基于目標成本法的國有制造企業戰略成本控制體系建設

劉文全 成都成發科能動力工程有限公司

引言

目標成本法由豐田公司于20 世紀60 年代創建。該公司利用目標成本法管理方式加強自身成本管理的同時，確立了國際市場競爭的優勢地位。至此，該成本管理方法被日本國內企業紛紛效仿，通過其自身的不斷努力，利用價格優勢使得日本本國產品在歐美市場得到了客戶的贊譽。目標成本法得以有效應用的同時，我國國內企業——邯鄲鋼總廠結合自身的實際情況開始引進該方法并在1991—1995 年度共計取得了10 億元盈利，從而掀起了學習“邯鋼經驗”、推進目標成本法應用的熱潮。

一、目標成本法概述

目標成本法是指企業對其某一產品成本的預期。亞當·斯密將市場稱作“一只看不見的手”，企業參與市場競爭中只有遵循市場規律、滿足客戶的需求，才能最終贏得市場。企業在經營管理中，結合產品的市場狀況，以目標價格為基礎，并由此設定目標利潤，從而制定目標成本。從產品設計開始，通過職能部門、工藝流程、至供應商的選擇等過程的管控，實現目標成本的控制目標。將該方法應用于國有制造企業的戰略成本控制體系后，可以實現降本、增效、促改革的作用。具體目標成本法應用流程如下：

二、目標成本法對于國有制造企業戰略成本控制體系建設的必要性

（一）優化內部管理

國有制造企業運用目標成本法的重點在于降低成本，對于企業自身產品設計、規劃、研發過程實現嚴格控制。國有制造企業為了確保目標成本的真實性，目標成本法的實施過程中對于企業內部管理提出較高的要求，主要是要求企業管理層、執行層以實現成本控制目標為目的，合理配置企業各類資源，包括人力、物力、財力等多個方面，提供并落實企業目標成本的所有資源，為企業目標成本的控制工作提供相應目標及標準。目標成本法的引用，能夠有力地促進企業管理方式的優化，對于國有企業擁有的有限資源加以利用，不斷提高企業內部管理水平。

（二）健全崗位考核機制

隨著數字化、智能化時代的到來，生產方式已發生革命性變化，生產效率得到大幅提升，高科技的應用，為企業實現管理創新提供了便利。同時，現代企業管理體制下，國有企業為了進一步提升經濟效益而制定了相應的各類管理制度。然而，機械設備更新，制度的創新都需要員工的操作完成，人員因素在國有制造企業中發揮著決定性作用。目標成本法的實施可以在一定程度上明確企業員工工作職責，助推企業建立更合理的成本考核體系，進一步提高企業員工積極性與創造性。這樣一來，目標成本法對提高企業員工工作效率，提高企業利潤都有著極大的促進作用，間接降低了企業成本，實現目標成本管理的目的。

（三）提升成本控制水平

國有制造企業目標成本的有效應用，源于企業確立目標利潤的前提下，在收入相對穩定、不變的基礎上形成的目標成本概念。國有制造企業，只有將目標成本作為其發展的戰略與方向，并將相關的成本任務分解至業務部門、事業部甚至是各重要崗位、責任人員，才能確保成本目標的實現，在保證產品質量的前提下，有效控制成本，實現企業的目標利潤。

三、國有制造企業目標成本法應用中存在的問題

（一）國有制造企業目標成本意識亟待提升

（1）管理層對于目標成本的應用重視程度亟待加強。成本控制對于國有制造企業而言固然重要，但是國有制造企業管理層，將日常的主要精力放在對外開拓市場、積極爭取客戶、努力擴大銷售，通過技術改造與革新，完善生產工藝，提升企業勞動生產率方面。而對于成本管控工作，缺乏系統性和整體性，往往流于表面和形式，無法取得預期成效。一些管理層將成本控制歸集于財務部門的主要工作，而在目標成本法的應用方面缺乏相應的制度、跨職能機構及專業人才，有限的資源投入，導致國有制造企業目標成本的引入無法充分發揮其作用。

（2）業務部門對于目標成本的定義缺乏應有的支持。國有制造企業存在職能部門的設置較多，人員隊伍較為龐大，綜合協調和跨部門配合有一定難度。由于市場經濟大環境下，國有制造企業與其他性質企業站在同一起跑線上，導致國有企業外部競爭壓力重重，使得許多業務及職能部門將工作重點放在完成自身工作任務及企業日常績效考核方面，而對于目標成本缺乏應有重視和配合積極性，使得目標成本法在國有企業應用過程中顯得困難重重。

（二）業財融合能力亟待加強

（1）財務部門與業務部門溝通工作有待加強。財務部門通過目標成本法實現成本的控制，關鍵在于了解產品的制造工藝、工序、材料標準、工時定額及流程，否則其成本管理工作將無法開展。日常業務工作中，財務部門由于缺乏與業務部門，如生產、技術、采購、倉儲等部門的溝通與協調，導致其通過目標成本法實施成本控制中無法抓住關鍵。

（2）工作標準和激勵政策不明確。目標成本的確定需要設計、工藝、采購等多部門協同配合，如企業不針對性制定清晰并切實可行的工作標準和考核要求，相關部門的工作主動性、積極性不高，財務等管理部門孤掌難鳴，目標成本法的實施效果將大打折扣，尤其是目標成本確定后的實施階段，如缺乏有效的制度保障，產品的成本開支水平將逐漸偏離最初的成本設定和利潤規劃。

（三）成本管控方案不完善

制造企業成本除了包括原材料、人工、制造費用、研發成本之外，還涵蓋了諸如運營、倉儲、物流、銷售等方面的成本。目前，部分國有制造企業應用目標成本法開展成本管控過程中，僅針對產品制造過程的料、工、費進行相應的控制，而忽視了其他相關成本，體現出成本管控方法相對單一的問題。如，某汽車生產企業為了進一步擴充市場占有率，管理層決定關閉老車型生產線，實施新車型研發。然而，新車型研發過程中，研發費用比重較高，企業管理層十分重視此部分成本管理，要求財務部門精準核算研發費用支出，但產品的經濟性、實用性，后期的宣傳推廣及持續改進費用同樣不可忽視，應綜合考量。在產品研發過程中，產品設計不穩定因素多，導致企業的成本控制方法發生變化，單一的成本管控方法不適合研發階段的成本控制。同時，由于企業運營環境較為復雜，應當綜合考慮研發、生產及營銷等因素，制定綜合性的財務管理方案，否則不利于企業健康穩定發展。

四、目標成本實施策略

（一）確定成本目標

首先，企業要對目標成本有所認知，使得企業成本管理中合理使用目標成本法。企業在開展市場調研過程中，根據市場情況計算目標成本，國有制造企業在面對市場競爭中，應以市場變化情況決定產品價格。由于產品價格與市場運行特點有著密切聯系，受市場供需雙方所決定，企業要考慮自身產品在市場中的定位。

其次，目標成本的確定。銷售收入扣除目標利潤后即可獲得目標成本，企業成本管理中需要明確管理目標，以盡快獲得預算利潤。成本目標管理中應該從以下三個方面開展工作。①結合歷史獲利情況進行。即綜合分析相同或類似產品的歷史平均盈利水平，以確定相應利潤指標。②根據企業產品的市場競爭及企業自身的核心競爭力來確定預算利潤。企業若想取得目標利潤，需要結合市場變化與企業的成本戰略構建體系進行。③結合銷售價格明確與銷售量的關系，對于市場競爭情況有明確認知，并以此為基礎獲得目標利潤。

（二）注重業財融合

首先，財務部門要主動溝通業務部門。財務部門在日常工作中應與業務部門取得溝通與聯系，第一時間掌握業務部門關于成本管理方面的最新動向。與此同時，財務部門還要派人員參與了解企業產、供、銷、儲、物流等方面的運營過程，對于各個生產經營環節的各類成本費用發生做到掌握并熟識。

其次，各業務部門必須積極參與，并具備一定專業能力。現代企業管理體系下，對于財務人員的要求日漸提升。財務人員在全面掌握本專業知識、技能的前提下，要對于信息化技術、大數據、云計算等先進技術進行自我培養。同時，從企業自身戰略目標、經營特點、運營方式、成本管控等方面入手，不斷提升自身的綜合業務能力。另外，各業務部門也必須具備生產管理、工藝流程管理等先進理念，做到全員全過程參與到整個成本管理工作中去；最重要的是，企業一定要制定清晰的工作標準和明確的激勵機制，以形成閉環。

（三）強化目標成本管理體系建設

首先，要用目標成本約束產品設計。因為產品設計環節可決定產品制造成本的80%甚至更高，所以設計的經濟合理性至關重要，比如某型號的工業用軸流壓縮機設備，研發部門對結構、氣動設計一旦完成，設備殼體厚度尺寸確定后，用不銹鋼或碳鋼消耗量已基本確定，動靜葉片的級次數量一旦設計定型，葉片數量就無法更改，成本壓縮空間僅能從采購、原料切割、安裝等環節著手，所以研發工藝部門必須以目標成本為出發點，采用最合理可行的產品設計方案。

其次，企業要引入價值工程技術進行產品設計。價值工程技術主要應用于產品的設計分析，目的在于權衡產品特征與產品成本兩者之間的關系，結合客戶需求、產品的實現途徑及方式（批量或訂制），通過產品設計以提升產品對于客戶的綜合價值。對于客戶而言，在這里產品價值主要包括使用價值和形象價值，價值工程分析的主要意義在于使客戶綜合價值最大化的同時，達到最優的成本目標。

最后，目標成本實施后要進行持續改善。一是定期分析目標成本的偏離程度，分析原因，將目標成本控制在一定范疇，使成本管理具有穩定性。二是結合產品生命周期成本管理理念，對產品銷售及售后服務的成本進行綜合考慮。三是組建跨職能部門的綜合團隊，作為成本管理的組織機構保障支撐。

（四）案例

基于AT 公司液壓產品的目標成本法設計。該公司成立于1990 年，系市屬國有制造企業，主要生產液壓產品，年收入20000 萬元。

現階段，由于液壓產品市場競爭較為激烈，該公司產品受到市場嚴峻考驗，鑒于此，公司管理層經研究決定采用目標成本法開展產品成本控制工作。

（1）成立成本控制聯合小組。由公司常務副總經理牽頭，由設計、生產、采購、倉儲、財務、人力、行政、銷售等部門一把手作為組員參與聯合小組工作。

（2）設定目標成本。第一，確定售價。根據銷售部門提供的市場信息，結合自身產品在市場中的定位，設定銷售價格；第二，確定目標利潤。公司根據歷史數據、目前所處的市場環境確定目標利潤；第三，通過確定的售價與目標利潤確定目標成本。

（3）分解目標成本。將產品成本的材料、人工、費用進行分解。如，材料采購中在確保質量的前提下，選擇質優價廉的材料；工人的配置上，要嚴格定崗、定員、定薪，人力部門控制人工成本。另外，對于銷售費用控制，應該考核至銷售人員，設定每人的銷售費用指標不得超支。

（4）目標成本考核。公司以目標成本為依據，將其分解到相關崗位、員工之后，將目標成本的完成與企業經濟效益完成相掛鉤。若完成成本控制目標給予相應獎勵，否則將進行處罰。

（5）成果。該公司通過目標成本法的應用，于2021 年當年實現盈利5000 余萬元，較上年同期增長5.60%。

結語

目前，國有制造企業成本管理水平還有很多的提升空間。國有制造企業作為我國經濟建設的主力軍，理應發揮技術創新、管理創新的領頭羊作用。目標成本法對于國有制造企業的完善成本管理，提高成本控制水平具有積極的實踐指導意義，如能一以貫之，可助推企業創造更大的價值。鑒于此，國有制造企業應該從本身經營特點出發，提高對目標成本的認識，明確各產品成本目標、注重業財融合、強化目標成本管理體系建設等方面做起，不斷打造完善科學合理的戰略成本控制體系。