高等學校實施《事業單位成本核算具體指引》的幾點解讀

盧德剛

［摘 要］本文基于2022年財政部頒布的《事業單位成本核算具體指引——高等學校》，重點從高等院校成本核算的原則、成本核算的相關概念界定以及高等學校實施成本核算的具體建議等三個方面進行深入闡述與解讀，以期為高等學校順利開展教育成本核算工作提供建議和幫助。

［關鍵詞］高等學校；教育成本核算；具體指引；解讀

doi：10.3969/j.issn.1673-0194.2023.13.008

［中圖分類號］F810.6 ［文獻標識碼］A ［文章編號］1673-0194（2023）13-0027-04

0? ? ?引 言

高等學校作為國家事業單位的組成部分，對其進行教育成本核算也具有特殊意義，一方面，通過教育成本核算能夠對高等學校財務活動進行合理監督，加強自身控制的同時還能為高等學校實施全面的預算績效管理打下堅實基礎，也能夠為確定高等學校收費標準提供合理的財務數據，確保高等學校教育資源服務于社會和經濟運行的合理性，進一步從財務成本的控制上，增強高等學校自身的核心競爭力［1］；另一方面，高等學校作為事業單位，享受國家財政撥款的同時，也可以按照相關規定進行相關費用的收取并按照自身需求進行支出，因此對高等學校開展教育成本核算加強監督的同時，也是確保國家經濟財政撥款物盡其用的過程，更加有利于高等學校合理地配置其教學資源，有利于政府會計制度在事業單位的進一步推廣和實施。因此，高等學校開展教育成本核算具有很重要的現實意義。

1? ? ?高等學校教育成本核算的原則

2019年財政部出臺的《事業單位成本核算基本指引》以及2022年出臺的《高等學校財務制度》規定中均對高等學校的成本核算原則做出了明確的規定，事業單位的成本核算要遵循相關性原則、可靠性原則、適應性原則、及時性原則、可比性原則和重要性原則。2022年出臺的《事業單位成本核算——高等學校》中也依據前有準則明確了相關成本核算的原則。但在根據前有準則做出解讀的同時也要將新準則的要義和精神注入其中。

1.1? ?相關性原則

相關性原則是指高等學校選擇成本核算對象、歸集分配成本、提供成本信息應當與滿足成本信息需求相關，有助于成本信息使用者依據成本信息做出評價或決策。在具體的應用環節，高等學校應該明確好各學科的人才培養規劃以及各專業的課程設置情況，并要根據教學計劃的實施明確相關成本的核算對象，確定對象后還要根據具體課程的課時情況和學分標準進行成本的歸集與分配，緊緊圍繞成本核算對象的相關性標準確定所需信息，正確開展教學成本核算，幫助高等學校科學做出決策。

1.2? ?可靠性原則

可靠性原則是指高等學校應當以實際發生的經濟業務或事項為依據進行成本核算，保證成本信息真實可靠、內容完整。該原則是高等學校開展成本核算以及后續成本控制工作的關鍵。在實際應用的過程中要求各院系提供的相關成本核算資料應當真實準確，上報的相關信息要充分體現教學設置以及科研需求的實際情況。只有信息真實，內容完整，高等學校在控制成本以及開展績效管理時才能準確地掌握自身的實際情況，開展高等學校成本核算的意義才能充分體現。

1.3? ?適應性原則

適應性原則是指高等學校進行成本核算應當與單位行業特點、特定的成本信息需求相適應。例如財經類高等學校在其辦學的過程中與理工類院校或者綜合類大學較為不同，此外各財經類高等學校之間的教育成本的信息需求也大為不同，其需要開展的實踐活動投入量也比理工類專業少，開設專業的難易程度和復雜程度也大不相同。因此高等學校在成本核算的過程中要緊緊圍繞其自身特點進行成本核算對象的確定以及成本的歸集和分配，明確學科設置的特點，根據其教育成本信息需求，準確合理地開展成本核算工作。

1.4? ?及時性原則

及時性原則要求高等學校應當及時收集、傳遞、處理、報告成本信息，便于信息使用者及時做出評價或決策。高等學校的成本核算對象信息量較大，而且其成本是在其逐漸實施的過程中發生的，這就要求成本核算工作要及時開展，高等學校應當根據權責發生制的原則，明確成本的歸屬期間以及受益對象，以便決策者通過成本信息及時掌握情況，做出科學決策。

1.5? ?可比性原則

可比性原則可以分為橫向可比和縱向可比兩部分，橫向可比是指不同高等學校之間同一成本核算期間的成本信息可比，縱向可比是指同一高等學校不同成本核算期間的成本信息具有可比性。可比性的兩個方面是將靜態的財務成本信息應用到動態的績效管理中的基礎性原則。高等學校要在成本核算期間保持成本核算具體方法的一致性，并且同一類型的不同高等學校之間對成本核算具體科目的設置也應該遵從具體指引的相關規定，以便國家財政部門對高等學校成本控制與管理的具體情況實時掌握，也更有利于高等學校對比不同會計期間的成本支出情況，查找原因進行內部的績效管理，提升高等學校內部資源配置效率。

1.6? ?重要性原則

重要性原則要求高等學校選擇成本核算對象、進行成本核算應當區分重要程度，對重要的成本核算對象和成本項目應當力求成本信息的精確，對非重要的成本核算對象和成本項目可以適當簡化核算。高等學校成本核算工作的開展是一項煩瑣而又復雜的工作，對成本核算的項目應當區分重要項目與非重要項目，只有簡化核算的內容才能提升成本核算的效率。

2? ? ?高等學校教育成本核算相關概念界定

《事業單位成本核算具體指引——高等學校》的通知中共包括6章內容，主要圍繞總則、成本核算對象、成本范圍和成本項目、業務活動成本歸集與分配、成本報告以及附則進行解釋［2］。以下本文對上述6項具體內容進行闡釋。

2.1? ?關于成本的相關概念界定

2.1.1? ?成 本

指引中所指的成本是高等學校特定的成本核算對象所發生的資源耗費，包括人力資源耗費，房屋及建筑物、設備、材料以及產品等有形資產的耗費，知識產權等無形資產的耗費以及其他耗費。首先，成本是對于特定對象的成本核算，其所指對象一定是高等學校中產生資源消耗的對象，包括高等學校下屬部門、院系以及院校中的學生產生的資源消耗。其次，“耗費”并不單單指與現金流入以及流出有關的費用，也包括高等學校中固定資產的折舊以及無形資產的攤銷等非現金流的資源消耗。

2.1.2? ?成本核算周期

屬于《事業單位成本核算具體指引——高等學校》的通知中新增內容。具體指引中指出：“高等學校可以根據成本信息需求、成本核算對象等確定成本核算周期，并按照成本核算周期編制成本報告，全面反映成本核算情況。高等學校至少應以公歷年度作為核算周期，同時可以結合成本信息需求按照教學周期、項目實施周期等進行成本核算。”“教學周期”是2022年出臺的具體指引中新增的內容，高等學校的教學周期一般按照學年進行，基本是從當年9月到次年8月，增加“教學周期”更加契合高等學校教學活動的習慣性管理周期，也更有利于成本核算信息滿足高等學校內外部管理的需求，同時新設的“教學周期”也更有利于相關成本的分攤，為后續的相關成本分擔工作奠定基礎。

2.1.3? ?成本信息需求

高等學校開展的成本核算必須要滿足內外部的管理的特定成本信息需求，成本信息需求的概念也是2022年《事業單位成本核算具體指引——高等學校》中新增的內容，相較于上一版本，成本信息需求的增加一方面是明確了高等學校開展成本信息核算的目的，另一方面也是對高等學校成本信息的用途做出了方向指引。高等學校在使用成本信息的過程中一定要遵循其內部的管理需求，將成本信息應用到高等學校的實際管理過程中，優化內部組織結構，同時通過成本信息反映高等學校實際經營狀況，為高等學校以及有關部門優化教育資源配置效率提供參考，為國家教育部門進行政策制定提供科學依據。

2.2? ?成本核算流程

《事業單位成本核算具體指引——高等學校》第八條中明確指出高等學校成本核算的基本步驟包括以下幾方面。①按照成本核算要求采集費用、收入、教職工和學生等各類人員相關信息、房屋面積等成本相關基礎數據。此步驟屬于成本核算基礎數據的收集整理階段，該階段收集數據的精準程度對后續成本項目的歸類以及參數選擇的確定起著至關重要的作用，再具體到院系的業務中，相關業務之間會出現彼此交叉，因此參數選擇中分配權重的確定會與第一步中的成本數據緊密結合［3］。②確定成本核算對象。此步驟需要明確成本核算具體是針對教學活動還是科研活動，明確區分開是針對學生核算還是針對專業進行成本核算以及分配。③確定成本核算對象的成本范圍和成本項目。成本核算的范圍取決于成本核算對象的確定，不同的范圍對應的項目以及所涉及的科目也各有不同。④將直接費用歸集至成本核算對象；選擇科學、合理的成本動因或分配基礎，將間接費用分配至成本核算對象；計算確定各成本核算對象的成本。該步驟是成本核算的中心環節，主要包括直接成本的直接歸類，以及按照參數法對間接成本進行分配。⑤根據成本核算結果編制成本報告。此步驟是成本核算最終結果呈現的過程，分別會為高等學校的內部以及外部使用者提供相應的報告。

成本項目是指將成本核算對象所歸集的成本內容按一定標準進行的具體劃分，不同的劃分標準下反映的成本核算項目不同，高等學校應當根據成本信息需求，按照成本經濟用途、成本要素等設置成本項目，并對每個成本核算對象按照其成本項目進行數據歸集。高等學校業務活動的成本項目應當包括：工資福利費用、商品和服務費用、對個人和家庭的補助費用、 固定資產折舊費、無形資產攤銷費和其他業務費用。高等學校應當根據“業務活動費用”“單位管理費用”科目下的相關明細科目歸集獲取各成本項目的費用。對不屬于成本核算對象耗費的項目不應計入成本核算項目。

3? ? ?高等學校成本核算具體建議

高等學校在成本核算過程中要遵循科學性、全面性、適應性以及成本與效益統一性的原則對高校經濟業務活動中發生的成本進行核算，根據院系的具體工作情況以及成本信息需求，選擇恰當的成本核算方法，正確開展成本核算工作。但就目前高等學校的成本核算工作開展情況來看，高等學校成本核算在核算的全面性與精準性以及成本信息的利用等方面還存在一定的問題。本文針對高等學校成本核算存在的問題，對高等學校成本核算工作的開展提出相關建議。

3.1? ?加強高等學校成本核算培訓宣傳，強化成本核算意識

高等學校當前財務管理基礎相對薄弱，以權責發生制為基礎的會計核算體系尚未發展成熟，成本核算作為財務核算的延伸與應用，高等學校更是普遍對其缺乏重視程度和共識基礎。因此，高等學校應加強對成本核算與成本管理的宣傳培訓，充分認識成本管理在提升內部管理水平、支撐教育管理體制改革、推動教育事業發展等方面的重要作用，深入理解財務核算和成本核算兩項工作的內在關系，建立健全由學校主要領導牽頭的成本核算組織體系和工作機制，以戰略和運營管理的高度，統籌推進學校的成本管理工作。

3.2? ?夯實財務基礎，為準確開展成本核算打下堅實根基

成本核算高度依賴財務核算、分配參數等基礎數據。由于高等學校長期實行以收付實現制為基礎的會計制度，歷史數據難以為成本核算提供有效的數據支持。高等學校各部門的信息系統較為獨立，數據標準不統一且數據共享程度較低，教職工或學生人數、房屋面積、工作量等分配參數的一致性、準確性和完整性難以保障，在很大程度上影響了成本核算數據的準確性和及時性。因此，高等學校應進一步夯實財務核算基礎，理順會計科目與成本核算項目之間的層次鉤稽關系，建立學校統一的業務數據標準，加快推進學校各信息系統之間的互聯互通，充分利用現代信息技術手段，加強和完善成本數據的采集、記錄、整理和傳遞工作。

3.3? ?開展成本核算工作試點，為眾多院校提供經驗

成本核算具有多重信息需求、多維核算對象、多項成本科目、多個數據來源、多次歸集分攤等復雜特征，實務工作中需要提前建立完整的核算框架與清晰的核算思路，設計詳細的核算底稿，形成規范的成本核算辦法或操作手冊。由于當前高等學校成本核算尚未形成可供參考的操作指導文件和實務應用案例，學校在開展成本核算工作中可能會面臨無從下手或退回返工的困境。因此，行業主管部門應選定部分高等學校開展成本核算試點工作，部分具備較好核算條件的高等學校應當先行先試，盡快形成典型應用案例并編印實務參考書籍。

3.4? ?建立成本核算信息化系統，為構建數字高等學校做好準備

成本核算過程中涉及大量的數據計算、復雜的運算規則和多樣的條件選擇，當前在缺乏匹配的成本核算系統情況下，高等學校主要采用手工計算的方式進行核算，不僅核算的工作量大、效率低，信息的準確性也難以保障。因此，高等學校應擇機開發上線成本核算系統，實現成本核算的自動化、數字化和智能化，提高成本核算的效率和準確性。

主要參考文獻

［1］上官鳴，胡潔如.教育成本歸集、核算與高等教育收費定價探討［J］.財會通訊，2023（3）：166-171.

［2］〔作者不詳〕.財政部會計司有關負責人就印發《事業單位成本核算具體指引——高等學校》和《事業單位成本核算具體指引——科學事業單位》答記者問［J］.財務與會計，2022（20）：4-7.

［3］易雪輝，張凱，劉毅.高校教育成本核算項目的設置研究［J］.會計之友，2022（11）：138-144.