稅法典目標下稅法總則的功能定位與體系安排

文/劉劍文

《民法典》的頒布，標志著中國自此進入法典化時代。《稅法典》的編纂將成為現階段落實稅收法定的至高體現。稅法總則的制定，將是開啟稅法法典化進程的核心步驟。稅制改革與稅收法治建設要向縱深發展，需要稅法學界提供充分的知識支撐和理論供給。

我國稅法學界在成果產出、指引改革實踐等方面取得了長足的發展，但尚不能同國家和社會對稅法學的期許與需要相適應。過往相關研究成果在論及制定意義與功能論述等問題時，在稅收話語體系中故步自封；在體系結構方面，多平鋪直敘，對法學視角下的體系安排關注不足，難以為稅法總則的制定提供充分的理論供給。此外，稅法總則還面臨著能否統領制定《稅法典》、民法領域的立法經驗能否得以直接適用等新詰問。對這些問題的回答，構成了本文寫作的基礎。本文將借鑒國內外法典化立法有益經驗，基于稅法的領域法性質，從跨學科對話角度，對前述問題展開討論。

編纂稅法典目標下制定稅法總則的意義

（一）形塑完善的稅收法律體系

稅法法典化是大陸法系重視體系化思維的當然結果，但總則立法與《稅法典》體系建構之間并非邏輯必然。稅法體系不完善的國情與立法路徑依賴的限制，才是應當設置稅法總則的主要原因。稅法總則對稅法體系的完善作用，具體表現在兩方面。

第一，確保稅法體系的連貫性。連貫性要求體系內部無邏輯矛盾，其絕不僅是相關學者提及的縱向效力鏈條的一以貫之，也包括橫向效力鏈條的銜接。《稅法典》視野下，橫向連貫要求通過總則立法，實現總則與分則的銜接，以及分則之間的相互協調。

第二，提升稅法體系的融貫性。融貫性強調實質價值上的統一。經由蘊含價值與理念的原則所形成的原則體系，既能協調規則間理念與價值沖突，也能為規則體系構筑的剛性法治模型引入柔性的一面。同時，各原則可最終追溯到憲法中的元價值與理念，于整個法領域內構建起“網狀式”價值統一體。

（二）推動稅法典立法進程

《稅法典》的編纂并非一蹴而就。一般而言，法典的編纂需具備兩個條件：一是該領域的法律體系比較完備；二是各部分內容在實踐中穩定運行一定時間。我國稅收法律體系已初步形成，這意味著第一個條件已然滿足。至于第二個條件，可“兩步走”，即先制定稅法總則，后編制稅法分則。

第一，有助于提升稅法總則的穩定性。《稅法典》體系的建構實質上是一項持續性工作。限于立法分工的差異，法律層面的《稅法典》，只能基于社會最低限度共識形成法律層面的基本框架。先行制定稅法總則將確立一個可供進一步修改、完善的總則藍本，有助于提升未來《稅法典》總則篇的穩定性，這也是《民法總則》先行立法的經驗借鑒。

第二，有助于指導稅法分則的完善。我國當前處于經濟體制轉軌時期，稅制必然隨著經濟體制改革不斷完善，已經制定法律的稅種也面臨著不斷修改的命運。稅法總則規定稅收的基本原則和一般規則，即使經濟生活或經濟體制發生變化，《稅法典》基本內容的穩定性仍然可以得到保證。

（三）助力國家財稅治理體系的現代化

法典創制是政治活動的產物，通常伴隨著對理想社會的想象。《民法典》制定之初的愿景背后邏輯大抵在于：當前我國早已完成國家整合、民族團結與法制統一，法典無須發揮信息獲取與政治統合功能，而應聚焦社會轉型與體系優化。

理性地看，由于《民法典》僅涉及橫向關系調整，難以涵蓋兼有縱向關系的國家治理。事實上，壟斷資本主義時期以來，民法典形式上的自由與平等條款，所引發的實質不自由、不平等現象，早已為憲法所鞭笞，法典化視角下的社會轉型功能，業已由私法領域轉向公法領域。

財政是國家治理的基礎和重要支柱。《稅法典》作為稅收活動的法律準則，在國家治理現代化的社會功能實現中發揮重要作用。例如，在對稅法體系進行理性化編排的過程中，也可以進一步厘清立法與行政、中央立法機關與地方立法機關關系；通過授權性規則，稅法總則可進一步明確行政法規、地方性法規、規章與規范性文件的權限范圍；再如，稅法總則可以借助一般規定，為科學立法、嚴格執法與公正司法等法律實踐提供規范化指引，相關活動也可以借此提升其在實踐中的運行效率。

稅法總則的功能定位

（一）未來我國稅法典之總則法

1. 統領稅收實體制度和程序制度。在“目的/價值/理念—原則—規則”的基本認知脈絡下，稅法總則主要通過以下方式發揮統領稅法體系之“內引”作用：

第一，以統攝稅法目的為理念統一。各國多將稅法目的條款置于總則或通則法中。我國實定法目的條款的設置反映了將立法目的置于稅法總則的構想。第二，以明晰稅法原則為價值引領。《稅收征收管理法》囊括的稅收法定等條款應當回歸稅法總則，在此基礎上，明確稅法本體原則、稅法適用原則，引領實體制度與程序制度的體系建構。第三，以提煉一般內容為規則統合。在實體制度方面，將稅收要素統一規定。在程序制度方面，將稅收征納基本制度置于總則之中，分則則重點就具體征納程序的事項安排進行細化。

2. 協調與其他相關法律部門關系。稅法總則對外溝通其他法律部門時，應重點協調好與憲法、民法、行政程序法的關系。

第一，稅法總則須與憲法相適應。稅法總則承擔著貫徹憲法理念、將價值轉換為規則的重要功能，至少包括財產權、生存權、平等權、參與權等基本權利均有待稅法總則予以確認。第二，稅法總則須與民商法相配合。稅法在概念等方面應與《民法典》規定保持一致。稅法評價對于稅法領域具有優先性，并不會危及民法基本秩序。第三，稅法總則須與行政程序制度相銜接。稅收征納程序在性質上為行政程序，稅法總則應確認行政程序制度的基本精神，明確兩者的關系，避免因新的一般規定與舊的特別規定之間的沖突，而給稅收執法與司法實踐帶來難題。

（二）納稅人權利與政府權力之平衡法

納稅人權利與征稅權是稅法核心范疇，稅法總則應兼顧兩方利益。

1. 切實保護納稅人合法權利。第一，通過權利的保護來制衡權力的擴張。權利的范圍構成了權力的邊界。稅法總則應全面規定納稅人的實體性權利和程序性權利，并明確其具體的保護路徑。第二，避免納稅人權利的濫用。權利界定的過程，也是權利范圍自我限縮的過程。通過權利的確認，可以廓清權力邊界，有助于納稅人權利保護，也有助于規制避稅等權利濫用情形。

2. 保障稅務機關有效行使職權。政府應當依法履行權力，不得隨意棄權，并應就違法行為承擔法律責任。第一，提高稅務行政效率。稅法總則明確稅法框架性的限制，有助于稅務機關在遵循法律底線情形下，探尋行政效率之“上限”。第二，避免政府權力濫用。當前行政機關的自由裁量權過大，納稅人難以對行政機關作出監督，權責容易失衡。因此，有必要在稅法總則就行政解釋權控制事項作一般規定。

（三）立法、行政與司法活動之指導法

1. 引導立法機關科學立法。第一，提升稅收單行法的立法質量。（1）在總則制定過程中，發現現有稅收制度的空白、漏洞與沖突，為制度的立改廢摸準方向。（2）對于即將制定或修改的稅收法律，稅法總則可以確定統攝該法的原則、理念，選擇科學的方法。（3）為了實現某項稅法規則或制度的既定目標，稅法總則可以提供框架性的評價指標。第二，明確稅收程序制度的體系定位。稅法總則的制定，一方面可以使《稅收征收管理法》回歸征稅之法的應有定位；另一方面可以理順其與行政程序制度的關系。

2. 保證執法機關嚴格執法。第一，規范稅務機關執法行為。稅法總則對納稅人保護的重視，有助于規范稅務機關的執法行為，有助于限縮稅務機關裁量權。稅法總則既可以提高稅法規則可操作性程度、強化規則的剛性之治，也可強化稅務機關的征稅依據意識。第二，降低稅務機關執法風險。執法行為的規范化，也能降低稅務機關執法風險。

3. 支持司法機關公正司法。第一，幫助司法機關理解稅法。稅法總則的制定，可以形成一套“目的—原則—規則”的稅法規范體系，通過邏輯的演繹，理順爭點背后的稅法邏輯。第二，幫助司法機關適用稅法。稅法總則對關鍵性概念、規則和原則作出一般性規定，有助于司法機關理解、適用稅法。第三，幫助司法機關解釋稅法。一方面，稅法總則可避免司法機關在稅法理解上對行政機關的過度依賴。另一方面，稅法總則也可以為司法解釋預留制度空間，妥善處理稅法穩定性與社會實踐靈活多變性之間的矛盾。

稅法總則的體系安排

（一）邏輯前提：總則立法的模式選擇

1. 《稅法典》創制的模式選擇。匯編型法典容忍法體系的不完美，基于問題導向，尊重法律的功能主義價值。在追求體系效益這一前提下，匯編型法典這一稱呼有模糊問題本質的風險，未展開最大化體系效益的“定量”討論。對此，可從必然因素與實然因素角度切入，以相關因素是否受到了現行法體系之局限為標準進行劃分。

第一，必然因素。具體包括以下三個方面：（1）法的時滯性，要求法體系應保持一定開放性；（2）立法分工存在差異，應當避免對所有內容進行“全景式”規定；（3）程序與實體的制度邏輯差異，難以實現統一，但稅法總則的實體部分與程序部分仍應分別追求體系化。第二，實然因素，主要受制于法體系的穩定性，以及立法技術的差異。前者要求兼顧稅制改革的漸進性與法律的穩定性；后者以成熟與完善的立法技術為前提。稅法總則的制定只是稅法法典化的階段性成果，其體系化有待未來的持續完善。

2. 稅法總則的模式選擇。各國稅法通則或總則的模式，大致可分為大型總則、小型總則與中間型總則三類。在尊重我國立法分工前提下，小型總則模式更具有吸引力。

（二）基本思路：具體文本的結構設計

對體系安排，現有研究多聚焦于立法層面的具體內容與結構安排，下文的論述將主要從法學層面展開。

1. 符合“概念—原則—規則”的法律要素基本要求。第一，稅收要素的概念界定。單獨的概念界定主要以專門術語形式呈現，在稅法總則中對應稅收概念與稅收要素的界定。第二，稅收制度的運行規則。就法律文本中的規則而言，可借鑒前述“征納主體與權利義務→……→附則”脈絡，對實體制度與程序制度進行一般規定，并著眼于中國國情，做具體調整。第三，稅收法治的基本原則。實體制度方面，稅收法定、稅收公平與稅收效率原則，稅法總則應予明確。程序制度方面，法定原則、正當程序原則、誠信原則、比例原則，應納入稅法總則。稅收領域的全面原則乃至實質課稅原則也同樣應予強調。

2. 遵循“主體—客體—內容”的法律關系邏輯主線。（1）稅法主體。稅收憲法性法律關系與稅收征納法律關系一般涉及征稅主體、納稅主體，還可能涉及稽查機關。稅收權限劃分法律關系，涉及授權主體與被授權主體的關系。稅收救濟法律關系涉及納稅主體與稅務復議機關乃至司法機關。（2）稅法客體。在功能主義視角下，權利是“權利人與他人之間利益沖突的協調方案”；客體是權利義務設置的邏輯前提，一般不會缺位。（3）稅法內容。在動態的法律關系中，有必要改變納稅人的弱勢地位，構建和諧的征納關系。為避免納稅人權利濫用，應在稅法總則中明確一般反避稅條款。

3. 明晰“產生—變更—消滅”的法律關系運轉要求。第一，稅款繳納方面。稅收征納法律關系的債務說契合人民主權的憲法理念，為各國稅收立法所普遍采納。（1）稅收之債的產生，應區分稅收法律關系的成立與確定，明確納稅義務自稅法規定要件滿足時成立，確定具體數額的申報程序不阻礙納稅義務的成立。（2）稅收之債的變更。《稅收征收管理法》第8條第3款的規定，并不足以涵蓋稅收實體制度中的緩繳、抵扣、抵免等內容，有待稅法總則完善。（3）稅收之債的消滅，涉及清償、免除、應稅事實調整、時效屆滿、抵銷、強制執行等，稅法總則均應作一般規定。第二，稅收權限劃分方面。在體系性視角下，稅法各位階的文本規范之間應相互協調。稅法總則應依據《立法法》要求，明確相應授權在內容與程序上的一般要求。同時，在制定不同層次的稅法規范時，要保障納稅人規則制定的參與權，提高稅法體系的實質正當性。第三，稅收救濟方面。稅收救濟屬于救濟法律體系中的特別法，是稅收法律關系能否有效運轉的關鍵。稅務行政復議、稅務行政訴訟和稅務行政規范審查，是稅收救濟體系的三大核心程序。就訴訟與規范審查而言，存在規范缺位的問題。未來，稅法總則也應對此進行明確。

結語：稅收法治的“繼往”與“開來”

尊重法律功能主義價值、容忍法體系不完美的匯編型法典更具有吸引力。稅法總則的先行立法，無疑有助于對內統領實體制度與程序制度，對外溝通連接相關法律部門。對稅法體系不完善的中國而言，稅法總則的制定，亦有助于凝聚共識，推動稅收領域法典化進程，助力國家治理現代化。

稅法總則的制定將是一種“創造性的毀滅”，其要求我們基于國內外新形勢、新矛盾，與其他學科搭建對話平臺，在遵循一般話語體系，與其他法律部門溝通與銜接基礎上，透過科學立法、民主立法、公開立法，實現稅法總則的“開來”，而非片面要求我們“繼往”，在既定稅收話語體系中故步自封，簡單重述稅法內容與偏重稅法秩序。