醫院財務會計內部控制的分析及完善策略

張婧

（洞口縣中醫醫院，湖南 邵陽 422300）

醫療行業的特點是高技術含量、高風險，內部會計控制在醫院運營和發展中發揮著關鍵作用。醫院與患者間、患者與醫護人員之間信息的嚴重不對稱，將患者置于醫患關系當中的弱勢地位，如何通過強化醫院內部會計控制，促進醫療服務朝著規范化、透明化和標準化發展，確保廣大群眾的合法權益是一個社會熱點話題。

公益性的社會福利事業單位是公立醫院的本質，由于歷史發展原因，公立醫院長期沿用計劃經濟體制之下的管理模式，由政府壟斷經營，由財政撥款支持醫院開展各項活動，醫院的發展主要依靠財政支持[1]。

但是在這種管理模式之下，醫院不必擔憂市場生存和競爭的壓力，在一定程度上導致其發展缺乏動力，相關領導者缺乏市場競爭意識，對經濟效益并不十分看重，造成重技術、重醫療、輕管理的局面，由此帶來的是醫療行業整體管理水平偏低，尤其是在財務管理方面凸顯出一眾問題，造成了嚴重的資源浪費。

隨著我國社會主義市場經濟體制的建立與完善，在醫療體制改革不斷深入背景之下，醫院面臨的是一個翻天覆地的外部環境改變，市場經濟在醫院管理與發展中的作用愈發突出。

對外，國家正逐步將部分由政府承擔的醫療衛生職能向社會推進，公立醫院財政撥款占據醫療服務支出比例逐漸下降，醫院需要更多地依賴自身業務收入以滿足其發展的需求；加上醫療體制改革，更多社會力量投資舉辦醫療，多種形式的醫療機構迅速涌入市場，給醫院的發展帶來巨大的沖擊。

對內，醫院原有的體制和新形勢辦醫需求形成了矛盾，使得醫院管理中的問題逐漸暴露。受社會大環境影響及經濟利益的驅使，部分醫務人員以職務之便謀取私利的現象較為普遍，就醫難、就醫貴的問題依然廣受社會關注，其中雖然和體制弊端大有關系，但也和醫院內部管理制度的滯后，尤其是內部會計控制的薄弱性相關。

在新的醫療市場環境之下，醫院如何適應市場經濟變化，加強內部控制，對醫療經營風險進行防范和規避，從而促進醫院走上自我可持續發展的良性道路成為目前管理工作要面臨的重大挑戰[2]。文章從公立醫院視角切入，分析了醫院內部會計控制存在的問題，并提出相應解決措施，以期為相關管理者提供參考，現綜述如下。

一、內部會計控制的概念和特征

（一）內部會計控制概念

內部會計控制是指單位以提升會計信息質量為目的，所制定和實施的包括保護資產完整性、確保相關法律法規貫徹執行力度等在內的一系列控制辦法和程序。內部會計控制制度不僅僅是保護單位會計質量、保證資產安全完整的手段，同時單位還要充分利用會計內部控制制度降低自身運營過程中可能出現的相應風險。

具體來說，會計內部控制制度應當包含兩個方面的意義：其一是對會計工作質量的控制，通過會計內部控制制度，確保財務會計信息的真實性和完整性，不同的利害關系人都可能是會計內部控制的主體，從醫院內部來看，主要是管理者與會計人員。這一層含義的控制主要通過相關的會計制度、法律法規、會計原則和準則來開展[3]。

其二是利用會計信息，通過會計工作來對單位經營、運營的風險進行評估，并以評估結果為依據，對其運營活動開展的相應控制，主要目的在于提高單位的經營活動效率，為單位運營目標的實現保駕護航，這一層含義的控制主要用于服務單位內部管理，使其得到優化[4]。在會計內部控制的這兩方面意義上，前者作為后者的基礎和根本，若對會計工作與質量的控制失效，則產生的會計信息也是失真的，就會導致內部會計控制失效，流于形式，導致無法實現控制目標。

（二）內部會計控制的特征

內部會計控制的特征可以用全面性、潛在性、關聯性與經常性四詞進行概括。

一是全面性：內部會計控制是對醫院所有業務活動的全面性控制，不單單局限于某一個方面或某一項業務。內部會計控制要在完成財務、會計、資產等政策執行狀況控制的基礎上，對各個工作環節進行分析，提出相應的改進方法。

二是潛在性：主要指內部會計控制制度和醫院的日常業務管理工作具有緊密的聯系，二者不可分裂開，無論單位要開展何項業務，啟用哪種管理辦法，都要有潛在的控制意識與行為。

三是關聯性：是指醫院內部的任何環節的內部控制，都彼此相關，一種控制行為將會對另一種控制行為產生相應的影響，建立起一種新的控制行為，可能導致另一種控制行為力度的強化或弱化。

四是經常性：主要指內部會計控制制度是持續性的控制，不是針對某個時間階段開展的突擊性控制，而涉及日常全部業務的檢查和考核。

一個周密的內部會計控制系統對于醫院業務的順利開展和保持日常正常運營均發揮著關鍵作用。建立健全內部會計控制系統，對于實現醫院內部管理的監督與控制至關重要，可以及時發現內部管理存在的各種問題，從而及時采取相應措施進行糾正，確保相關政策、方針的有效貫徹落實，防止各種舞弊、挪用等違法行為發生，保證公立醫院財產安全。

（三）內部會計控制的主要內容

醫院的內部會計控制主要包括兩方面內容，一是會計工作本身，二是醫院的經濟活動。對會計工作自身進行控制的目的在于產生真實可靠的會計信息，從而確保企業資產安全性與完整性。對經濟活動進行控制的目的在于通過會計工作，監督和控制醫院經濟活動的合法性與有效性。

二、醫院內部會計控制存在的問題

（一）內部會計控制環境薄弱

受到經濟體制等歷史因素影響，公立醫院的內部管理具有特殊性。公立醫院的負責人主要由衛生行政機關任命，醫院的資產均為國有資產。

在管理上，存在權責不清的問題，無論經營效益如何，都照常運行，導致管理者在會計內部控制方面缺乏重視，管理者內控意識薄弱，甚至部分醫院發生管理層相互串通的現象[4]。

此外，公立醫院有其自身特殊性，醫療業務始終是醫院管理核心，很多醫院行政管理者是從臨床醫學專家調崗而來，其對業務熟悉程度高，因此方便執行日常管理工作，但并非所有的醫學專家的管理能力都高，他們往往將醫療業務的發展放在中心位置，但卻忽略了其他管理方面的問題。

在內控環境當中存在權責不清的現象十分普遍，科室之間權責不清，各個崗位人員責任不清，缺乏一個嚴格的管理系統，管理方法欠缺，導致內部會計控制基礎薄弱，在實際工作當中無論遭遇何種具體問題，很多人員不按規定辦事而一味強調靈活運用，導致內部會計制度嚴肅性被破壞。

（二）內部審計機構職能缺位

內部審計制度的獨立性對于確保醫院內部會計控制落實有重要的意義。在實際中，一些醫院沒有合理設置內部審計監督機構，直接由財務管理部門安排人員開展審計，顯著弱化了內部審計部門的監督職能，或沒有直接設置專門的審計機構[5]。

即使設立了單獨的內審機構，但目前很多醫院內部審計工作主要集中在對財務賬目的合規性和合法性的審計上，甚少涉及醫院的資金籌措、投資等活動，一眾重大項目的決策也看不見內審身影，在內部分配制度建立及評價、內部控制制度的制定與監督等方面，內審機構也都沒有發揮其應有的職能，從而導致對工作缺乏有效的監督與評價。

（三）人員素質參差不齊

會計人員的素質是會計工作質量的基礎，很多醫院為了減少科室人員編制，將人均獎金額度提升，直接由護士擔任科室的會計記賬員，這樣做的后果是記賬隨意性大、會計檔案嚴重散失、手續不清、差錯頻出[6]。

信息化技術快速發展背景下，公立醫院目前基本已經完成信息系統的初步建設，但在信息系統維護人才的配備上卻處于滯后現象，由于醫院業務量大，收入高，前臺數據和后臺數據不一致的現象是比較常見的，若這種現象未能被及時捕捉和遏制，可能為犯罪分子提供謀取不法利益的漏洞，進而造成醫院的經濟損失。

此外，內部審計人員素質對會計內控有效性也產生影響，部分醫院內審人員綜合素質較為低下，內審人員專業性不強，甚至缺乏會計專業職稱，對于基礎的會計理論知識都較少涉獵，同時由于院方很少舉辦內審相關的學習培訓活動，人員業務不精通，導致工作上缺乏進取心、主動性，影響內審機構職能的發揮。

（四）內部會計控制制度執行力不高

醫療單位內部控制的建立健全對強化醫院管理，規范醫療行為、保障醫療安全，提升醫療質量有關鍵意義。

目前，眾多醫院已經逐漸意識到內部會計控制制度的必要性和重要性，開始逐漸加強財務管理，建立健全內部會計控制制度。但在這一過程當中，不乏一些醫院為了應付上級檢查，草草地制定了內部會計控制制度，或是雖然建立了內部會計控制制度，但執行力度不高或是制度缺乏實際操作性，難以貫徹落實，或執行效果不佳。

由于內部會計制度不健全，給了某些不法分子“鉆空子”的機會，在財務工作上造假，騙取公款，影響醫院資產的安全性。部分醫院對涉及會計和相關工作的授權批準范圍、程序沒有進行明確規定，此外對單位內部不同層級必須在授權范圍內履行職權與承擔責任的規定也很模糊，缺乏有效的制約機制，出現巨大的管理漏洞[7]。

此外，內部會計監督制度缺乏，沒有對原始憑證進行嚴格的審核和監督，缺乏健全的發票審核程序，導致一些不法分子利用假發票進行報賬；在業務招待方面，招待費用報銷缺乏健全的內部控制程序，沒有做到事前報告和事后審核，導致財務報銷程序的監督缺位。

三、完善醫院內部會計控制體系的措施

通過上述分析，可見目前公立醫院內部會計控制制度還存在諸多問題和不足。建立健全內部會計控制體系，要覆蓋醫院財務管理的各個方面，并適應當下的衛生體制改革需求，主要從以下方面入手。

（一）改善內部會計控制的環境

一個良好的內部會計控制環境，對內部控制制度的建立、建設和健全起到基礎性和決定性的作用，內控環境對醫院工作風氣起到引導和決定的作用，對全院職工自覺參與內控的意識產生重要影響。

首先，要提高醫院管理者對內部會計控制的重視程度，強化管理者的責任意識。例如針對醫院的中高層管理人員，定期邀請專家開展專題講座，保證其管理理念和方法的先進性。

其次，還可通過學習教育會的方式，針對醫院管理層、會計人員或相關職工，講解內部會計失控而出現嚴重后果的案例，起到警醒作用，增強其內控意識，從而主動參與到內部會計控制工作當中。通過轉變管理者的管理理念和領導方式，增強全體職工內部會計控制的意識，有利于醫院管理風氣的形成，確保管理制度的先進性，有利于維護良好的管理氛圍，為醫院內部會計控制制度的落實提供有利條件[8]。

（二）健全內部會計控制組織體系

內部會計控制體系要發揮作用，必須以科學嚴謹的組織機構為基礎。內部會計控制不光要領導層重視，也不僅僅是財務部門參與，而涉及全院上下，需要各部門、各科室和各個崗位的全員積極參與[9]。必須對內部控制工作有一個明確的職責劃分，明確崗位職責，責任落實到具體的部門、崗位與個人，權責劃清，使得各個部門和員工各司其職，做到相互配合又相互監督制約。從縱向角度來說，要盡量減少管理層次，對辦事程序進行精簡化，有利于工作目標的落實，避免層層加碼。橫向上，各個部門之間應當在合理分工基礎上，做到相對獨立同時又相互牽制，從而做到權力制衡。

（三）建立其相對獨立的內部審計部門

由于缺乏相對獨立的審計部門，導致內審職能失效，造成了內部會計控制制度執行不到位。因此，要完善內部會計控制制度，必須正確認識內部審計職能，建立起一個相對獨立的內部審計機構，并促進其監督權的有效落實。

內審部門的主要職責在于對內部會計控制執行情況開展監督，要將其監督權真正地落到實處，就要做到：首先，對內部審計職能有正確的認知[10]。在醫院現代化發展過程中，醫院管理水平不斷提升，內部審計職能從既往單純檢查監督轉變成為集監督、分析和評價于一體的模式，要對內部會計控制制度落實情況進行評價，即實現對內控的再次控制。

其次，內審機構的設立要符合科學性，為內審機構工作賦予權威性，并使其保持相對獨立的地位。在當前的形勢之下，比較理想的內審模式是建立起醫院最高領導層直接負責的獨立內審機構，將內審機構放在醫院管理最高決定權的機構之下，能充分保證其工作獨立性不受其他部門干擾。

最后，是要對內審人員開展培訓，提升其知識水平和業務專業性。由于很多內審人員主要來源于財務會計隊伍，在專業性上很單一，審計的方式方法比較滯后，無法適應目前階段醫療衛生系統發展需求，因此要注重內審隊伍的培養，吸納專業的審計人才，對已有的人才加強培訓，提高其素養，從而更好地完成內部控制制度[11]。

近年來為了改善就醫環境，提升醫療質量，眾多大型綜合醫院對基礎設施進行擴展，此類型工程項目開展時，應當強化內部會計控制，確保公有財產安全。

醫院在控制工程項目上要做到：第一，決策上的控制，會計人員必須參與到工程項目建議書編寫與決策等過程。

第二，預算上的控制，進行預算編制時，必須由財會部門和內審部門共同參與，確保預算的時效性、規范性與合法性。

第三，加強合同上控制，會計人員與內審人員均應當參與到項目的合同訂立中，對合同條款是否合法合規、政府采購程序是否完善進行審核，內審人員負責監督，書面合同備份保存。

第四，付款上的控制，會計部門要對備料款開展控制監督，內審部門參與其中，監督進度，嚴格按照合同規定進行支付，針對專項資金要做到專款專用，確保基礎項目工程完工與投入使用。

（四）加強信息技術的內部控制

醫院信息系統已經得到廣泛應用，這是醫院內部管理現代化、信息化的主要標志。信息系統的應用極大程度提升了數據處理效率以及會計核算的準確性[12]。然而信息系統的應用將會計核算置于更加復雜化的環境當中，若利用信息系統進行舞弊和犯罪，所造成的損失是手工會計系統無法比擬的，因此信息化背景下對會計的內部控制提出了更為嚴苛的要求。鑒于此，醫院信息技術的內部控制必須強化對財務軟件各部門管理權限控制、財務軟件日常運行過程控制。

首先，保證系統的開發以及控制由最高領導層授權；其次，財務軟件必須符合相關標準和規范，確保其可靠性和完善性，為后續對系統維護、更新打下良好基礎。在軟件的開發階段，對于所有使用軟件的相關人員均開展統一的培訓，提升相關人員對軟件系統的認知程度和熟練度，將系統運行錯誤的可能性降到最低；再次，醫院應當建立起財務電子信息化內部會計控制制度，減少人為誤差因素，保證醫院信息的安全，為內控會計制度實施提供基礎；最后，要強化對財務會計電子信息系統數據管理、開發維護、網絡安全、文件儲存等方面的控制。

（五）重視“三重一大”集體決策制度，規范內控程序

“三重一大”概念首見于第十四屆中紀委第六次全會公報，所謂“三重一大”，是指重大問題決策、重要干部任免、重要項目安排決策、大額資金使用必須經過集體決策。“三重一大”制度規范了對單位主要工作程序進行的規定，單位內控制度的建立則是對該制度的具體化。

在醫院“三重一大”內部控制制度的落實過程中，要做到：第一，要完善監督糾錯機制，醫院可利用跟蹤調查、全面檢查等方式，對“三重一大”內控制度的實施狀況進行跟進，及時發現內控缺陷，降低管理失效的概率。

第二，健全責任追求制度，為了提升內控制度科學與有效性，必須完善責任追究制度，對決策過程中出現的責任人進行追責，以確保“三重一大”制度的執行到位，保證制度權威性和嚴肅性。

第三，完善意見征求制度，凡涉及“三重一大”內控制度的事物，除保密事件外，均應當對外公開，確保大眾對決策的知情權，必要時可開展專家論證，對決策資金、內容和權限等事項進行明確，避免重大決策的個人專斷情形，防止違規，以確保“三重一大”內控制度得以有效落實。