我國監察與審計關系的歷史考察與現實啟示

李明輝

(南京大學 商學院, 江蘇 南京 210093)

一、 引 言

作為兩種重要的監督制度,監察與審計之間具有非常密切的聯系。從歷史來看,我國古代審計與監察之間長期合一,即便是短期的監審分立,監察機構也往往具有部分審計職權。新中國恢復審計制度以后,采用了監審分立的制度,但審計機關與紀檢監察機關之間形成了良好的合作關系,審計在推進廉政建設方面發揮了巨大作用。不過,對于我國審計和監察合并還是分立的問題,一直存有爭論。2007年和2009年,深圳市坪山新區和佛山市順德區先后探索建立紀檢、監察、審計“三合一”的體制,曾在一定范圍內引發對監審關系的討論。近年,隨著我國監察體制改革的深入,尤其是各級監察委員會的組建,審計與監察的合一與分立問題再次引起爭論[1-5]。實際上,2016年11月,《關于在北京市、山西省、浙江省開展國家監察體制改革試點方案》印發后,就有不少關于審計是否要并入監察委員會的爭論[2]。2021年第十三屆全國人大常委會第三十一次會議通過的《關于修改〈中華人民共和國審計法〉的決定》保持我國審計基本制度不變,但這并不代表相關爭論就此停止。那么,在我國反腐敗體系中具有重要作用、與監察具有緊密聯系的審計,是否應整合到監察委員會之下,從而構建起一個“監審合一”的監督體系?“以往鑒來”,對我國監察與審計之間關系的歷史演變進行回顧,有助于我們理解監審關系的定位。因此,本文將在對我國審計與監察之間關系進行歷史回顧的基礎上,總結審計與監察機構設置與演化的內在規律,進而就當下二者應當分立還是合一進行分析,以期對我國審計和監察體制改革有所啟發。

二、 我國監察與審計關系的歷史回顧

(一) 我國古代監審關系的發展演變

在周代,“小宰”所屬的“宰夫”通過對官吏的考核來兼職從事審計活動。宰夫具體通過對各級政府機構(府、都、縣、鄙)的考核以及對群吏“正歲會”“正月要”“正日成”來“掌治法”對官員予以誅賞[7]47[8]25-26,這實際上是將對官吏的政治監察、政績考核與對官府財務收支情況的審計結合在一起。此外,負責對財政財務活動進行勾考、稽核的司會的職責包括“逆邦國都鄙官府之治……以逆群吏之治而聽其會計”[8]21,這也是將對財政財務收支的審計與對官員的監督結合在一起。由此可見,我國審計與監察制度最初就是合一的。

在秦漢上計制度中,上計著重稽查考核官吏,包括對官吏財經方面的政績和經濟責任進行審查并根據上計結果對官員進行獎懲。負責糾察百官、彈劾檢舉的御史大夫會對上計的實施進行監督,包括直接檢查賬目、確定賬簿記錄的真偽,即所謂“御史察計簿,按察虛實真偽”。御史監察兼職執行審計職能的模式因而基本定型[7]80。地方上,負責監察的督郵的職責也包括“監察審計”并揭發縣吏的貪贓枉法等犯罪行為[8]87。因此,在秦漢時期,審計職權主要掌握在監察機構手中。秦漢上計制度因封建皇權的確立和強化而盛,成為朝廷控制地方、考核官吏的有力手段,后亦因皇權的削弱而衰[8]69-72。

魏、晉、南北朝時,上計制度逐漸淡出,不再有財政監督功能[8]102。自魏開始,設立比部負責審計(勾檢稽失),但在不同政權中,比部的歸屬不一。其中,北齊時,比部設在都官曹,都官既管法治又管監察[8]104,這在某種程度上意味著監審合一。此一時期,御史中丞等負責監察的官員也有一定的審計職能,尤其是在財經法紀審計方面。

隋唐時期,除在行政機構內設置勾官對財政財務進行內部審計監督外,還在刑部下設比部專司審計職責,但御史臺、司隸臺等監察機構在糾察官員貪贓枉法行為時也有一定的審計職能。如在唐代,監察御史對戶部財政財務收支進行監督,并會對司農寺、太府寺出納進行審計監督。因此,盡管隋唐有專門的比部負責審計,但監察機構仍有部分審計職權。尤其是在唐后期,御史臺的勾稽審核職能有所發展,而比部的審計職能則被削弱[7]135[8]139。

北宋元豐改制前,在中央三司(鹽鐵、度支、戶部)內部設立三部勾院、都磨勘司等審計機構,對財政財務活動及賬簿進行審計。如三部勾院“掌勾稽天下所申三部金谷百物出納賬簿,以察其差殊而關防之”[8]175,并對官員經濟方面的違法行為進行檢舉揭發。元豐改制后,廢三司,相關審計工作大部改歸刑部下設的比部(元祐后,比部改歸戶部)。比部負責審計中央及地方賬簿,所有官有財物出納均要接受比部勾考[8]180-181。此外,在太府寺下設立獨立的“諸軍諸司專勾司”,對軍隊、百官進行審計監督。南宋建炎元年五月,改“諸軍諸司專勾司”為“諸軍諸司審計司”,專司審計?！皩徲嬎尽倍?由以審計為名的機構專門負責財政監督,審計很大程度上成為一種獨立的職責,這被認為是我國審計制度正式產生的標志[8]185-186。之所以會在宋代出現較為獨立的審計機構,很大程度上與當時經濟發達、財政收支的種類和規模有較大提高、加強財政監督的重要性愈加突出等有關。從效果來看,宋代沒有像明清那樣出現較多經濟大案,且在長期強敵壓境之下國家財政沒有崩潰,與其重視審計不無關系。但宋代監審之間的分離仍是不徹底的,監察機構仍分享了部分審計權。如御史臺在對百官進行糾彈時,也包括對官員的經濟行為進行審計監督,其職責還包括對重大案件進行專項審計、對任滿官員進行稽考[7]208-210。在地方,負責監察官員的監司也有一定審計職權[7]211-218[8]188-194。

元代在中書省設檢校官,同時在地方最高行政機構——行中書省下設檢校所,對賦稅、營繕等事務進行經常性審計?！皺z?！奔婢弑O察和審計職責[7]286[8]220-222,監審復又合一。以御史臺為中心的監察系統也承擔了部分審計職能,御史負責照刷文卷、進行財政財務終審,并對財經法紀審計負主要責任[7]299-304[8]225-226。在《憲臺格例》《察司合察事理》等監察制度中,有許多涉及財經審計[7]294-295。

明代建立了以都察院和六科給事中審計監督為主的審計體制[8]244,監審進一步結合。都察院的職責包括糾合百司、考核百官、管理監察御史、巡視監察地方事務,而監察御史職責中的“察糾內外百司之官邪”“巡視倉場”“巡視內庫”“巡鹽,茶馬,巡漕,巡關”“巡視倉庫,查算錢糧”則是典型的審計活動[7]313[8]246-247。六科給事中同樣兼具審計與監察職能,其審計職能主要體現在監察六部等官署以及考核、考察官員方面。戶部在財政管理中也開展審計活動,以作為對都察院、六科給事中所實施的與監察相結合的審計活動的補充[8]244。清襲明制,將科道合一,共同監察(審計)財政收支,審計活動與監察活動融為一體[8]310。都察院六科負責對六部進行對口審計[8]283-285,如戶科給事中擁有稽核捐項、稽核直省銀兩雜稅、稽核漕糧、稽核鹽課、稽核戶關、審計財政支付等六項與審計相關的權限[10]210;負責監察地方的十五道監察御史也兼具部分審計職責,“在內刷卷”“在外巡鹽、巡漕、巡倉等”[8]286。有學者[9]55認為,清代開創了由監察系統全面負責審計工作的體制。在明清科道審計制度下,財政財務審計由都察院下的監察御史和六科兼職執行,其審計內容幾乎涵蓋國家所有財政財務收支。明清兩代均沒有專職的審計機構[7]312,而是采用以科道審計為主的監審合一制度,這在很大程度上與此時皇權達到空前高度有關。

縱觀我國古代審計機構的設置,大體分為設置獨立的審計機構(以唐代比部為代表)、在財政部門下設置專職審計機構(以宋代三部勾院和都磨勘司為代表)、監察與審計合一(以明清都察院為代表)三種模式[8]6-7。但由于財政財務收支活動是官員考核、稽查的重要內容,即便部分時期專門設立獨立或隸屬于財政部門的審計機構來負責審計,監察部門往往仍具有一定的審計職責。可以說,在我國古代,審計與監察始終是緊密相連的。由于監察部門最主要的職責是監察百官,故審計只是其一附帶職權[11]。審計附屬于監察、審計的重點亦側重于監察官員,是監審合一體制下容易出現的通病。

(二) 國民政府時期

南方革命政府時期,1925年8月,廣州革命政府依據《監察院組織法》成立監察院,審計作為監察院下屬職能之一。南京政府時期,1928年3月通過的《審計院組織法》曾規定,審計院直屬于國民政府,負責監督預算執行、審核國家年度財政收支決算。但同年10月通過的《國民政府組織法》旋即規定,國民政府下設行政、立法、司法、考試、監察五院,監察院為最高監察機關,行使彈劾、審計權,原審計院改組為監察院審計部。依照《監察院組織法》,監察院的審計事項具體由審計部掌管,審計部負責審核政府所屬全國各機關的計算決算及預算執行、制定政府所屬全國各機關收入命令及支付命令、稽查政府所屬全國各機關冒領濫用及其他關系財政的不法或不忠于職務的行為。監察院的監察對象上至正副總統,下至四院各部門,這與古代御史側重于監察官吏已有本質不同,此時審計對象也大大超出了審計官吏是否存在貪腐、違法行為的范疇。

總之,在南方革命政府及南京政府時期,雖然審計、監察的目標與古代有所差異,但在孫中山先生“五權憲法”思想下,審計權仍附屬于監察權,審計機關亦附屬于監察機關。審計院(部)的一項重要工作內容,就是配合監察院行使彈劾權而開展稽察事務,即“稽察政府所屬全國各機關財務及財政上不法或不忠于職務之行為”。

(三) 土地革命和抗戰時期

中國共產黨依據馬列主義國家監督理論并依據中國的具體情況來設計監察等監督制度。1927年,黨的五大通過的《中國共產黨第三次修正章程決案》規定,“為鞏固黨的一致及權威起見,在全國代表大會及省代表大會選舉中央及省監察委員會”。1928年黨的六大通過的《黨章》改“監察委員會”為“審查委員會”,負責在黨內進行財務檢查,審查委員會下設有審計委員。故此時黨內監察與審計是合一的,但這里的審計實際上是黨組織內部的一種監督機制,并非國家(政府)審計。隨著蘇維埃政府的建立及反對貪污浪費的需要,黨提出了統一財政、強化財政管理、完善經費審查的要求,蘇維埃政府審計制度得以逐步建立。1932年中央人民委員會通過的《財政部暫行組織綱要》決定,在中央財政人民委員部下設審計處,在省財政部下設審計科,審計處、科代表上級政府對下級政府的財政預決算進行審計監督。1933年9月,中央人民委員會決定設立獨立于財政部門的審計委員會,專司審計職能,審計監督機構得以從財政部門中獨立出來。同年12月,依據《中華蘇維埃共和國地方蘇維埃暫行組織法(草案)》,省及中央直屬市蘇維埃執行委員會下設審計委員會,隸屬于中央審計委員會。1934年《中華蘇維埃共和國中央蘇維埃組織法》第四十一條規定,在中央執行委員會下設中央審計委員會,其職責包括“審核國家的歲入與歲出”“監督國家預算之執行”。就監察而言,《中華蘇維埃共和國中央蘇維埃組織法》第五十條規定,在人民委員會之下設工農檢察委員會。由此可見,在蘇維埃政權,審計屬于中央執行委員會,監察屬于人民委員會,而人民委員會為中央執行委員會之行政機關,這意味著,審計與監察二者是分立的。之所以土地革命時期會采取監審分立的制度,很大程度上是為了適應蘇維埃政府實施統一財政制度的要求。這一時期,黨領導下的審計工作始終圍繞根據地經濟建設和反“圍剿”軍事需要而展開[13]13。

抗戰時期,解放區審計機構隸屬關系幾經變遷?；蛟谪斦C關之下,或獨立于財政機關,但與設立于黨委之下的“監察委員會”之間仍是獨立的。其原因在于,審計監督以財政監督為目標,這與側重于黨內監督的監察有所不同。

(四) 新中國成立以來

新中國成立初期,審計工作延續了根據地和解放區的做法[13]159。根據1950年《中華人民共和國暫行審計條例(草案)》和《中央人民政府政務院為加強國家財政管理嚴格執行財政紀律令》,在財政部門內部設立審計機構實施財政審計監督。不久,我國開始學習蘇聯經驗,建立財政檢查(后改為財政監察)制度,審計機構遂被撤銷,審計工作被并入了財政監察之中[13]162-164[14]23-28。1982年,我國恢復審計制度,在政府之下設立審計機關,對財政財務收支實施審計監督。我國恢復審計制度的初衷與打擊經濟領域違法犯罪、維護財經紀律有一定關聯,但主要是為了加強財政監督[14]39-48。1982年《憲法》第九十一條明確了審計機關的任務是“對國務院各部門和地方各級政府的財政收支,對國家的財政金融機構和企業事業組織的財務收支,進行審計監督”。這一定位,與監察有著明顯不同,也為我國采用“監審分立”制度提供了依據。就監察而言,早在1949年,《中央人民政府組織法》就規定在政務院下設人民監察委員會,負責監察政府機關和公務人員。1954年,國務院下建立監察部,以取代人民監察委員會。1955年,黨的中央紀律檢查委員會改名中央監察委員會,以加強對黨組織和黨員干部的監督。1958年前后,大部分地方的黨和國家監察機關合署或合并辦公[10]316。1959年,監察部被撤銷。1986年12月,六屆人大常委會第18次會議決定恢復設立監察部。1993年,監察部與中紀委合署辦公。因此,對于監察與審計,新中國采用的是分別設立的做法,二者均為專門的監督機關。不過,《行政監察法》等法律法規也規定,監察機關可以提請審計機關予以協助。因此,我國采用的實際上是“監審分立、相互協作”的體制。

黨的十八大以后,我國提出“構建集中統一、權威高效的中國特色國家監察體制”,并對監察制度進行改革。根據2018年《憲法修正案》,監察權成為與立法權、行政權、司法權并列的重要國家權力,并形成了“一府一委兩院”的體制。2021年修訂的《審計法》在審計機關隸屬關系上延續了之前的規定,審計機關仍屬于行政系統。因此,在新的監察體系下,我國延續了此前監審分立的制度安排,但審計與監察之間形成一種新型的相互監督、協同合作關系[5]。

三、 對我國監審關系歷史發展的總結與評價

(一) 對我國監審關系歷史演變規律的總結

由上分析可以看到,在我國古代乃至近代民國時期,除少數時期外,審計與監察基本上都是合一的(表1)。但在蘇維埃政權及新中國成立以后,我國采用的則是監審分立制度。

表1 我國審計與監察關系演化簡表

我國古代之所以會長期實施監審合一的制度,根本原因在于,在古代,監察與審計二者目標具有高度一致性。歷代王朝為了維護自身統治,都將監察作為治吏的主要工具。而監察、考課官吏的一個重要方面,即是對官吏所經辦經濟事務進行調查,以確定其是否存在貪腐失職行為,這必然要實施審計,尤其是財政收支審計往往成為監察的重要手段。而古代審計的目的主要是確定官吏在履行職務過程中是否存在貪腐失職等違法行為,以保證國家財政收入完整、支出有度、吏治清明。有學者認為,我國古代官廳審計制度產生的根本原因是為了滿足帝王和國家監察各級官吏經濟責任履行情況的需要[7]7[15]30。既然監審具有天然的血緣關系,且目標上具有高度一致性,采用監審合一的制度安排也就成為自然了。將審計置于監察機構統轄之下作為治吏的一個重要方面,審計監督與對官吏的考核、監察相結合,是我國古代審計一大特色[7]6[8]5。古代的監審合一體制雖有助于加強吏治,但也產生了許多不良后果:(1)審計未成為一種獨立的監督制度。在較長時間內,審計都是一種附屬于監察、對官吏實施監察、考課功績的特殊手段[11],其作用是為監察提供信息以便為后續的糾彈等行動提供依據,而不是一種獨立、全面、專業的財政財務監督。(2)長期未能建立起自上而下的獨立、專業的審計機構。即便一些朝代曾短暫設立專職審計機構,也普遍存在其他機構分享審計職權、審計機構頻繁更迭、專職審計官員位卑權輕的特點[16],未能得到長期發展。如,古代相對獨立的審計機構——比部,出現于魏、晉、南北朝時,在隋唐時得到確立,但到了元朝就基本消失,其審計職能逐漸被御史監察機構所侵奪[16],這與根深蒂固的“監審合一”傳統不無關系。此外,在古代監審合一體系下,往往不會逐級建立審計機構,因而對地方相關事務的審計往往不足。(3)審計權威性低。在監審合一體制下,即便存在專職的審計機構,監察御史往往對專職審計機構審計結果承擔終審職責,故審計機構的權威性較低。更重要的是,由于監察很大程度上定位于監察官員而非相關經濟事務,帝王對相關官員的個人好惡會影響依附于監察的審計的實施效果。(4)審計監督的范圍和作用有限,同時亦阻礙了監察的發展。審計職權歸屬于監察機構時,由于監察機構側重于對官吏的監督,必然導致不能對財政財務支出及相關經濟活動進行持續、全面、專業的審計監督,這對于審計職權的真正行使是極為不利的[11]。從監察的角度來看,監察兼職做審計,要么由于監察機構權力過于集中,引致統治者的故意壓制,最終使得監察權力被重新在多個部門分散配置,要么監察機構在糾彈、審計等多個事務間分身乏術而導致監察作用無法有效發揮。因此,監審合一體制雖能使監察和審計無縫對接,但由于忽視了二者的差異,反而導致二者都未能良好地發展,從而降低了整個監督體系的效率和效果。

國民政府時期,依照孫中山先生“五權憲法”思想,將審計權置于監察權之下?！拔鍣鄳椃ā彼枷胫械谋O察權思想是西方三權分立思想下立法機構的監督權與我國古代監察御史制度的結合[17],其中關于審計制度的設計明顯是對我國監審合一傳統的延續。其優點在于:(1)審計機關獨立于包括行政院在內的其他四院,具有較高獨立性;(2)將審計院(部)置于監察院之下,有利于審計與監察的相互協作:就監察而言,可以利用審計機關的工作成果,從而有針對性地對相關部門和官員實施彈劾、糾舉;就審計而言,可以通過監察院實現對違規者的處罰,這對于促進審計結果的運用、提高審計權威性具有積極意義[18]。(3)審計機構與人員設置完備,形成了一個從上到下、組織嚴密、分工細致的完整審計體系[7]426。(4)從審計內容來看,依據1928年《審計法》第4條,審計院應對預算及收支計算審查,審計面亦由中央擴展至省縣、由普通公務機關延伸至公有營業事業單位,審計的目的已在很大程度上由對官員是否存在貪腐違法行為進行審計轉變為對財政預算及企事業財政財務收支進行審計監督。因此,民國時期的監審合一制度,雖然審計權也在監察權之下,但在專業、獨立方面較古代有明顯進步,審計成為一個相對獨立的職能,而不再是一個高度依附于監察的附帶職能。不過,在監察院下設“審計部”的做法仍存在諸多問題。比如,監察院的性質和職權及審計機構的歸屬多有爭議,對審計監督的穩定性和權威性提出了挑戰;監察院權力過于集中;難以滿足立法機構等主體對審計監督的需求。孫中山將監察和審計兩種監督權匯于監察院一手的思想,雖期望貫通中西以綜合中西監督制度的長處,但其實質是在尚未建立起對政府之有效監督制度情況下的一種權宜之計,并不是一種成熟、完善的制度設計。

土地革命和抗日戰爭時期,根據地或解放區審計的任務主要是對財政收支進行監督,以保證經濟的安全運轉。就監察而言,其與黨內監督很大程度上是重合的。多數時候,監察機構隸屬于黨委,且側重于政治監督、廉政監督,更類似于后來黨的紀律檢查委員會。因此,著眼于財政監督的審計與著眼于黨內監督的監察在監督內容、隸屬關系上都是不同的。

盡管新中國恢復審計制度的初衷在一定程度上與加強對領導干部公權力運用的限制有關,但其主要目的是“加強對財政財務活動和經濟活動的監督”[14]47,《憲法》和《審計法》界定的審計目的與監察機關的目的有著明顯差異。

(二) 我國監審關系演變的驅動因素(基本規律)

驅動監審關系相關制度沿革、決定某一時期監審關系定位的主要因素包括:

1．國家治理目標及其對審計的需求。在古代,國家治理的目標是維護君主專制統治,監督官吏是否忠于君主、是否存在貪腐等不忠行為是治理的重要內容。君主對官員考課、監察的范圍十分廣泛,并不僅限于經濟方面。盡管對官員在經濟(如土地、賦稅)方面的業績、過失的評價主要通過審計實現,但經濟監察只是監察的一部分內容,這決定了審計只能屬于監察的一部分;同時,古代財政收支規?？傮w較小、結構較為單一,且沒有建立起一套完善的財政制度和相應的監督制度,官吏尤其是負責財政經濟活動的官吏的貪污腐敗情況較為嚴重,甚至可能會影響到封建王朝的統治。因此,檢查監督官吏是否存在貪污、盜竊等違法犯罪行為,既是監察的重要任務,也是審計的重要內容。這必然導致審計與監察緊密地聯系在一起?！氨O審合一”的傳統也與古代政治體制有著緊密的聯系。自秦漢以來,我國古代一直都是封建專制主義中央集權制的國家。為了加強君主的有效統治,一方面將權力高度集中于中央,尤其是君主;另一方面采取多元多軌制,將同一性質的事務分由幾種職官執行,或一種職官執行幾種不同性質的事務,以實現互相牽制之目的,避免權力過于集中。與此相適應,在中央,審計職能分散于御史監察、官吏考核(如吏部)、司法(如刑部)、財經管理(如戶部)等部門,尤其是御史監察部門長期擁有部分審計職權;在地方,審計職能往往由各級行政長官或高級屬吏兼掌,而不設專職部門[19]。因此,古代長期實施監審合一體制,很大程度上是與君主專制統治和中央集權制度相適應的。明清之所以會實施監審合一的科道審計制度,很大程度上與封建專制達到頂峰,君主需要加強對部門和官吏的監督有關。在這一制度下,審計的主要目標是對官員的經濟行為進行監督,其理所當然地屬于對官員的監察的一部分。及至現代,國家治理對審計的需求已經不再限于對政府官員的經濟責任進行評價和監督,而要求審計在推動國家治理體系的完善和治理能力的提升方面發揮作用,包括提高財政資金使用效益、維護國家經濟安全、推動重大政策措施有效落實,等等,這意味著,審計與監察已經明顯異化,監審分離漸成趨勢。由此,監審二者合一還是分立,與國家治理的目標及其對審計的需求有很大關系。

2．財政監督尤其是預算監督的發展。隨著財政的發展,原先依附于監察、側重于官員個人的審計制度已無法滿足加強預算監督的需要。此時,必須要建立獨立的審計制度,對財政收入和支出及相關經濟活動進行監督。劉禹錫在《授比部郎中制》中寫道“稽以簿書,辨其名物。俾夫會算必得,經費無差”,這表明,在隋唐,比部審計是作為財政監督的重要手段而存在的。及至安史之亂,比部審計制度所依賴的中央集權下的一元財政制度不復存在,比部審計遂形同虛設[8]131-132。北宋之所以會在熙寧五年設立專職的審計機關——提舉賬勾磨勘司,并在元豐改制后恢復比部制度,直至建立獨立的審計機關——諸軍諸司專勾司(諸軍諸司審計司),很大程度上在于,隨著商品經濟日益發達,宋代財政收入和財政支出的規模巨大,苛捐雜稅繁多,財政分配也更為復雜,因而需要加強審計監督以維護財政安全。此外,宋代一直面臨較大的邊防壓力,加之實施募兵制,軍費開支規模巨大,故需要對巨額的軍費支出加以監督,以實現財政收支平衡,防止發生嚴重的冒領俸祿、貪污軍費現象。財政收支規模的增大,意味著依附于監察的審計制度已經難以滿足財政監督的需要。此時,不僅要在財政及其他涉及財經活動的部門內部建立審計機構,更要建立獨立于財政部門的外部審計機構以加強外部監督。當然,宋代審計與監察、財政部門的分離是不徹底的,更多體現在事權的分離上,其審計監督活動也有較大局限性。到了近現代,“財政是國家治理的基礎和重要支柱”,這客觀上要求加強對公共部門預算行為的監督。因此,建立獨立的審計機構對公共部門的財政財務收支及其他經濟活動實施審計監督的必要性愈加突出,依附于監察的審計制度難以適應要求。同時,立法機構在對政府及其他公共部門的預算行為進行監督的過程中對審計的需求不斷提高,這也意味著原先服務于監察的審計制度已難以滿足國家治理發展的需要。可以說,審計從監察中獨立出來,與公共財政的日漸重要不無關系。

3．審計自身的發展。審計自身的發展程度,也是決定審計機構是否能獨立于監察機關的重要因素。審計制度不完備、審計職業水平低下,就談不上審計的獨立。(1)當然,這有一定的內生性。因為只有機構獨立,才有可能更大程度地實現審計的職業化、專門化。但一旦審計機關獨立、審計職業進入良性發展軌道,審計職業化、專業化水平不斷提高,由于制度慣性和轉換成本等原因,監審分立的趨勢將不斷得到加強。在古代的較長時間內,審計并沒有形成一套專門的方法,這使得審計難以真正成為一個獨立的職能。之所以會在宋代建立獨立的審計機構,除了出于加強財政監督的需要,也在于當時在審計的專業化和職業化方面取得了較大發展。不過,宋代審計的專業化和職業化水平總體上仍然較低,加之封建統治的局限性等原因,審計司很快就消失在歷史之中。新中國審計事業之所以能夠在短短四十年的時間內就在維護財經紀律、防范經濟社會運行風險等方面“發揮了重要作用”“作出了重要貢獻”,很大程度上在于,我國建立了與中國特色社會主義制度相適應的審計制度,逐漸形成了一套成熟的中國特色審計理論與方法,審計職業化水平不斷提高。

4．歷史傳統。國家機構的設置,包括監審機構之間的合一與分立,不可避免地會受到歷史傳統的影響。歷史傳統會形成一種強大的路徑依賴,舊有制度的慣性會提高改革的成本甚至成為制度變革的阻力。西周時,宰夫對官員執掌的財政收支進行監督是監審合一的雛形,對我國審計制度的發展產生了深遠影響。明清時期都察院和六科審計,很大程度上延續了之前御史審計的傳統[8]4,244。民國時期,資產階級政府在美國等西方國家已較多采用立法型審計制度的背景下,沒有移植西方立法型審計制度而是采用改良后的監審合一制度,一定程度上與孫中山先生對西方議會監督和我國傳統的御史監察制度的認識有關。新中國之所以采取監審分立體制,可能也在一定程度上受到了土地革命時期為實施統一財政制度而建立獨立于監察的審計機構的做法的影響。當然,歷史傳統的影響并非絕對的,隨著政治、經濟、法律等制度的變革,歷史上一些不合時宜的制度可能會被改革甚至摒棄。

5．其他國家的影響。民國時期未完全采用御史審計制度而在監察院下設審計部的做法,一定程度上受到西方議會審計制度的影響。土地革命時期,根據地采用監審分設的做法而沒有延續我國監審合一的傳統,其原因,除出于加強財政監督目的外,也在很大程度上受到了蘇聯的影響。新中國在恢復審計制度之前,也是在對國外審計制度進行研究和比較基礎上做出的選擇,世界范圍內監審分立的趨勢對我國審計制度的選擇和設計不無影響。

6．監審協調成本。在古代,不同部門之間的信息溝通與協調較為困難,這使得將糾彈、考課與審計結合在一起可能更為有效;在現代,隨著技術的發展和審計透明度相關制度的建立,通過審計結果公告及其他溝通渠道,審計信息可以較為方便地為監察及其他監督機制所利用。尤其是,在黨的審計委員會建立后,在審計委員會的統一領導和協調下,審計機關可以與包括監察在內的監督機關建立起有效的協同機制,實現信息互通、成果利用、相互支撐,而無須將兩個目標并不完全一致、在國家治理體系中承擔不同使命的機構捏在一起。

綜上,政治體制與國家治理目標、財政預算制度、審計制度發展、溝通成本、歷史傳統等因素共同驅動了監審關系的演變,并對監審關系發展的趨勢具有重要影響。在上述因素中,政治體制與國家治理目標、財政監督的需要對監審分合的影響尤其重要:當國家治理的重心是加強對官吏的監督以確保其忠于統治者時,審計和監察針對的都是“人”,審計是監察的重要手段,更易采用監審合一制度;當經濟發展到一定階段,財政收支的規模日漸龐大、種類日漸復雜因而加強財政收支監督的重要性日漸突出時,對官員的監察不再是審計的重點,審計的重心將由“人”為主轉向“人”“事”并重,甚至以“事”為主,監審目標日漸異化,故更易采用監審分立的制度。值得指出的是,上述因素之間存在相互影響。例如,財政監督的需要會促進審計的發展,其他國家的影響則會對本國傳統產生沖擊。

回顧我國審計與監察之間關系的演變歷史,可得出如下結論:(1)監審合一還是分立,歸根結底取決于國家治理對審計的需求。(2)古代長期實施的監審合一制度是與封建集權的政治制度及不發達的公共財政相適應的制度安排。當政治上由統治走向治理、公共財政日益重要時,監審目標的異化程度不斷強化,二者逐漸走向分立也就成為必然。在現代國家中,審計的重點是對政府預算行為的監督,而監察的重心則是官員(領導干部)的廉潔守法情況,分立更符合國家治理的要求。(3)從歷史演進來看,我國監審之間由合一逐漸走向分立的原因在于建立獨立、專業的審計制度的必要性愈加突出及原先監審合一制度對國家治理的逐漸不適應。監審合一體制雖在表面可實現監督的閉合性、使審計結果盡快轉變為監察行動,實際卻會導致審計依附于監察。這不僅無助于提高審計的權威性,而且會導致審計監督弱化,最終也會導致監察的弱化。將這兩種監督機制分開發展,共同促進、相互監督、相互協同,能夠實現共贏,這已經為我國四十年來的實踐所證明。

四、 新時期我國監審關系之定位:基于歷史與現實的分析

在我國監察體制改革過程中,對于監審合一還是分立,學者們形成了分立論[1-2,20]、合一論[3]、有限整合論[5]等不同觀點。從最后的立法來看,我國延續了監審分立的做法。那么,當前我國究竟應采取監審合一還是延續既有的監審分立做法呢?對此,筆者認為,從國家治理及其中預算監督的內在要求、監察與審計各自的發展規律、歷史經驗教訓、既有體制的運行效果及改革成本等角度來看,在分立的基礎上加強協同或許是更為妥當的選擇。

(一) 國家治理現代化的內在要求

審計是國家治理的重要基石,可以有效促進國家治理制度的優化及國家治理能力的提升。國家治理現代化的內在要求決定了必須要建立獨立、專業、權威的審計職能。有效的審計,不僅可以促進干部的廉潔性,而且可以促進財政透明度的提高,進而約束公共部門的預算行為、促進公共部門及其領導干部受托責任的履行;有效的審計可以發現相關治理制度設計和運行中存在的不足,從而促進治理體系的完善;有效的審計還可以發現政府及其他公共部門業務活動以及相關風險管理和內部控制的不足,從而達到“常規性經濟體檢、治已病、防未病”的目的;有效的審計,可以提高公共政策的回應性和執行力,提高公共資金使用效益?？梢哉f,是否有獨立、完備之審計制度,是判定國家治理體系是否完備的重要標志之一。[21]62如果審計機構從屬于監察權,審計的目標將不得不服從于監察機關的總目標,其作用將在很大程度上局限于反腐敗,而難以在國家治理的更多方面發揮作用。

(二) 現代審計與監察本質與目標的差異化

在古代,審計與監察的目標高度重合,故而長期采用監審合一制度;但在現代國家,審計與監察的本質與目標已逐漸異化,二者的任務、監督對象、客體、服務對象、功能等也有較大不同。這決定監察與審計獨立發展、相互協同可能更有助于二者各自發展及整體監督目標的實現。

1．監督對象與客體。在古代,審計與監察基本上都是對“人”;在現代,監察仍然主要是對“人”,但審計已變成既對“人”又對“事”,某種程度上,甚至是以對“事”為主。在我國新的監察體系下,監察委員會的任務主要是“對所有行使公權力的公職人員進行監察,調查職務違法和職務犯罪”,針對的主要是“人”——公職人員。盡管在確定相關公職人員是否存在職務違法犯罪行為時,不可避免地要延伸到“事”,但這也是“由人及事”,其關注的重點仍是公職人員本身,而不是對公共部門的財政財務收支及相關經濟活動進行監督。就審計而言,其監督的側重點是財政財務收支的真實性、合法性和績效性。當前,我國國家審計的內容主要包括國家重大政策措施貫徹落實情況跟蹤審計、公共資金審計、國有資產審計、國有資源審計、領導干部經濟責任和自然資源資產離任審計,前四個方面均側重于“事”,在“人”方面,主要體現為領導干部經濟責任和自然資源資產離任審計。但無論是領導干部經濟責任審計還是自然資源資產離任審計,審計的客體均遠遠超出了干部廉潔方面。

2．使命任務。盡管審計可以在預防、發現(揭露)、懲戒、預警和控制腐敗等方面發揮重要作用,尤其是領導干部經濟責任審計將干部的廉潔性作為審計內容之一,但反腐敗并非審計的主要任務,審計機關亦非專門的反腐敗機構。在現代,審計主要是通過對公共部門受托責任的履行及其報告的評價和監督來發揮治理作用,其主要任務是對被審計單位的財政財務收支及相關經濟活動進行獨立的評價和監督,這與古代審計很大程度上服務于監督官員的貪腐行為有著極大不同。我國《審計法》的立法目的表明,除了“促進廉政建設”外,審計監督的目的還包括“維護國家財政經濟秩序,提高財政資金使用效益”“保障國民經濟和社會健康發展”,這與監察委員會“辦理職務違法和職務犯罪案件”“開展廉政建設和反腐敗工作”的使命有著顯著差異。無論是加強預算監督以提高財政資金使用的合規性和效益性,還是發現和揭示社會經濟運行中的風險以促進經濟社會健康發展,均非監察所能涵蓋。如果將審計職能整合進監察委員會,要么需重新界定監察委員會的任務使之成為一個更大意義上的監督機構,要么意味著審計任務的異化,即由目前的專業財政監督機構退化為狹義的腐敗稽查機構,這顯然是一種倒退。

3．功能。現代審計既關注于消極面,又關注于積極面,而監察主要關注于消極面。審計不僅要揭露被審計單位存在的問題,還“注重從體制、機制、制度以及政策措施層面發現和分析研究問題,提出審計意見和建議”,從而在被審計單位自身以及更廣泛的政策體制層面發揮建設性作用,最終促進國家治理體系的優化和治理能力的提升?，F代國家審計的目標大體可以分為合規性和績效性兩方面。如果說合規性審計主要是為了發現被審計單位的不當行為(尤其是預算方面的不當行為)因而與監察機構的目標有交叉,績效審計則主要是評價相關部門、項目的績效并提出建設性建議以促進被審計單位提高效率和效果、降低成本,這與監察機構主要是為了查處職務違法犯罪行為有著本質的不同。在國家治理現代化背景下,績效審計的作用日益突出。近年來,各級審計機構在繼續堅持對被審計單位財政財務收支的真實合法性進行監督,深入揭示重大違紀違法、擾亂經濟秩序行為的同時,也關注財政財務收支活動的效益性,不斷探索績效審計。而作為反腐敗機構的監察委員會,并不會直接關注公共部門、公共投資項目的績效水平。因此,如果將審計職能整合到監察委員會,意味著審計很可能將回歸到合規性審計為主的階段,這顯然不符合審計發展的潮流。

4．服務對象?，F代國家審計已經不再是單純為君主及監察機關服務,而要為立法機構、執政黨、政府及其部門、司法機關、社會公眾等多個主體服務。將審計權與監察權合并,將無法滿足上述治理主體對審計的需求。

(三) 理論方法與實踐的發展與分野

古代審計活動與監察活動之間往往是“你中有我、我中有你”的關系。比如,巡倉、巡鹽,既非單純的審計,也非單純的監察。但在現代,審計與監察各自有一套自成體系的理論與程序、方法體系。審計成為一門不同于監察的獨立科學,從審計計劃的編制到審計報告的出具乃至后續的跟蹤,都有一套完善的程序,必須要符合審計準則的規定。從監督主體與被監督對象的關系來看,在審計過程中,審計機關與被審計單位是一種相對平等的關系。而對監察而言,監察機關在行使監督、調查職權時,可以采取詢問、留置、搜查等措施,其強制性遠高于審計。因此,盡管審計和監察都具有反腐敗功能,但其方法、手段有較大差異。

(四) 歷史經驗教訓

我國古代監審關系發展中,有兩點經驗教訓可供吸取:(1)審計權的保障。在古代監審合一體制下,審計權很容易被監察權所侵奪,以致直到清代,我國也未能自上而下地建立起獨立的審計制度。依附于監察權的審計主要服務于監察官吏,盡管在促進吏治清明方面發揮了一定作用,但其終究不過是統治階級控制官吏、維護自身統治的一種手段,獨立性、權威性和實際作用都極為有限。在國家治理現代化背景下,需要有獨立的審計機構來對政府及其他公共部門相關的經濟活動進行監督,以促進公共受托責任的履行和財政透明度的提高。如果審計權仍依附于監察權,將無法實現上述目標。(2)權力制衡。將審計權整合到監察委員會之下,雖可能提高審計發現與監察行為之聯動性,但卻容易導致權力過于集中于監察機構。古代許多時候往往將監察御史、六科給事中等監察官員的品級設得很低,以避免監察權的膨脹。在國家治理現代化語境下討論監審關系,雖不必拘于封建時代為維護統治者集權目的而一味地壓制監察權,但在進行制度設計時,仍應避免權力過于集中。將審計職權保留于審計機關、由獨立的審計機關行使審計權,可防止監察權過分膨脹,并可借此對監察權予以制衡[2]。在分立設置情況下,監察與審計機構還可相互監督,這對于國家治理體系的完善亦有重要意義。在2009年“順德模式”下,紀檢、監察、審計三種監督權合一,雖增強了監督的效力,但由于沒有考慮權力之間的制約,容易導致權力過于集中,不符合黨和國家監督體系發展的大趨勢,這可能是后面順德放棄這一模式的原因之一。

(五) 既有體制的合理性

我國審計制度恢復以來,審計與監察之間總體上實現了良性協調,不僅審計自身的獨立性、專業性不斷提高,而且在信息共享、問題線索移送等方面與監察機關形成了較為暢通的協調、合作機制。尤其是,黨的審計委員會成立以后,審計和監察都在黨的集中統一領導下進行,這為進一步加強監審之間的協同從而實現在分立的前提下加強協作、共同確保國家治理目標的實現奠定了良好的制度基礎。因此,既有的“監審分立、相互協調”的體制是合理的。盡管目前監審之間的協同仍有進一步提升的空間,但這只需要在黨委及其審計委員會的領導和協調下,通過進一步建立和優化雙方協作機制和流程來實現,而無須對監察與審計之間的制度設計作出根本性改變。傳統的監審合一制度雖可在一定程度上促進二者信息傳遞和協作,但總體而言,既不利于審計目標的實現,也不利于監察目標的實現。

(六) 制度轉換成本

在新中國,審計和監察是獨立發展的。就審計而言,40年來,審計機關從無到有、不斷壯大,形成了從中央到地方較為健全的審計機構體系,審計在國家治理中的作用和地位不斷提升,已成為黨和國家監督體系的重要組成部分。此時,將審計職能整合到監察委員會之中,即便不考慮前述諸多問題,也意味著巨大的制度轉換成本。

五、 結 論

我國古代長期實施“監審合一”的制度,與當時審計與監察的目標基本一致有關。但監審合一的制度設計導致我國長期未建立獨立的審計機構。這種依附于監察的審計制度,在制度的完備性、機構的系統性、審計效力等方面均存在較大問題,充其量只是君主控制官吏的工具,而未真正成為國家治理重要而有效的手段。近代依據孫中山先生“五權憲法”思想,在綜合西方議會監督與我國古代監察御史制度的基礎上建立了新的監審合一制度,雖然在審計的制度化、規范化等方面取得一定成就,但亦暴露出諸多缺陷,審計權的行使難以得到有效保障。新中國成立以后,我國采用了監審分立、相互協作的制度設計。實踐表明,這種制度有助于監察制度和審計制度各自的良性發展。

從監審關系歷史演變過程可以發現,監審之間關系的確定,應考慮國家治理目標、財政監督需要、監察與審計的發展、制度轉換成本與效益等因素,尤其要考慮國家治理對監察和審計各自的需求。在現代,審計與監察的目標設定存在較大差異。這決定了將這兩種不同的監督制度放在一起、將審計權附屬于監察權,并不合適。作為國家治理體系的重要基石,審計在國家治理現代化進程中具有十分重要的地位;沒有獨立的現代化審計制度,實現國家治理現代化是不可能的。我國審計與監察之間關系的發展史告訴我們,監審合一很可能會導致審計權的弱化,這決定了我國不能再實施“監審合一”,更不能將審計權依附于監督權。40年來我國審計事業的快速發展,也決定了沒有必要放棄現有制度,承擔巨大的制度轉換成本回到效果并不好的制度上去。因此,在實現國家治理現代化過程中,我國有必要分別建立起“集中統一、權威高效的監察體系”和“集中統一、全面覆蓋、權威高效的審計監督體系”。

當然,審計與監察二者都是現代國家治理中重要的監督制度,且監察很大程度上需要審計從財務方面提供相關人員職務違法犯罪行為相關信息,領導干部經濟責任審計等各種類型的審計過程中也確實會發現領導干部職務違法犯罪行為的線索,這意味著審計能夠為監察提供支持。而審計作用的實現,一定程度上也需要監察部門在信息獲取、審計結果運用等方面予以支持與配合。因此,“監審分立”并不意味著二者完全獨立,“和而不同、分工協作”,可能更適合二者關系的定位。未來要切實加強審計監督與監察監督之間的協同,使這兩者形成邊界分明、獨立發展但又相互監督、信息有序共享、良好協同的關系,共同為國家治理現代化提供有力支撐。近年來,青海、新疆、廣東等許多地方都出臺規定,加強紀檢監察與審計監督之間的融會貫通,這對于實現監審有效協同、形成監督合力具有積極意義,但在全國范圍內,如何在考慮監審目標差異的基礎上更好地實現二者的協同,還有待研究,也需要進一步上升為具體的法律規定。