及基本執行層都有較為嚴格的要求，現代管理會計的職能相對財務會計而言有了極大的拓展，包括解析過去和控制現在。解析過去，即以財務會計提供的數據資料為基礎，進一步加工、改制、延伸，使之滿足企業現在的發展需要。控制現在，即通過事前預設好的系列指標體系，分析實際執行過程中出現的偏差，修正軌道，保證經濟活動能夠正常開展。

三、價值創造下企業管理會計應用體系構建的理論基礎

通過對現有理論文獻的分析與學習，發現現代管理會計的理論內容多源自經濟學理論、社會學理論、心理學理論以及統計學理論等，以下對較有代表性的幾個具體理論進行闡述。

（一）價值增值理論

價值貫穿企業生產經營全過程，通過系列活動的調控，實現低投入高產出的轉換，主要以貨幣為衡量單位，而企業要想實現價值增值，并不是要關注現有生產要素的價值總和，而是要關注這些生產要素在不同結合方式下產生的價值。影響價值增值的主要因素包括企業戰略制定、技術進步情況、企業財務管理情況、內部控制情況、經營整合情況等。根據價值增值理論的表現，管理會計報告反映了企業的實際經營情況，其承載的信息本身就是價值創造的體現，對這些信息進行有目的的篩選、整合，能夠得出更準確的企業決策，挖掘原始信息的又一價值，即價值增值［1］。

（二）利益相關理論

根據企業利益主體不同，企業的價值目標可分為利益相關者價值最大化和股東價值最大化。前者認為企業并非股東完全所有，除了為其創造價值外，還要滿足其他利益相關者的價值需求。而后者則認為股東是企業的唯一所有者，因此其價值流向只有這一個方向。利益相關者價值最大化受到了更多學者和管理人員的認同。利益相關者會對組織的生產經營等產生影響，其意見必須被納入決策制定，而且利益相關者不可能就同一事件保持同一看法，一些群體的影響力勢必比另一群體的影響力更大，如何平衡好各方利益，成為組織戰略制定中必須思考的問題。根據利益相關理論的表現，企業價值理念得以衍生，在企業自身經濟價值的基礎上，還包括顧客價值及社會價值，著重強調企業的社會屬性。

（三）委托代理理論

隨著企業生產規模逐漸擴大，職業經理人越來越多，企業利用細化分工不斷提高經營效率，在市場供求共存的情況下，委托代理應運而生。但是委托代理下可能出現委托人與代理人利益不一致而激發矛盾的行為，這就要求委托人必須對代理人的經營業績等進行監控，最直接的方式就是通過財務指標進行評價，雙方利益逐漸趨同，弱化兩者矛盾。根據委托代理理論的表現，企業構建基于價值創造的管理會計應用體系，能夠達到規避經營風險和財務風險的目的，實現價值創造。

四、價值創造下企業管理會計應用體系的現存問題

（一）管理會計應用體系雙向性不明顯

價值創造下，企業管理會計應用體系的雙向性并不明顯，以自下而上的單向匯報為主，缺乏上級對下級的動態監控與反饋，可能存在信息不對稱或信息滯后情況。一方面，從橫向上看，隨著企業規模不斷擴大，企業的組織結構愈發復雜臃腫，層級變多，在進行管理會計報告時可能無法完全以同一文件形式表現出來，部門間的信息差、時間差都會降低管理會計應用體系的可信度和實用性，再加上部門、崗位的具體職責有待進一步明晰完善，增加了管理會計信息整合的難度。另一方面，從縱向上看，企業整體的管理會計應用戰略目標較為清晰，但尚未層層分解至具體的職能部門和員工，個人對自身在管理會計應用體系下的價值決策不明晰，很難配合完成相關工作，并且各層級人員未及時匯總處理管理會計信息，不利于分析其中差異、改進不足［2］。

（二）財務會計報告體系的附帶價值表現

從企業管理會計應用體系現狀來看，其多表現為財務會計報告體系的附屬物。管理會計概念的出現雖早，但應用到我國企業中的時間不長，因此很多企業現有的管理會計多從財務會計過渡而來，還帶有濃郁的財務會計特色，這限制了管理會計的價值發揮。第一，管理會計應用體系多依附于財務會計報告體系，尤其是諸多老一代管理者認為會計工作必須以財務會計報告展開，傳統事后核算仍占據會計工作主流，管理會計報告成為財務會計報告的補充內容，降低了管理會計報告的獨立性，導致企業管理效果大打折扣。第二，管理會計依附于財務會計，導致其在企業決策制定上的價值未被充分挖掘出來，難以保證企業決策的準確性和可行性，這也向管理者傳達了錯誤信息，即管理會計在企業價值創造上產生的作用不明顯，進而縮減偏向管理會計方面的資源，導致企業陷入惡性循環。

（三）管理會計應用體系的系統性缺失

管理會計是一門綜合性強、涉及面廣的新興學科，就管理會計理論體系的發展來看，尚未形成全行業、多領域普適性強的理論內容，管理會計應用體系的系統性較弱。企業的財務部門以及其他部門開展的管理會計活動較為分散，削弱了管理會計應用體系的應用效果，難以反映出企業整體經營運作情況，最終導致管理會計愈發不受管理層重視，其在企業價值創造中的作用也逐漸削弱［3］。

五、基于價值創造的企業管理會計應用體系構建與實施

（一）明確價值創造下的企業管理會計應用體系構建原則

在價值創造理念下，企業必須明確基本的管理會計應用體系構建原則，在相關原則指導下，使管理會計應用體系更好地服務于企業經營運作。一是目標導向性原則，即企業必須明確管理會計應用體系與價值創造之間的關系，合理確定管理會計應用體系目標導向，進而細化到具體的部門與崗位，便于管理會計內容下沉到實際工作中。二是相關性原則，即管理會計應用體系所包含的信息價值要與其有直接相關性，管理會計是一項復雜、系統的工程，僅局限在財務內容上難以體現企業整體，因此構建應用體系必須重視系統性和信息的相關性。三是及時性原則，即管理會計應用體系之所以存在價值，是因為其延展到了事前、事中，而不僅是事后的報賬工作，作為企業戰略決策等的重要參考依據，其必須遵循及時性原則，縮短報告長度，提高報告頻率。

（二）協調好管理會計與財務會計的關系

要想真正發揮出企業管理會計的作用，就必須正確認識到其與財務會計的區別，充分協調好兩者的關系，進而配備相應的工作人員，各司其職，使管理會計價值最大化。一是在企業內部強調管理會計的重要性，培養管理層的邏輯思維，上行下效，營造全企業內的管理會計氛圍；二是從具體的財務人員出發，做好其培訓管理工作，正確區分管理會計與財務會計，做好人員轉型工作，避免將兩者混為一談，更好地發揮管理會計價值［4］。

（三）形成系統性的企業管理會計應用體系

價值創造下，企業管理會計應用體系的系統性更強，體系包含預算管理應用、成本管理應用以及績效管理應用等內容。

1.預算管理應用

預算管理應用是管理會計應用體系的重要組成部分，也是企業制定決策和經營控制的重要依據。如今，預算管理已經成為各企業經營管控的重要依據，財政部也出具了系列規范、準則予以引導。在預算管理應用中，主要包括經營預算、資本預算以及財務預算。

經營預算需立足企業業務活動的不同環節，找到其中的關鍵節點，編制采購、生產以及銷售等環節的預算，這就要求企業必須梳理業務流程，詳細界定具體職責，包括采購、生產以及銷售各階段的分工明細，注重彼此間的銜接度和關聯性，并進行預算編制，同時在后續預算執行中進行差異分析，發揮各部門間的協調配合作用，多維度審查預算情況，協助管理層更好地調整經營重心，增強預算管理的執行效果，為管理會計應用體系提供準確數據依據。

資本預算包括投資預算和籌資預算，前者能夠進一步挖掘閑置資源價值，提高資源利用率，后者則反映出企業預算期間內的實際需求。不管是投資還是籌資，都直接與企業的發展藍圖相關，因此必須兼顧經營預算和財務預算，量力而行，嚴格根據企業的實際生產經營需求來確定。

財務預算包括現金收支預算、損益平衡預算以及基礎財務狀況等，反映了企業現金使用情況、利潤情況等，作為對業務預算執行數據的提煉和總結，對企業的預算起到一定的指導作用，能夠提高預算編制質量，更精準地定位預算控制點。

2.成本管理應用

成本管理與預算管理大同小異，通過確定成本與機會成本，能夠得出對企業價值創造優勢最大的項目內容。在成本管理過程中，企業必須充分考慮以下內容。一是必須將成本管理內容融入企業管理，做到基本的權責統一、獎罰分明，對數據取得、分析以及提交等形成完善的管控機制，避免成本報告流于形式，導致管理會計價值降低。二是成本管理必須與其他管理會計手段充分結合。成本管理有時是對企業整體成本支出的管控，有時是對個體經濟項目的成本分析，其內容與預算交叉面廣，企業必須考慮多項手段聯合作用，才能真正彰顯成本價值［5］。

3.績效管理應用

績效管理是整個管理會計應用體系的末端，是對企業經營、預算、成本以及投資多項內容的評價分析，既總結了已發生事物的實際貢獻，又對企業長遠發展進行了預測。在績效管理過程中，企業必須重視以下內容：一是績效考評必須與企業的各項管理活動結合，就管理會計而言，必須重視與預算內容和成本內容的結合，不能脫離實際憑空考核，應通過對比分析、因素分析等方式，保障考評工作的準確性；二是績效管理必須始終堅持企業利益最大化，充分考慮企業效益，包括信息篩選、披露以及編制周期等方面，都要詳細考慮其可行性、有效性以及效益性；三是績效管理報告必須主體明確，分工明確。績效管理事關員工切身利益，如果處理不當，就會引起員工對立，激發矛盾，再加上最終數據匯總需要多個部門配合，極易出現隱瞞、漏報或推諉行為，從而影響考評結果的公正性，因此績效管理體系設置必須界限分明，強調部門配合。

六、結語

本文旨在基于價值創造理念，結合管理會計理念，協助企業構建科學、完善的管理會計應用體系，找到企業進行價值創造、實現價值增值的關鍵節點，力求通過價值管理對企業管理會計應用體系起到正面影響作用。通過對相關內容的闡述，發現企業在構建管理會計應用體系上還存在如下問題：管理會計應用體系雙向性缺失、管理會計成為財務會計的附加產品、管理會計應用體系的系統性缺失。結合相關文獻內容，本文提出企業要協調管理會計與財務會計的關系，構建系統化的管理會計應用體系，以預算管理、成本管理以及績效管理為跳板，實現多維、立體的管理會計應用體系建設。基于實際取得的成果，考慮到宏觀、微觀經濟環境多變，企業要想真正構建基于價值創造理念的高效管理會計應用體系，還需要不斷探索、實踐。