關于軟件產品增值稅優惠政策的思考

◎文/張 敏

一、軟件企業發展現狀

據工業和信息化部發布的《2022 年軟件和信息技術服務業統計公報》內容，2022年， 我國軟件和信息技術服務業運行穩步向好， 軟件業務收入躍入十萬億元臺階，盈利能力保持穩定， 軟件業務出口保持增長。數據顯示，全國軟件和信息技術服務業規模以上企業完成軟件業務收入增幅超過10%， 軟件業出口額和利潤總額同比增長分別為3%和5.7%。

分地區看， 東部地區保持強勢領跑， 中西部地區增勢突出。從2022 年完成軟件業務收入情況來看， 東部地區在全國總收入中的占比為82%， 前6 位的省市依次是北京、廣東、江蘇、山東、浙江、上海。軟件業務收入增速高于全國整體水平的省市有12 個，其中增速高于20%的省份集中在中西部地區，包括貴州、廣西、湖北等。

二、現行軟件產品增值稅政策概述

軟件產品， 是指信息處理程序及相關文檔和數據。軟件產品包括計算機軟件產品、 信息系統和嵌入式軟件產品。 嵌入式軟件產品是指嵌入在計算機硬件、 機器設備中并隨其一并銷售， 構成計算機硬件、 機器設備組成部分的軟件產品。

（一）進口環節

對于軟件產品， 進口環節沒有特殊增值稅政策，按照適用稅率征收增值稅。

（二）國內環節

1.增值稅一般納稅人銷售其自行開發生產的軟件產品， 按13%稅率征收增值稅后， 對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行即征即退。

2.增值稅一般納稅人將進口軟件產品進行本地化改造后對外銷售， 其銷售的軟件產品可享受本條第一款規定的增值稅即征即退政策。

軟件產品適用即征即退政策， 納稅人需取得軟件產業主管部門頒發的《軟件產品登記證書》 或著作權行政管理部門頒發的《計算機軟件著作權登記證書》。需要說明的是，對于《軟件產品登記證書》，原《軟件產品管理辦法》（2009 年2 月工業和信息化部令第9 號公布）規定，軟件產品實行登記和備案制度， 符合條件的軟件產品經過審核備案后，可取得《軟件產品登記證書》。 2015 年2月，《國務院關于取消和調整一批行政審批項目等事項的決定》（國發〔2015〕11 號）明確取消了軟件企業認定及產品的登記備案。 2016 年5月， 工業和信息化部發布工業和信息化部令第34 號，決定廢止《軟件產品管理辦法》（2009 年2 月工業和信息化部令第9 號公布），即軟件登記制度也被取消。

（三）出口環節

軟件產品出口適用增值稅免稅政策。

三、現行增值稅即征即退政策的問題剖析

（一）政策層面

一是超稅負退稅帶來的征扣不一致問題。 增值稅實行的增值稅鏈條抵扣機制，上環節征多少稅， 下環節就扣多少稅， 而軟件產品即征即退（超稅負退稅）政策改變了增值稅征扣一致原則，易誘使企業虛開增值稅專用發票。 結合稅務部門查處案例和基層稅務機關實踐經驗，目前存在較多的情況是關聯企業通過稅收籌劃人為降低稅負水平、 不法企業利用軟件產品增值稅即征即退政策虛開發票或騙取出口退稅、留抵退稅。 在形式要件齊全的情況下享受優惠， 使虛開騙稅更具隱蔽性。

二是難以辨別的軟件產品和軟件服務存在稅率差。相較于軟件產品適用13%稅率，可享受增值稅超3%稅負即征即退政策，軟件服務（提供軟件開發服務、 軟件維護服務、 軟件測試服務的業務活動） 適用6%增值稅低稅率， 且部分軟件服務可按照“四技服務”（技術轉讓、技術開發、技術咨詢、技術服務）適用免稅政策。不難看出，對于稅企雙方而言， 如何明確界定二者區別成為選擇適用稅率的關鍵， 企業為追求利益最大化而刻意模糊處理存在避稅空間。

三是享受嵌入式軟件政策條件有待規范。 對嵌入式軟件適用增值稅超3%稅負即征即退政策， 實質上是將原本單純銷售設備產品的行為， 人為拆分成一部分銷售設備、一部分銷售軟件產品，并給予退稅。 而隨著信息化技術的發展， 當前設備的智能化程度越來越高， 大部分設備產品或多或少都含有嵌入式軟件，從共享單車、日用家電到大型機械設備， 基本都含有軟件部分， 可以享受軟件產品即征即退政策的范圍不斷擴大， 而對于軟硬件部分的收入劃分， 往往容易產生分歧。

（二）征管層面

一是軟件行業 “準入門檻低”，缺乏有效監管。 隨著“放管服” 改革的持續深入，軟件產品資格認定的“準入門檻”不斷降低，軟件開發企業只要取得著作權行政管理部門頒發的《計算機軟件著作權登記證書》，即可以辦理軟件產品增值稅即征即退備案。據了解，著作權登記只是一種形式審核， 即對著作權權利進行登記， 起到初步證明的作用。

根據 《國家稅務總局關于公布取消一批稅務證明事項以及廢止和修改部分規章規范性文件的決定》（國家稅務總局令第48 號）附件1 規定，“納稅人辦理軟件產品、動漫軟件增值稅即征即退手續時， 需提供省級軟件產業主管部門認可的軟件檢測機構出具的檢測證明材料。”改為“不再提交。主管稅務機關應加強后續管理， 必要時可委托第三方檢測機構對產品進行檢測， 一經發現不符合免稅條件的， 應及時糾正并依法處理”。而上述委托經檢測實操性不強。

二是嵌入式軟件退稅計算方式容易給稅企雙方帶來風險。首先，納稅人享受軟件產品即征即退優惠政策，需要分別核算一般項目與即征即退項目進項稅額， 對于無法劃分的進項稅額應按實際成本或者銷售收入比例進行分攤。 若納稅人未按照規定分別核算， 或者只將部分進項歸集到即征即退部分，通過減少即征即退項目下的進項歸集， 實現一般項目 “多抵”，即征即退項目“多退”。其次， 大部分企業主要是按計算機硬件、 機器設備組成計稅價格確定硬件部分銷售額， 再以總銷售額減去硬件部分銷售額得出軟件部分銷售額， 這種計算方式使用前提是硬件部分成本核算清晰。 如何判定軟硬件產品的定價合理性， 成為退稅審核中的難點。

四、下一步工作建議

一是建議將軟件產品和軟件服務的適用稅率拉平，消除兩者間的稅率差， 既統一政策，便于稅企雙方執行，也可壓縮企業稅收籌劃的操作空間； 同時如能取消軟件產品增值稅超稅負即征即退政策， 將軟件產品重新納入規范的增值稅征扣稅鏈條中， 能夠徹底堵塞不法企業利用即征即退政策虛開騙稅的漏洞。 但考慮到軟件產業是國民經濟和社會信息化的基礎性、戰略性產業，是優化產業結構、 加速經濟崛起的先導性產業， 上述政策調整需要選擇一個合適的窗口期。

二是建議研究關于嵌入式軟件的政策規定。 考慮到軟件定價因軟件產品的獨創性使得產品價格本身難以確定， 而同一類型的軟件嵌入到不同硬件價格還不盡相同，為便于理解和操作，同時保證政策執行的公平性，建議對于嵌入式軟件產品，直接采取整體稅負率的方式進行退稅。 即對嵌入式軟件產品，軟件、硬件部分的稅負率同時超一定比例稅負享受即征即退優惠， 以解決通過調整軟硬件價值分配和進項稅額分攤比例實現多退稅款的問題。

三是強化稅務部門與外部門協同共治。 與行業主管部門建立協同配合機制，提請行業主管部門對《計算機軟件著作權登記證書》 申請人進行有效把關， 力求解決軟件即征即退執行中催生的以非法外購著作權替代自主研發等騙取軟件退稅問題。對網上出現的非法代辦、虛假證書等信息， 聯合有關部門適時進行打擊， 對職業虛開騙稅團伙“零容忍”，持續深入推進打擊虛開騙稅違法犯罪活動， 進一步維護經濟稅收秩序。

四是持續推動稅務機關精細服務。 稅收優惠政策為軟件行業發展助力增色，在為企業提供現金流支持、扶持企業發展、 激發企業自主創新動能， 發揮了重要的精準性和導向性作用。 為進一步優化營商環境， 落實便民辦稅春風行動， 持續優化稅務執法方式， 稅務機關可提供個性化 “滴灌式” 政策服務，主動提示提醒風險點，幫助企業規避涉稅風險。 稅務機關通過精確輔導， 彰顯執法溫度， 不斷提高納稅人遵從度和滿意度。