新收入準(zhǔn)則對(duì)建筑業(yè)財(cái)務(wù)核算影響研究

謝天羽 佛山市城市建設(shè)工程有限公司

引言

面對(duì)激烈的市場競爭，建筑業(yè)需加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理，提升企業(yè)內(nèi)控水平，從而取得可持續(xù)發(fā)展。新收入準(zhǔn)則的出臺(tái)，給建筑業(yè)財(cái)務(wù)核算帶來了諸多影響，要求相關(guān)企業(yè)加快財(cái)務(wù)改革，轉(zhuǎn)變財(cái)務(wù)管理模式，科學(xué)開展財(cái)務(wù)核算活動(dòng)，確保結(jié)合內(nèi)、外環(huán)境變化加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和控制，幫助建筑企業(yè)更好地適應(yīng)社會(huì)發(fā)展新形勢。

一、新收入準(zhǔn)則概述

（一）內(nèi)容變化

新收入準(zhǔn)則是針對(duì)“收入”項(xiàng)目提出的新準(zhǔn)則和新要求，通過確立新的收入確認(rèn)模型將原本準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則整合在一起[1]。按照新準(zhǔn)則無須區(qū)分交易類型，僅通過統(tǒng)一收入確認(rèn)模型處理企業(yè)合同。與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則主要發(fā)生了三方面的變化。首先，收入判斷標(biāo)準(zhǔn)發(fā)生了變化。在新準(zhǔn)則中，將收入確認(rèn)當(dāng)成是基礎(chǔ)，要求企業(yè)履行合同和義務(wù)，在控制權(quán)收入確認(rèn)上與舊準(zhǔn)則存在差異。其次，多重交易的會(huì)計(jì)處理發(fā)生了變化。新準(zhǔn)則說明合同生效后應(yīng)明確企業(yè)單項(xiàng)履約義務(wù)，按照對(duì)應(yīng)比例分?jǐn)偨灰變r(jià)格，并在單項(xiàng)履約后完成收入確認(rèn)[2]。最后，特定交易收入確認(rèn)和計(jì)量發(fā)生了變化。針對(duì)建筑業(yè)特定交易，新準(zhǔn)則給出了規(guī)定，如區(qū)分總額和凈額完成收入確認(rèn)等，要求準(zhǔn)確計(jì)量，以防出現(xiàn)信息失真問題。

（二）方法分析

新準(zhǔn)則在收入確認(rèn)計(jì)量上提出的“五步法”模型，第一步，要求企業(yè)識(shí)別與客戶簽訂的合同，應(yīng)說明支付條款，帶有商業(yè)實(shí)質(zhì)，說明合同履行可能給企業(yè)帶來現(xiàn)金流量風(fēng)險(xiǎn)、金額等變化，企業(yè)也能通過轉(zhuǎn)讓商品獲得對(duì)價(jià)收回權(quán)利[3]。若無法達(dá)到上述要求，企業(yè)需確認(rèn)無提供勞務(wù)或轉(zhuǎn)讓商品義務(wù)，同時(shí)向客戶收取的對(duì)價(jià)無須退回，才能完成收入確認(rèn)，否則將視作負(fù)債。第二步，對(duì)合同中單項(xiàng)履約義務(wù)進(jìn)行識(shí)別，確認(rèn)履行時(shí)間段或時(shí)間點(diǎn)，在履行后分別進(jìn)行收入確認(rèn)。第三步，對(duì)交易價(jià)格進(jìn)行確認(rèn)，根據(jù)合同和習(xí)慣做法確定履行義務(wù)后預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額，應(yīng)綜合考慮應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)、重大融資成分等因素影響，將代理收取的款項(xiàng)或預(yù)期退還款項(xiàng)作為負(fù)債，不計(jì)入對(duì)價(jià)金額。第四步，將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)，根據(jù)各項(xiàng)義務(wù)單獨(dú)售價(jià)相對(duì)比例確認(rèn)分?jǐn)們r(jià)格，并且不能在合同開始日后因單價(jià)變動(dòng)而重新分?jǐn)俒4]。第五步，履行單項(xiàng)履約義務(wù)后確認(rèn)收入，在時(shí)間點(diǎn)確認(rèn)收入，要求完成商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移。而在固定時(shí)間段確認(rèn)收入，將履約進(jìn)度當(dāng)成是條件，采用投入法或產(chǎn)出法實(shí)現(xiàn)收入計(jì)量。

二、新收入準(zhǔn)則對(duì)建筑業(yè)財(cái)務(wù)核算影響分析

（一）對(duì)合同成本資本化的影響

建筑業(yè)簽訂的工程合同成本包含取得成本和履行成本兩部分，按照舊準(zhǔn)則企業(yè)成為優(yōu)先競標(biāo)方后，與合同相關(guān)成本都能實(shí)現(xiàn)資本化。但新準(zhǔn)則中，規(guī)定僅允許對(duì)預(yù)期可被收回的增量成本實(shí)施資本化。增量成本即企業(yè)不取得合同就不會(huì)發(fā)生的成本，想要實(shí)施資本化需符合三類條件，如圖1 所示。例如，企業(yè)在競標(biāo)前開展調(diào)查、評(píng)估等活動(dòng)花費(fèi)1 萬元，成為優(yōu)先競標(biāo)方后調(diào)查、制作標(biāo)書共花費(fèi)3 萬元，投標(biāo)開展設(shè)計(jì)活動(dòng)花費(fèi)4 萬元，競標(biāo)成功后向負(fù)責(zé)人發(fā)放5 萬元獎(jiǎng)勵(lì)，簽訂合同時(shí)將上述成本納入合同金額。按照舊準(zhǔn)則，成本為3+4+5=12（萬元）。實(shí)施新準(zhǔn)則，投標(biāo)前費(fèi)用無論是否簽訂合同都將產(chǎn)生，屬于無法預(yù)期收回的費(fèi)用，即1+3=4（萬元）。獎(jiǎng)勵(lì)為取得合同后才產(chǎn)生的成本，若未中標(biāo)將不會(huì)產(chǎn)生，且施工合同工期在1 年以上，預(yù)期收回時(shí)間將超過1 年，而設(shè)計(jì)成本在中標(biāo)后將歸為合同履行成本，因此能資本化的部分為5+4=9（萬元）。

（二）對(duì)合同變更處理的影響

在舊準(zhǔn)則中，未將索賠款、獎(jiǎng)勵(lì)款納入合同變更內(nèi)容，因此會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中通常在索賠款等款項(xiàng)可能獲批情況下即可確認(rèn)。但按照新準(zhǔn)則要求，將商品或服務(wù)內(nèi)容變更和價(jià)格變更均納入變更內(nèi)容，具體適用三種情形，在獲批后方能確認(rèn)收入。首先，可明確區(qū)分商品和合同價(jià)款時(shí)，在新增價(jià)款反映新增商品售價(jià)時(shí)，列為單獨(dú)合同處理。其次，新增價(jià)款無法反映單獨(dú)售價(jià)，但能區(qū)分產(chǎn)品是否轉(zhuǎn)讓，可終止原合同，將未提供商品和變更部分合并處理。最后，無法反映單獨(dú)售價(jià)且無法區(qū)分產(chǎn)品是否轉(zhuǎn)讓，變更計(jì)入原合同，給已確認(rèn)收入帶來的影響計(jì)入報(bào)表，完成當(dāng)期收入調(diào)整。如工程合同金額為1000 萬元，2021 年達(dá)到40%進(jìn)度，預(yù)計(jì)總成本900 萬元，2022 年達(dá)到75%進(jìn)度，在原材料價(jià)格上漲的情況下，預(yù)計(jì)總成本為1000 萬元，年底談判預(yù)計(jì)很可能批準(zhǔn)增加300 萬合同款。按照舊準(zhǔn)則，2021 年確認(rèn)收入1000×40%=400（萬元），2022 年確認(rèn)收入（1000+300）×75%-400=575（萬元）。在新準(zhǔn)則下，由于變更款項(xiàng)尚未未獲批，無法反映增加產(chǎn)品單獨(dú)售價(jià)，且無法區(qū)分已轉(zhuǎn)讓和未轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品，企業(yè)應(yīng)將合同變更視為原合同的一部分，采用追溯調(diào)整法處理，得到2021 年完工進(jìn)度調(diào)整為900*40%/1000=36%，應(yīng)確認(rèn)收入1300×36%=468（萬元），收入調(diào)整增加468-1000*40%=68（萬元）。2022 年確認(rèn)收入1300*75%-468=507（萬元）。

（三）對(duì)會(huì)計(jì)科目的影響

按照新準(zhǔn)則，建筑業(yè)將新增合同資產(chǎn)、合同負(fù)債、合同履約成本和合同結(jié)算四個(gè)會(huì)計(jì)科目，要求精準(zhǔn)編制資產(chǎn)負(fù)債表。合同資產(chǎn)用于核算商品轉(zhuǎn)讓后企業(yè)擁有的收取對(duì)價(jià)權(quán)利，結(jié)轉(zhuǎn)收入需經(jīng)過工程結(jié)算，可將收款權(quán)利確認(rèn)為資產(chǎn)，實(shí)現(xiàn)應(yīng)收賬款規(guī)范細(xì)分。合同負(fù)債用于核算已收或應(yīng)收對(duì)價(jià)相應(yīng)的商品轉(zhuǎn)讓義務(wù)，由于合同已經(jīng)簽訂，合同對(duì)價(jià)已經(jīng)支付或取得，需要企業(yè)履約，因此視作負(fù)債。合同履約成本用于核算當(dāng)前或預(yù)期取得的合同資產(chǎn)成本，合同結(jié)算用于核算同一合同下固定時(shí)段履約涉及結(jié)算對(duì)價(jià)合同資產(chǎn)或負(fù)債。例如，企業(yè)組合銷售產(chǎn)品A 和B，組合銷售價(jià)格為2.5 萬元，單獨(dú)售價(jià)分別為0.6 萬元和2.4 萬元，確認(rèn)全部交付后才能獲得合同對(duì)價(jià)。在單獨(dú)區(qū)分商品的前提下，A 先交付，收款受B 交付情況限制，因此A 視作合同資產(chǎn)，攤銷收入為2.5×（0.6/3）=0.5（萬元），借記—合同資產(chǎn)0.5 萬元，貸記—主營收入0.5 萬元。在完成B 交付后，分?jǐn)偸杖霝?.5×（2.4/3）=2（萬元），借記—應(yīng)收賬款2.5 萬元，貸記—合同資產(chǎn)0.5 萬元，主營收入—2 萬元。

（四）對(duì)收入時(shí)點(diǎn)的影響

采用新準(zhǔn)則，需判斷是否達(dá)到一段時(shí)間收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，然后利用投入法或產(chǎn)出法確認(rèn)，否則需在固定時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入，通常接近合同完工時(shí)點(diǎn)。例如，簽訂合同款1000 萬元，工期為3 年，后續(xù)在完工進(jìn)度達(dá)到25%后，變更為趕工合同，工期為2.5 年，合同款1200 萬元，預(yù)付款800 萬，另合同特別約定，未在規(guī)定工期完工則不支付尾款，在建工程由雙方協(xié)商處置。按照舊準(zhǔn)則，企業(yè)確認(rèn)收入1200×25%=300（萬元）。但按照新準(zhǔn)則分析，企業(yè)未完工時(shí)無法轉(zhuǎn)移商品控制權(quán)，無法達(dá)到一段時(shí)間收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，需在完工后確認(rèn)收入。因此第一年收到款項(xiàng)作為預(yù)收賬款，不能確認(rèn)收入，竣工驗(yàn)收后全額確認(rèn)收入1200 萬元，未能完工僅確認(rèn)收入800 萬元。此外，預(yù)收款距離完工有2.5 年工期，收到的預(yù)收款在當(dāng)年不能確認(rèn)收入，因此需考慮預(yù)收款融資性質(zhì)及其時(shí)間價(jià)值，采用確定的折現(xiàn)率處理為融資收益。

（五）對(duì)合同完工進(jìn)度衡量的影響

新準(zhǔn)則采用投入法或產(chǎn)出法確認(rèn)合同履行進(jìn)度，能夠使施工進(jìn)度受到時(shí)點(diǎn)限制，減小財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)和實(shí)際收入偏差，為企業(yè)獲得定期收入提供保障。采用產(chǎn)出法確認(rèn)收入，通過測量履約情況、評(píng)估實(shí)現(xiàn)結(jié)果等方法衡量合同完工進(jìn)度，將已轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)相對(duì)價(jià)值當(dāng)成是計(jì)量基礎(chǔ)。采用投入法，通過消耗資源、發(fā)生成本、花費(fèi)工時(shí)等確認(rèn)合同完工進(jìn)度，將企業(yè)履約預(yù)計(jì)總投入等當(dāng)成是基礎(chǔ)確認(rèn)收入。例如，企業(yè)承建某工程，發(fā)生成本300 萬元，預(yù)計(jì)總投入1000 萬元。按舊準(zhǔn)則分析，完工進(jìn)度為300/1000=30%。按照新準(zhǔn)則展開分析，可知實(shí)際企業(yè)因施工隊(duì)伍不熟練造成工期增加3 個(gè)月，人工費(fèi)增加10 萬元，報(bào)廢材料費(fèi)增加1 萬元，企業(yè)采購水泥花費(fèi)20 萬元，水泥材料截至年底僅投入使用40%。額外增加成本與企業(yè)轉(zhuǎn)移控制權(quán)無直接關(guān)系，因此需調(diào)整完工進(jìn)度計(jì)量方法，并將未使用材料成本扣除，確定實(shí)際投入300-10-1-20×60%=277（萬元），預(yù)計(jì)投入=1000-10-1=989（萬元），因此履約進(jìn)度為277/898=28%。

（六）對(duì)收入計(jì)量的影響

按照新準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)建筑企業(yè)收入計(jì)量，將交易價(jià)格當(dāng)成是基礎(chǔ)，針對(duì)可變對(duì)價(jià)、重大融資性質(zhì)等給出了說明，同樣會(huì)引發(fā)確認(rèn)收入的變化。例如，在企業(yè)簽訂1000 萬元工程合同后，工期為3 年，預(yù)付款400 萬元，約定提前1 個(gè)月完工獎(jiǎng)勵(lì)10 萬元，企業(yè)預(yù)計(jì)支付的尾款有80%可能性支付全款，另外有20%可能性少支付5 萬元。假設(shè)2020 年完工進(jìn)度達(dá)到35%，2021 年進(jìn)度達(dá)80%，預(yù)計(jì)可能提前1 個(gè)月竣工，最終2022 年驗(yàn)收后尾款少支付4 萬元。按照舊準(zhǔn)則，2020 年確認(rèn)收入1000×35%=350（萬元），2021 年確認(rèn)收入（1000+10）×80%-350=458（萬元），2022 年確認(rèn)收入1010×20%=202（萬元），并產(chǎn)生4 萬元壞賬。采用新準(zhǔn)則，應(yīng)加強(qiáng)可變對(duì)價(jià)評(píng)估，企業(yè)在認(rèn)識(shí)到價(jià)款可回收的情形簽訂合同，默認(rèn)可能發(fā)生價(jià)格折讓，采用期望值法確認(rèn)合同總價(jià)為1000×80%+（1000-5）×20%=999（萬元），2020 年確認(rèn)收入999×35%=349.65（萬元），2021 年確認(rèn)收入為999×80%-349.65=449.55（萬元），2022 年確認(rèn)收入999×20%+10=209.8（萬元），壞賬為1009-1006=3（萬元）。

三、應(yīng)對(duì)新收入準(zhǔn)則影響的建筑業(yè)財(cái)務(wù)核算措施

（一）學(xué)習(xí)新準(zhǔn)則及政策

新準(zhǔn)則對(duì)多項(xiàng)建筑業(yè)會(huì)計(jì)處理細(xì)節(jié)進(jìn)行了調(diào)整，為避免人員在財(cái)務(wù)核算中出現(xiàn)偏差，應(yīng)組織財(cái)會(huì)人員系統(tǒng)、深入學(xué)習(xí)新準(zhǔn)則及相關(guān)政策，聘請(qǐng)行業(yè)專家學(xué)者進(jìn)行解讀，指導(dǎo)企業(yè)建立適合建筑業(yè)的會(huì)計(jì)核算方法。結(jié)合業(yè)務(wù)發(fā)展情況，應(yīng)制定科學(xué)的培訓(xùn)計(jì)劃，確保人員了解新準(zhǔn)則下會(huì)計(jì)科目、報(bào)表等各方面調(diào)整情況，掌握合同變更調(diào)整、重大融資性貨幣時(shí)間價(jià)值、客戶信用風(fēng)險(xiǎn)等內(nèi)容評(píng)估方法。此外，應(yīng)結(jié)合各類收入確認(rèn)要求編制新準(zhǔn)則應(yīng)用指南，并建立相關(guān)管理細(xì)則，有效減少職業(yè)誤判等情況的發(fā)生。

（二）改進(jìn)財(cái)務(wù)管理體系

建筑企業(yè)應(yīng)改進(jìn)財(cái)務(wù)管理體系，加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)和業(yè)務(wù)系統(tǒng)對(duì)接，通過共享內(nèi)部數(shù)據(jù)信息保證會(huì)計(jì)核算信息準(zhǔn)確性、及時(shí)性，做到高效開展財(cái)務(wù)核算工作。為將信息化平臺(tái)融入財(cái)務(wù)管理，需優(yōu)化內(nèi)部核算流程和建立對(duì)應(yīng)控制機(jī)制，確保人員嚴(yán)格按照制度要求錄入真實(shí)數(shù)據(jù)信息，規(guī)范開展會(huì)計(jì)核算、處理等工作。在系統(tǒng)軟件的支撐下，能自動(dòng)按照新準(zhǔn)則完成會(huì)計(jì)核算工作，驗(yàn)證數(shù)據(jù)結(jié)果有效性，為建筑業(yè)適應(yīng)新準(zhǔn)則提供有力技術(shù)支撐。

（三）規(guī)范管理工程合同

新準(zhǔn)則將工程合同當(dāng)成是收入確認(rèn)的重要依據(jù)，因此應(yīng)做到規(guī)范管理合同，有效降低收入延遲帶來的影響，為企業(yè)實(shí)現(xiàn)效益最大化目標(biāo)提供保障。實(shí)際工程合同存在較多潛在風(fēng)險(xiǎn)，在采用“五步法”確認(rèn)收入時(shí)應(yīng)加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)辨識(shí)和防范，確保合同條款完備，達(dá)到細(xì)節(jié)主次分明等要求，為判斷單項(xiàng)履約義務(wù)、可變對(duì)價(jià)等因素提供支持。按照合同履約時(shí)，應(yīng)關(guān)注進(jìn)度，確保合同和發(fā)票開具一致，強(qiáng)化票流、貨流和資金流管理。此外，在收入確認(rèn)時(shí)確定是否存在會(huì)稅計(jì)量差異，通過科學(xué)實(shí)施納稅籌劃降低稅收風(fēng)險(xiǎn)。

結(jié)語

通過實(shí)施新收入準(zhǔn)則，能夠幫助建筑業(yè)結(jié)合業(yè)務(wù)實(shí)際發(fā)生情況開展財(cái)務(wù)核算工作，合理確定收入確認(rèn)時(shí)間、合同完工進(jìn)度等，做到規(guī)范設(shè)置會(huì)計(jì)科目和科學(xué)調(diào)整會(huì)計(jì)處理方法，為財(cái)務(wù)工作高質(zhì)量開展提供有效數(shù)據(jù)信息支撐。為確保企業(yè)財(cái)務(wù)工作適應(yīng)新準(zhǔn)則帶來的變化，做到精準(zhǔn)開展核算活動(dòng)，需加強(qiáng)新準(zhǔn)則和政策學(xué)習(xí)，并建立有效財(cái)務(wù)管理體系和規(guī)范合同管理，推動(dòng)行業(yè)財(cái)務(wù)核算水平提升。