外幣交易會計處理的難點問題分析

裴淑紅（教授） 靳姍姍 李玲

（1 北京城市學院 北京 100083 2 中國疾病預防控制中心 北京 102206）

一、引言

外幣交易是指企業發生的以外幣計價或者結算的交易，與人民幣計價或者結算的交易存在共性，其會計處理所遵循的基本原理、原則、基礎、方法基本一致。但外幣交易畢竟與人民幣交易不同，存在特殊性、復雜性，遵循特有規則即外幣折算準則，其會計處理有些難以理解，不少細節容易疏漏，有些情況極易混淆，尤其是對如何選擇非人民幣為記賬本位幣編制的外幣財務報表折算存在諸多困惑。本文針對外幣交易會計處理存在的疑難點與困惑，著重分析了外幣交易賬務處理和外幣財務報表折算框架下的幾個難點問題。

二、外幣交易賬務處理的難點問題分析

（一）建賬時要區分貨幣性項目和非貨幣性項目

核算外幣交易，首先要區分貨幣性項目和非貨幣性項目。貨幣性項目設置外幣賬戶，可根據不同幣種設置明細賬，如“銀行存款——美元”“應收賬款——美元”“短期借款——美元”“應付賬款——美元”等賬戶。應交稅費理論上應為貨幣性項目，但向海關繳稅時不能用外幣結算，應將外幣金額折算成人民幣金額計算繳納關稅和增值稅稅款，繳納稅款用人民幣結算，即“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”賬戶不能設為外幣賬戶。非貨幣性項目不設置外幣賬戶，可設置“交易性金融資產”“原材料”“實收資本”“主營業務收入”“資產減值損失”等賬戶。外幣交易下的非貨幣性項目對應的賬戶與人民幣交易下的對應賬戶名稱、結構一樣，外幣交易選擇記賬本位幣為人民幣的，初始確認時登記人民幣金額。但還需要注意以下兩點：（1）外幣交易選擇記賬本位幣為非人民幣的，初始確認時這些賬戶登記其記賬本位幣金額即非人民幣金額；（2）非貨幣性項目雖然不設外幣賬戶，但仍會受到外幣市場價格和匯率變化的影響，期末也可能需要調賬處理。

（二）編制會計分錄時要區分外幣、非外幣賬戶及買入賣出價

1.編制會計分錄時要區分外幣賬戶和非外幣賬戶。企業發生外幣交易的，應在初始確認時采用交易日的即期匯率或即期匯率的近似匯率將外幣金額折算為記賬本位幣金額，按照折算后的記賬本位幣金額登記有關賬戶，同時按照外幣金額登記相應的外幣賬戶。編制會計分錄時要注意外幣賬戶和非外幣賬戶的區別。外幣賬戶下需要注意四個要素：（1）必須設置外幣明細賬，如“銀行存款——美元”賬戶；（2）必須寫明外幣金額和單位；（3）選擇填寫外幣折算人民幣的計算過程；（4）必須寫明折算的人民幣金額。非外幣賬戶下也要注意四個要素：（1）不能設置外幣明細賬，如“主營業務收入”賬戶；（2）不能寫外幣金額；（3）選擇填寫外幣折算人民幣的計算過程；（4）必須寫明折算的人民幣金額。外幣借款還款、收款付款業務，分錄簡單，多為一借一貸。需要注意的是，借貸雙方均為貨幣性項目，均應設置外幣賬戶，借貸雙方均應寫外幣金額，借方貸方外幣賬戶下外幣金額不能相互替代。

2.編制外幣兌換業務會計分錄時要區分買入價和賣出價。外幣兌換業務涉及買入價、賣出價和中間價。銀行兌換外幣，可以理解為外幣是銀行的產品，理論上應低進高出，銀行獲取差價。中間價理論上應當高于買入價，低于賣出價。從這個角度來說，企業兌換外幣，無論是買進還是賣出外幣，都應當付出差價，損失記入“財務費用——匯兌差額”賬戶。企業買入外幣，應借記“銀行存款——外幣（按中間價折算）”“財務費用——匯兌差額”賬戶，貸記“銀行存款——人民幣（按賣出價折算）”賬戶。企業賣出外幣，應借記“銀行存款——人民幣（按買入價折算）”“財務費用——匯兌差額”賬戶，貸記“銀行存款——外幣（按中間價折算）”賬戶。如果出現匯率倒掛情況時，“財務費用——匯兌差額”賬戶就會登記在貸方，形成匯兌收益。

（三）登記外幣賬戶時要同時登記外幣金額和折算的人民幣金額

登記外幣賬戶時，要同時登記外幣金額和折算的人民幣金額，外幣金額是真實發生的，人民幣金額是折算的結果，不是真實存在的。要注意人民幣金額是登記在外幣賬戶下，而不是登記在單獨的人民幣賬戶下。

登記人民幣現金日記賬、銀行存款日記賬、總分類賬使用借方貸方余額三欄式（總分類賬應設有方向欄）賬頁，登記明細分類賬使用三欄式、數量金額式和多欄式賬頁。而外幣賬頁均應為多欄式賬頁，相對人民幣賬頁來說登記的內容多了折算人民幣金額，多了借方貸方余額三列或者借方貸方方向余額四列內容。

（四）期末調賬時要區分貨幣性項目和非貨幣性項目

1.期末貨幣性項目需要調賬處理。期末結算出所有貨幣性項目的外幣余額和記賬本位幣余額。因匯率不斷變化，為客觀反映外幣貨幣性資產、負債狀況，期末應以當日即期匯率折算外幣貨幣性項目，該項目因當日即期匯率不同于該項目初始入賬時或前一期末即期匯率而產生的匯兌差額計入相關資產成本或者當期損益。匯兌差額=外幣余額按期末即期匯率折算的記賬本位幣余額-期末記賬本位幣余額。外幣專門借款的外幣匯兌差額，發生在資本化期間內的，應當資本化，計入相關資產的成本，記入“在建工程”“研發支出”賬戶，除此之外的貨幣性項目產生的匯兌差額，應當費用化，記入“財務費用——匯兌差額”賬戶，同時調增或調減外幣賬戶的記賬本位幣金額，不調整外幣金額。

2.期末非貨幣性項目中有兩類情況需要調賬處理。

（1）以成本與可變現凈值孰低法等計價，減值的計提資產減值準備。存貨、固定資產、無形資產，取得時按歷史成本入賬，期末需按成本與可變現凈值孰低法、成本與可回收金額孰低法計價核算，經減值測試發生減值的，應計提資產減值準備。外幣購入的存貨、固定資產、無形資產等非貨幣性資產，按購入時即期匯率折算的記賬本位幣金額入賬。非貨幣性項目本身不設外幣戶，理論上期末不需要調整，但因外幣市場價格可能有變，匯率也在變化，有可能需要調整。外幣購入的資產期末計價時不但要考慮外幣市場價格，同時也要考慮匯率變動的影響，要將外幣市場價格按期末即期匯率折算的結果考慮折舊攤銷因素后與資產原賬面價值進行比較，發生減值的，按其差額計提資產減值準備，借記“資產減值損失”賬戶，貸記“存貨跌價準備/ 固定資產減值準備/ 無形資產減值準備”賬戶。

（2）以公允價值計價，變動的調整資產賬面價值。以公允價值計價的資產主要包括交易性金融資產、其他權益工具投資，期末要按公允價值計價，期末公允價值與原賬面價值比較發生變動的，要調整資產的賬面價值，同時計入公允價值變動損益、其他綜合收益。外幣投資的交易性金融資產、其他權益工具投資等非貨幣性資產，按購入時即期匯率折算的記賬本位幣金額入賬。外幣投資的交易性金融資產等，期末確認公允價值時需要同時考慮外幣市場價格和匯率變動的影響，應當先將外幣公允價值按照當日的即期匯率折算為記賬本位幣金額，再與原記賬本位幣金額進行比較，按其差額調整賬面價值，同時計入公允價值變動損益、其他綜合收益。外幣交易性金融資產等升值的，應借記“交易性金融資產/其他權益工具投資——公允價值變動”賬戶，貸記“公允價值變動損益/其他綜合收益”賬戶；減值的，作相反分錄。

綜上，外幣貨幣性項目和非貨幣性項目存在根本區別。貨幣性項目設置外幣賬戶，登記外幣金額的同時登記折算的記賬本位幣金額；期末調整的匯兌差額，仍在外幣賬戶下調整，不調整外幣金額，只調整記賬本位幣金額；匯兌差額計入相關資產成本或者當期損益。非貨幣性項目不設置外幣賬戶，不登記外幣金額，只登記折算的記賬本位幣金額；期末調整的，不體現外幣金額的變化，只調整記賬本位幣金額或者不在原賬戶下調整，而是調整其他賬戶；調整金額計入當期損益或者所有者權益。

三、外幣財務報表折算的難點問題分析

（一）應當清楚折算的是以外幣編制的財務報表

在闡述如何折算外幣財務報表之前，首先需要明確一個問題，并不是有外幣交易的，就一定有外幣財務報表，只有選擇外幣（非人民幣）作為記賬本位幣的，才會編制外幣財務報表，才存在外幣財務報表折算問題。

1.記賬本位幣選擇人民幣的，財務報表不需要折算。交易時，貨幣性項目按外幣和折算的人民幣同時入賬，非貨幣性項目按折算的人民幣入賬。期末，貨幣性項目按期末即期匯率進行調整，將匯兌差額計入相關資產成本或者財務費用；非貨幣性項目一般不調整，特殊項目需要調整的，按前述非貨幣性項目調整處理。期末，貨幣性項目、非貨幣項目經過相應處理后，直接編制人民幣財務報表，不存在財務報表折算問題。

2.記賬本位幣選擇外幣的，財務報表需要折算。在中國境內的外商獨資企業和外國企業，以及中國企業境外經營的分支機構等，其經營很可能主要以外幣計價或者結算，則可以選擇外幣作為記賬本位幣，直接按外幣記賬并編制外幣財務報表。但是，外幣折算準則規定外幣財務報表一定要折算為人民幣財務報表。

（二）外幣現金流量表不需要折算

現金流量表反映的是報告期間現金流入流出的增減變動情況，是發生額的概念。現金增加、減少已經發生，不會隨著期末匯率變動而變動，外幣現金流量表依據現金收付實現制編制，現金增減是一種客觀情況，期末無法按即期匯率或近似匯率折算。外幣賬戶只是期末外幣余額按期末即期匯率重新折算，未對增減變動金額進行調整。一是逐一對發生額重新折算，十分復雜，違背會計成本效益原則；二是增減變動最終會體現到期末余額之中，通過期末余額調整可以涵蓋因匯率變動對外幣賬戶增減變動的影響。現金流量的增減變動加上現金及現金等價物期初余額，等于現金及現金等價物期末余額，也就是說匯率對現金流量的影響最終會體現在現金及現金等價物期末余額之中，即能夠通過資產負債表的貨幣資金及交易性金融資產項目的期末余額體現出來。因此，外幣現金流量表無法在期末折算，也不需要在期末折算。

（三）分析外幣財務報表的折算方法

1.資產負債表的折算方法。資產負債表反映的是資產負債表日資產、負債、所有者權益的財務狀況，是余額的概念。外幣資產、負債項目，按期末即期匯率折算。所有者權益項下，實收資本、資本公積項目是原始投入，按歷史匯率折算；盈余公積、未分配利潤項目是多年經營積累，按各年利潤表折算結果經分配后累加計算；其他綜合收益項下，列示外幣報表折算差額。折算后，資產總計與負債和所有者權益總計金額相等。

2.利潤表的折算方法。利潤表反映的是報告期間的經營成果，是發生額的概念。營業收入、營業成本、銷售費用、管理費用、財務費用等發生額項目，按即期匯率或近似匯率折算，一般采用平均匯率折算；營業利潤、利潤總額、凈利潤、綜合收益總額，按報表結構依次計算所得；其他綜合收益項下外幣報表折算差額從所有者權益變動表中對應項目數據錄入。

3.所有者權益變動表的折算方法。所有者權益變動表反映的是報告期間所有者權益的變動情況，同時反映其期初期末情況，是發生額和余額共存的概念。所有者權益變動表為矩陣結構，相關數據填列在對應行列相交位置。項目行分為四部分，包括“一、上年年末余額”“二、本年年初余額”“三、本年增減變動金額”“四、本年年末余額”；其基本關系為“二、本年年初余額”=“一、上年年末余額”+會計政策變更+前期差錯更正，“三、本年增減變動金額”為本年各項目行增減變動之和，“四、本年年末余額”=“二、本年年初余額”+“三、本年增減變動金額”。項目列主要分為實收資本、資本公積、盈余公積、未分配利潤、其他綜合收益、所有者權益合計六列。

外幣所有者權益變動表折算的人民幣所有者權益變動表和人民幣所有者權益變動表基本結構相同，主要存在兩點差異。（1）不直接列示“綜合收益總額”項目行。外幣折算的人民幣報表“三、本年增減變動金額”項目行下，不直接列示“（一）綜合收益總額”項目行，而是把綜合收益總額分成“（一）凈利潤”和“（二）其他綜合收益”兩行列示，“（一）凈利潤”行“未分配利潤”列數據來自利潤表“四、凈利潤”項目。（2）增設“外幣報表折算差額”項目行。在“（二）其他綜合收益”項目行下增設“外幣報表折算差額”項目行。

（四）外幣報表折算差額的計算方法和步驟

外幣報表折算差額是各種報表項目折算之后綜合影響的結果，其計算過程可以分為以下步驟：

第一步，計算所有者權益年末余額。依據資產負債表“資產=負債+所有者權益”，計算所有者權益年末余額=資產年末余額-負債年末余額。

第二步，計算外幣報表折算差額年末余額。依據所有者權益變動表“四、本年年末余額”項目行或者依據資產負債表所有者權益各項目年末余額，所有者權益年末余額=實收資本年末余額+資本公積年末余額+盈余公積年末余額+未分配利潤年末余額+其他綜合收益項下外幣報表折算差額年末余額，計算外幣報表折算差額年末余額=所有者權益年末余額-實收資本年末余額-資本公積年末余額-盈余公積年末余額-未分配利潤年末余額。

第三步，計算外幣報表折算差額本年發生額。其他綜合收益項目列下外幣報表折算差額，依據外幣報表折算差額年末余額=外幣報表折算差額年初余額+外幣報表折算差額本年發生額，計算外幣報表折算差額本年發生額=外幣報表折算差額年末余額-外幣報表折算差額年初余額。

（五）分析折算的外幣財務報表之間的勾稽關系

折算的三張財務報表之間具有以下勾稽關系：（1）資產負債表中所有者權益項下各項目（包含外幣報表折算差額）的年初余額、年末余額與所有者權益變動表中“二、本年年初余額”“四、本年年末余額”行各項目（包含外幣報表折算差額）對應金額相等；（2）所有者權益變動表中“三、本年增減變動金額項下（一）凈利潤”行“未分配利潤”列填列數與利潤表中“四、凈利潤”項目對應金額相等；（3）利潤表中“五、其他綜合收益”項下外幣報表折算差額發生額與所有者權益變動表中“三、本年增減變動金額（二）其他綜合收益”項下“外幣報表折算差額”行“其他綜合收益”列下外幣報表折算差額對應金額相等。