管理會計“興”也成本，“敗”也成本

【摘 要】 在高質量發展的時代背景下，企業發展應注重頂層設計，推動新時代新征程會計工作的新發展，為企業高質量發展注入新動力。隨著市場經濟的迅猛發展，企業成本結構日益復雜化，使管理會計為管理者提供決策服務的信息相關性日漸式微。文章從管理會計本質切入，以“成本”視角回顧管理會計的發展歷程，發現管理會計的興衰歷程與成本以及成本結構演變有著密切聯系，管理會計的進一步發展需迫切解決“成本”問題。基于數字經濟時代，文章就如何利用大數據智能化技術破解成本結構復雜化帶來的“成本”問題，進行深入探索與解構，旨在有效解決管理會計實踐中的應用瓶頸。

【關鍵詞】 管理會計； 成本管理； 成本結構演變； 大數據

【中圖分類號】 F234.3" 【文獻標識碼】 A" 【文章編號】 1004-5937（2023）23-0080-08

引 言

黨的二十大提出，要貫徹落實新發展理念，加快構建新發展格局，著力推動高質量發展，建設中國式現代化。中國經濟發展轉向高質量模式，首先要求中國會計制度作出先導性變革，從而為中國經濟發展模式轉型提供會計制度保障[ 1 ]。高質量發展驅動下的中國式現代化，需要企業將先進的管理會計理念與相應的工具方法有機匹配，不斷充實管理會計實踐內涵，進而推動管理控制系統與信息支持系統功能的長足發展。我國管理會計研究主要是介紹與引進西方管理會計系統以及一系列新工具方法，并致力于對其消化、吸收。管理會計發展呈現繁榮態勢，但依舊面臨嚴峻的發展困境。一直以來，管理會計的研究主題比較廣泛，但主要集中于成本與成本管理領域[ 2-3 ]，涉及其他領域的研究熱點也離不開“成本”這一焦點。成本作為一個重要的經濟范疇，也是一個基本的會計概念，成本的定性與定量研究伴隨管理會計的發展歷程。管理會計的發展與環境變遷密切關聯，社會經濟的發展與科學技術的進步，加速了成本觀念的改變，擴大了成本計量范圍，圍繞“成本”開展的相關理論與方法工具的創新性研究是管理會計不斷探索發展的源動力。那么，在經濟高質量發展的背景下，為進一步全面推進管理會計體制建設，是否應回歸管理會計的本質，從根本上探析管理會計的發展瓶頸？面對數字經濟對管理會計發展的巨大沖擊，如何充分發揮和利用數字技術的優勢，把握管理會計發展的主動權，破解管理會計的“成本”難題？如何讓管理會計在當前以及未來不斷變化的發展環境下，仍具有相關性？關于這些問題的回答，對促進管理會計理論與實踐的發展具有一定意義。

一、管理會計的本質

管理會計的本質討論首先得弄清管理會計“是什么”的問題。“同源分流”論認為管理會計作為會計的分支，其本質討論必然繞不開會計本質，因此，管理會計本質問題討論需追溯到會計發展的起源。

（一）管理會計=管理+會計

會計，在人類活動的社會歷史長河里由來已久。我國會計界對會計本質討論的主流觀點有三種，即“信息系統”論、“控制系統”論和“管理活動”論，其中會計信息系統論支持者較多。學術界圍繞會計本質的主流思想，對管理會計本質進行了激烈探討。余恕蓮和吳革[ 4 ]認為管理會計本質是一個通過提供經營管理信息提升企業價值的會計信息系統。于增彪[ 5 ]提出“管理會計是創造組織價值的信息系統”。胡玉明[ 6 ]就管理會計是管理還是會計進行了深入探討，指出管理會計的本質就是會計，同樣支持管理會計本質是“信息系統”的觀點。可見，大部分學者將管理會計的本質定義為“信息系統”。就管理會計“是什么”，是“管理”還是“會計”，本文提出不同的看法，筆者認為“管理會計=管理+會計”。管理會計不能單獨拋開“管理”論“會計”，如果把管理會計的本質認為是會計，這樣就會使得管理會計的重心偏向會計，無法在實踐中發揮管理會計的管理、控制及預測等功能。

管理會計，顧名思義與管理有著密切關聯，它要求發揮“管理”功能。管理行為是伴隨人類和人類社會的產生及發展而逐漸產生與完善的。隨著生產力的發展，出現了剩余產品，產生了私有制，管理意識便出現，管理也就產生了。管理究竟是什么呢？亨利·法約爾將管理定義為“管理就是計劃、組織、指揮、協調以及控制”。西蒙在著作《管理行為》中，提出管理就是決策，決策行為是管理的核心。那么“管理”在管理會計中扮演何種角色呢？馮巧根認為，管理會計宏觀上強調“管理理性”視角，秉承管理理念為會計當局決策服務，中觀彈性上強調產業政策重心落在市場配置資源的主體地位，微觀韌性上將會計政策作為企業決策與控制的風向標。管理會計發揮其宏大、全局性職能，必須依靠其“管理”作用的發揮，其作用貫穿宏觀、中觀以及微觀全局、全過程。因此，管理是管理會計的內在本質與外在表征。

管理會計作為會計的分支，離不開會計功能的輔助作用。會計活動是企業的視覺器官，它無時無刻不反映企業經濟狀況準確、清晰和簡明的信息，以便隨時掌握企業現狀及未來發展趨勢，是有力的管理工具。會計作為完備的信息系統，為管理會計的管理職能提供信息支撐。管理會計作為管理者自身的內部會計，有別于傳統的財務會計，這主要體現在管理會計目標與職能的不同。管理會計除了可以提供更完善的決策信息（財務與非財務信息）外，還可以利用這些相關信息對組織活動進行管理與控制，增強組織的“可視性”及組織“控制”功能[ 7 ]。綜上，管理會計是管理與會計的結合體，只有二者相輔相成，才能在實踐中發揮其獨特作用。

（二）管理會計的本質：確認與計量

早期關于會計本質“管理活動論”與“信息系統論”的爭辯相對較激烈，可謂眾說紛紜。學術界普遍認為，會計的運行是從經濟事項或交易進入會計系統開始直到會計系統輸出會計信息為止的過程，它包括確認、計量、記錄和報告四個環節。在企業實踐過程中，每一經濟事項或交易的發生要進入會計系統，必須首先要經過會計確認環節。會計計量作為會計系統運行的第二個重要環節，可被定義為一種將貨幣量化的行為，并存在于會計核算過程的始終。會計核算過程可具體描述為“計量是確認、記錄、匯總、傳遞和運輸會計信息的前提，而計量結果又構成確認、記錄、匯總、傳遞和輸出的內容”。從這一層面看，“會計核算過程是一個計量的過程，其形成的會計信息無非是會計計量的結果”[ 8 ]。會計系統的運行過程本質就是會計確認與計量的重復過程。所以，筆者認為會計的本質可以進一步具體確定為“確認與計量”。

管理會計系統的運行同樣離不開“確認”與“計量”程序，對各要素的準確確認與計量是管理會計系統運行的關鍵。首先，從會計角度看，如果將管理會計定義為“會計信息系統”，則應依據會計確認與計量對管理會計要素進行確認與計量，但其遵循的要素確認標準與計量原則不同于財務會計。其次，從管理角度看，管理的基礎是“計量”，早期結繩計數就是最好的印證。在實踐中，企業收入與成本的管理即收入與成本的確認和計量是管理會計的重要課題。最后，從本質角度看，管理會計的本質其實就是兩件事——衡量和責任，其中衡量是根據規則將數據分配給對象，責任則是讓人們對目標或結果負責的過程[ 9 ]，這一過程離不開“確認”與“計量”。就“確認”而言，是否確認、何時確認，是信息是否進入管理會計信息系統的關鍵問題。當管理會計信息系統應用程序滲透到成本、預算、績效、管理會計報告及其他功能模塊時，在信息輸入、處理及輸出環節，每一事項要素都應該依據相應的確認原則進行確認，從而保證決策信息的科學性。就“計量”而言，隨著財務會計與管理會計的分離，已形成兩種導向完全不同的計量體系。財務會計的計量導向是使會計協調股東與內外部利益相關者的權益，注重計量信息的可靠性；管理會計的計量導向主要為組織內部管理者決策服務，注重計量信息的相關性[ 10 ]。管理會計一直內嵌于組織管理活動中，主要對經營活動進行管理與控制，通過對產品生產過程、資金運營評估以及績效評價，促進企業資源的優化配置，實現組織目標。在整個管理活動過程中，管理會計對組織行為的相關要素進行準確確認與計量，為管理層提供科學、合理的決策支持信息，是其職能發揮的本質要求。可以說，管理會計系統的運行同樣以要素的確認和計量為前提。因此，管理會計的本質進一步也可以概括為“確認與計量”。

管理會計發展初始階段，管理者通過對資源的有效控制來獲取企業利潤，因而特別關注對企業收入和成本的確認與計量，尤其強調對過程成本的確認與計量。管理會計的信息相關性在一定程度上取決于管理會計對成本要素的準確確認與計量。德魯克（Druker）曾說過，“組織內部只有成本，結果存在于組織的外部”。“成本”要素在管理會計系統中是“根”的作用，在組織經營活動中，對成本的確認與計量一直是企業管理的核心問題。

二、管理會計“興”于成本

管理會計產生的基礎是成本，成本管理是管理會計的重要內容。管理會計作為組織管理控制的重要工具，一出現就為組織目標服務，旨在降低組織經營成本，節約各活動資源，其主要功能是確定產品生產成本。隨著企業組織結構的復雜化，圍繞“成本”進行成本管理逐漸成為管理者關注的焦點。成本管理能夠控制協調企業經營活動，評價企業經營成果，為企業的運營、投資決策提供鮮明的取舍意向，是直接關系到企業生存、發展以及獲利的關鍵要素。

（一）管理會計應運而生

管理會計首先出現在美國。隨著企業外部市場交易逐漸內部化，一系列單一業務企業出現，管理會計發展并運用于19世紀紡織、鐵路、鋼鐵制造等實踐。這些企業一開始試圖通過集中控制生產過程進而提高利潤。企業為了追求利潤進行成本管理，希望控制從資源轉化到中間產品的速度，關注每單位中間產品所消耗的內部控制資源。19世紀早期的美國紡織企業中管理會計系統主要關注企業的成本與收益。Johnson[ 11 ]描述了新英格蘭紡織廠萊曼的成本管理系統，該系統使管理人員能夠監控磨坊將原材料轉化為各種制成品的效率，并提供了有關制成品比較全面的成本信息與工人生產率等信息。由此，成本管理開始逐漸形成。這一時期由于受工資系統特點的影響，企業成本的確認主要是對直接人工成本的確認，對其他銷售與間接費用的記錄幾乎不關心。

隨著企業結構的日益復雜和生產規模的擴大，企業對管理水平的要求不斷提高，不僅關注生產過程成本，而且關注過程的績效評估。19世紀中后期，鋼鐵、石油和機械制造企業逐漸興起，這些資本密集型企業重視評估存貨和銷貨成本價值。如當時的卡耐基公司，其成本管理系統就致力于收集生產活動各過程所有直接成本數據，甚至通過將自己的直接成本控制在競爭對手之下，進行企業運營、投資決策選擇。19世紀40年代末，美國掀起了鐵路建設的熱潮。新型鐵路企業在規模上遠遠超過大型鋼鐵廠，為了解決相應的管理問題，跟制造企業一樣也設計了成本會計系統來評估和控制從中間產品到運輸服務的內部轉化過程。鐵路企業詳細的成本賬戶不僅是評估內部加工過程的工具，而且成為評估管理者績效的有效工具。盡管當時的成本會計已逐漸發展，但成本管控依舊只集中于直接人工和材料，間接制造費用依舊被企業忽略不計，成本計算也十分簡單，成本管理主要依靠先前經驗。

（二）管理會計崛起

19世紀末，西方工業經濟迅速發展，企業生產規模擴大，因大量使用重型機器設備，相應的折舊費用增加，生產過程中間接費用的發生也越來越多，管理者難以獲取工人生產效率的準確信息。固定成本的增加擠占了利潤空間，以及企業分權管理的出現，憑借先前的經驗管理已失去效用，企業迫切要求找到準確核算產品成本的新方法。為此，以管理學古典學派代表人物泰勒為首，在西方企業掀起一場“科學管理”運動，促進了傳統經驗管理向科學管理的轉變。泰勒的科學管理方法使企業工程師和會計師意識到以傳統成本制度計算產品的實際成本存在天然缺陷。產品的實際成本受多因素的影響，其最終計算結果難以確定，提出在生產過程前就應該估算產品成本，因此，“標準成本”應運而生。企業的成本管理也由事后成本計算開始轉向事前預先制定標準進行控制，逐步建立起一系列科學的成本管理制度。此外，“科學管理”的倡導者就間接費用如何準確計量及合理分配給產品對象進行了一系列創新實踐。隨著泰勒科學管理理論在企業實踐中的廣泛應用，一系列與泰勒科學管理相關的技術方法被引入到管理會計中，管理會計逐漸發展起來。

第一次世界大戰結束后經濟衰退，極大地揭示了大多數工業企業計劃和控制系統的缺陷。鑒于此，通用汽車和杜邦公司發展了一種新的組織結構形式，即多部門公司，企業營運模式逐漸突破傳統的單一業務，發展為多重業務企業。20世紀初期，管理者要求管理會計提供的信息不僅要滿足其提高生產效率的決策需要，還要滿足管理者控制產品成本與存貨計價等，以借助會計信息來評價企業的總體獲利性。以經典工廠杜邦火藥公司為例，其管理者開創了預算和投資回報率（ROI）指標，將各個部門會計系統提供的分散信息綜合起來，評估利潤與總資本投入之間的關系。成本管理逐漸突破了僅對生產過程效率的控制與評估，進一步推動了管理會計的發展。總體來說，管理會計是20世紀20—30年代發展起來的，并且是由成本會計演變而來，但管理會計為決策服務還沒有被提到突出地位。

三、管理會計“敗”于成本

隨著資本市場的擴張，科學技術的迅猛發展，成本結構日益呈現復雜化，使管理會計對組織成本行為的確認與計量不斷產生新的挑戰，同時改變了管理者成本控制的手段，以及對成本管理系統的選擇。傳統成本管理經典理論逐漸動搖，理論與實踐需求呈現不相匹配態勢，致使管理會計在西方社會一度出現“衰退”乃至“停滯”狀態。

（一）管理會計面臨挑戰

二戰之后，企業組織結構更加復雜，企業生產規模急劇擴大，市場競爭激烈。面對新經濟環境的挑戰，泰勒的“科學管理”理論根本缺陷逐漸顯現，無法適應時代變化要求，逐漸被現代管理科學所取代。從管理角度看，工業現代化的快速發展使企業的管理變得更復雜，為提高經濟效益，成本管理也面向現代化，把預測、決策放在首位。從成本角度看，源于工業經濟的傳統成本理論岌岌可危，傳統成本內涵縱向延伸和橫向拓展，成本內涵泛化，成本結構日趨復雜化，成本概念呈現“多維性”，成本范疇要求全新解釋。在科學信息技術的催化下，成本內容不斷豐富，有學者認為成本的內涵應該包含科學技術轉移過來的價格，傳統“C+V”的內涵應該擴大。尤其進入20世紀80年代以后，產業分工日益精細化，成本構成中直接人工成本占總成本的比重明顯下降，間接成本占比大幅度增加，過去依據直接人工費用分配制造費用的方法不相適應，收入與成本出現錯配，成本的對象化成為技術難題，成本計量結果的客觀性與準確性受到質疑，無法有效進行成本決策。

（二）管理會計相關性遺失

事實上，20世紀80年代管理會計發展進入一個反思時代。以卡普蘭為代表，認為在20世紀20年代之后，管理會計的發展實質上處于停滯狀態，其主要原因是管理會計對決策支持的“信息相關性”消失了[ 12 ]。依據卡普蘭的觀點以及結合管理會計的發展歷程，管理會計相關性遺失的主要原因包括：（1）管理者對外部報告的需求增長。一戰后，成本會計系統發展起來，為財務報告目標服務采用的存貨計價程序對管理會計產生了深厚影響。特別是20世紀50年代以來，成本會計及其管理已經從內部管理的目標開始轉移到為財務報告目標服務，成本管理的決策相關性減弱。（2）成本信息歸集與處理成本較大。企業生產規模的不斷擴大，使得19世紀中后期開發的產品成本系統在收集、處理產品成本信息上的成本升高，而且這些成本信息無法精確追溯到各種產品線上，處理信息的高成本顯然不符合成本效益原則。（3）管理會計學術界采用數理模型加劇成本信息的扭曲。自20世紀20年代以來，有關管理會計的理論研究重點放在高度簡化企業的簡單決策制定模型上。這些數理模型嚴重脫離實踐需求，無法適用于多品種、多業務的復雜性企業實踐。

以上種種原因雖然導致管理會計相關性遺失，在20年代到80年代將近60年里，管理會計發展處于停滯階段，但是不能否認時代變遷對企業管理有著新的要求。隨著管理會計系統問題的暴露，以卡普蘭為代表的學者又開始尋求適應時代發展需求、有效實現企業管理目標的新管理會計方法。在過去幾十年，最顯著的貢獻成果包括基于活動的作業成本法、平衡計分卡、戰略管理會計等。可以說，這些成果是針對管理會計批判的回應。

四、不同經濟時代下的成本結構演變

作為技術革命擴張載體的“技術—經濟”范式，其中“新關鍵要素”的出現首先表現為成本下降，即相對成本的迅速下降，同時也改變了成本結構[ 13 ]。經濟形態的演變豐富和擴展了成本范疇的實踐內涵，學者聚焦不同經濟時代下企業組織結構以及成本結構演變歷程，深入分析管理會計信息相關性的遺失問題。在西方資本主義國家經濟發展歷程中，企業組織結構的演變主要經歷了以下幾個階段：

（一）工業經濟時代

1.家庭手工業時期

早期，以小規模家庭手工作坊為例，它以自有資源為生產資料，通過簡單勞動工具來滿足自給自足的目的。家庭手工作坊以免費獲得的自然資源和家庭成員的勞動為主，故不計算成本。后期，隨著產品的對外出售，成本計算開始出現，由于仍然以手工勞動為主，不使用機器設備，產品成本核算只考慮直接材料與人工成本。

2.工場手工業時期

16世紀，工場作為原始的作坊式的組織模式，是工業企業組織演化的初級階段。早期資本主義發展階段，勞動力是最基本也是最普遍的生產要素，勞動者在生產過程中的結合方式主要表現為簡單協作與工場手工業。由于這一時期出現較為復雜的勞動工具和廠房設備等，企業生產規模擴大，企業成本范圍不再僅僅局限于生產成本，即直接材料與直接勞動力耗費，還包括其他間接費用，但直接的生產費用仍是成本的主體，是成本核算的主要內容，固定資產設備的使用對成本計算并未有太大影響。

3.工廠制時期

18世紀60年代到19世紀，工業革命極大促進了機器設備在生產過程中的廣泛應用。以機器化大生產為基礎的工廠制企業中，企業主增加對固定資產的耗費，企業生產經營成果是否可以彌補固定資產的投資成本成為企業主所關心的首要問題。此外，交易費用在成本耗費中凸顯，與經營活動有關的間接費用，如固定資產的折舊費用、管理費用、資本成本開始迅速增加，這些間接費用在企業成本中的占比越來越大。企業為準確核算產品成本，獲取更大經濟效益，進行了一系列成本管理實踐，對間接費用有了新的認識，不再是簡單的忽略，但仍缺乏科學、合理的分配方法。

4.公司制企業時期

19世紀后半葉，為適應社會化大生產和市場經濟發展需要，股份制公司作為新的企業組織形式出現。一方面，公司制企業下，土地和勞動雖然是重要的生產要素，但需要更多的是資本要素的投入。以機器、廠房、勞動工具、原材料為基本形態的資本要素的直接成本投入是滿足工業化大規模生產的前提。同時，在市場競爭與技術水平的催化下，大型制造企業的成本大量分布在生產、研發、管理、銷售等過程中，使得歸集到產品成本上的生產成本比重下降。另一方面，公司制企業內外部關系日益復雜，相應的內外部關系協調與信息溝通成本在內的交易費用耗費增加。成本內容擴大，企業成本結構的復雜程度提高。

（二）后工業經濟時代

隨著經濟與科技的發展，20世紀70年代以來發達國家的產業結構變化顯示出“后工業社會”的經濟特征。在經濟結構上，商品生產經濟轉向服務型經濟，勞動力分布從制造業向服務業傾斜，尤其到90年代服務業迅速發展，科技創新是去工業化與產業結構轉變的主要原因。后工業時代是工業經濟與知識經濟社會之交的“過渡性”經濟狀態，是以資本和知識為主導要素的時代。依托信息技術的發展，資本要素和知識要素在博弈與協同中改變企業行為，勞動力要素在成本中的比例下降，而資本、知識、信息等要素占比上升，成本內容逐漸泛化。

（三）知識經濟時代

到20世紀80時代，知識要素在與其他要素博弈中凸顯，占據絕對新高度。知識經濟是完全建立在知識要素和信息要素的生產、分配與應用之上的經濟形態。知識、信息要素的迅速嵌入，使得投入產品生產與服務的智力資本的價值成為成本管理的重點。此外，無形資產在經營活動中投入占比增加，加劇成本內容的泛化趨勢。雖然無形資產逐漸成為商業價值創造的基本動因，但會計系統在處理無形資產上存在多重失敗，究其原因是無形資產測度與計量的技術限制。作為企業決策支持系統的管理會計對以智力資本為代表的知識要素的管理并未有明顯突破。以互聯網企業為代表，因其特殊的生產運營模式以及開放式的成本結構，使得成本對象化日益困難，成本管理迫切需要解決成本的基礎計量問題。

（四）數字經濟時代

數字經濟時代，以大數據、人工智能為核心的數字經濟正在引領全球新經濟蓬勃興起。數字經濟作為新型經濟形態具有鮮明的特征：（1）“數據”成為新的關鍵生產要素；（2）數字技術創新提供內生動力；（3）信息產業的基礎性先導作用突出；（4）平臺經濟快速發展。數據要素使傳統物化產品走向數據化，其過程要經歷數據采集清洗、儲存管理、數據分析、挖掘應用等一系列數據加工勞動，而這些勞動更多是以腦力勞動為主的非生產型勞動。在“數據要素—數據產品”的轉化過程中，數據要素分配主體界定模糊不清，數據要素參與收益分配面臨嚴峻的技術壁壘。因此，數據要素與數字產品促進了企業成本行為的轉變與成本結構的重塑，作為成本管理基礎的成本計量同樣面臨數字要素與數字化技術的重塑及新要求。

通過經濟形態以及企業組織結構的變遷歷程，可以看出不同經濟形態下其主導要素是基礎性與關鍵性變量，對企業組織形態、企業成本結構具有重塑作用。盡管企業組織結構和產業結構在不斷演化，產品功能和復雜程度在提高，但成本的本質并未有實質變化，其本質依然是對“資源”的消耗，只是對資源消耗的內容與形式在不斷發生變化，這種變化主要表現在兩個方面，即成本客體日益呈現“間接化”和“隱性化”[ 14 ]。工業經濟時代，機器化生產使生產資料投入主要發生在產品生產階段，其成本管理主要是對產品生產的直接成本進行核算，成本結構要素主要為直接成本與間接成本。然而，自后工業經濟時代以來，新生生產要素的不斷出現，如知識要素、數字要素等，加速了對傳統經濟結構的瓦解，細分領域發展，使得越來越多的隱性成本要素被納入成本管理的框架中，如人力資源成本、智力成本、知識成本、社會責任成本、情緒成本等。因此，成本結構劃分不再是簡單的直接成本與間接成本的劃分，而是顯性成本與隱性成本的劃分，其中“顯性”是相對于“隱性”而言的。隱性成本的確認和計量是未來成本核算、成本管理的重點與難點，同時也是當前阻礙管理會計進一步發展的主要瓶頸之一。

不同企業組織結構下成本結構的演變如表1所示。

五、數字經濟時代為管理會計發展帶來新機遇

誠然，管理會計的興衰歷程與成本內涵的擴展以及成本管理實踐的外延有著天然聯系。數字化時代，企業組織運行機制發生巨變，產業鏈分工及商業模式被重構，使企業成本管理和控制延伸到整個商業系統，成本管理多維目標性廣度加大，成本計量的深度加強[ 15 ]。在新經濟范式下，大數據技術促進圍繞成本與成本管理展開的管理會計活動更具“相關性”。大數據技術賦能為管理會計破解“成本問題”帶來新的技術支撐，促進管理會計信息相關性的提升，為管理會計進一步發展帶來新機遇。

（一）大數據技術破解成本“計量”問題

社會經濟形態的更替，生產要素的持續演化，使管理會計發展一直“桎梏”于成本結構演化導致的成本計量問題。成本計量是成本管理的基礎。傳統成本管理的成本核算方法體系落后，受核算技術水平的限制，其成本管理理念僅關注可量化的顯性成本，而忽視那些難以量化的隱性成本，導致成本信息難以準確反映經濟活動。成本的準確確認與計量是保證成本核算結果精準的關鍵一步，也是發揮管理會計決策支持功能的前提。在數字經濟時代，大數據技術有效收集企業內外部和多結構海量數據，對其進行提取、篩選、過濾、轉換等處理進而獲取超價值數據資源，使得非貨幣計量數據大量收集與處理成為可能。數字經濟為管理會計實踐提供多樣化技術支持，如利用機器學習、AI、網絡爬蟲等，對獲取的成本數據資源進行深度挖掘、分析、計量，實現企業成本要素的數據云化、成本核算的精準化、成本管理體系的精細化。

以制造企業為例，從產品的生命周期來看，成本活動遍布各個環節，從前期的研發投入，到中期的材料采購、加工、產品銷售，再到后期的售后服務與反饋。首先，這些遍布企業內外部的成本活動數據，甚至整個行業的成本數據都可以依托大數據技術進行收集、處理，獲取相關的成本數據信息。其次，通過對所獲得的數據進行各種形式的深入分析（分析其成本因素類別、成本構成，以及各作業環節的成本動因），準確區分增值作業與非增值作業。在準確識別、分析成本的基礎上，進行相關成本核算。最后，根據成本分析及核算結果，對成本過程進行有效控制與調整，優化成本分布活動。

大數據技術支撐下的企業成本核算系統如圖1所示。

（二）大數據技術提升成本管理“信息相關性”

1.大數據技術促進成本管理面向全過程、全方位

隨著企業產業結構的復雜化，產品生命周期的延長，傳統的成本管理模式無法對企業價值鏈成本行為進行精準控制，無法有效為企業管理者決策提供可靠信息。在數字經濟時代，企業成本管理必將是一個多維的范疇。成本管理不應僅局限于企業內部價值鏈，還應貫穿于外部價值鏈全過程；不僅關注產品的制造過程，還要貫穿產品的研發、設計和售后服務，以及企業各項經營戰略決策的全方位[ 16 ]。在大數據背景下，企業可以充分應用大數據智能化技術，使數字應用在企業成本管理過程中展現其獨特優勢，克服傳統成本管理的技術局限性。從成本管理范圍來看，企業內外部價值鏈全過程的成本耗費可以通過大數據技術進行動態追蹤與反饋，并對數據資源深度挖掘，實現成本數據的精準獲取，從而拓展了原有的成本管理范疇。從成本管理結果來看，大數據技術通過收集、處理、分析以及深度挖掘相關數據信息，并結合業務流程和企業整體運營狀況展開綜合、全面分析，達到成本管控范圍、成本核算、成本分析與實施環節的全方位精細化、數字智能化管理。

2.大數據技術推動成本管理系統重塑

成本管理的過程控制可以描述為成本規劃→成本核算→成本分析→成本控制→成本決策的過程。傳統成本管理不重視事前與事后管理，使得成本管理處于斷層控制，管理者很難做出科學、全面的戰略成本規劃與決策。大數據背景下，成本控制可以貫穿企業價值鏈的各環節，數據要素實時反映市場及消費者的動態需求，及時追蹤生產與服務的成本耗費信息，促使管理者進行有效的過程控制。高效能的成本控制過程是企業進行成本決策的基礎，成本決策則是實現企業投入產出、取得利潤最大化的關鍵。數字技術實現成本進一步細化與高度顆粒化，能夠更好實現組織業務活動中成本與收入的精準匹配，以此精準確定業務單元是否為增值作業，提高成本決策科學性，而科學的成本決策信息有助于實現管理會計的控制與預測功能。可見，數字技術嵌入成本管理的變遷過程，通過重塑成本管理系統，為企業獲得更具“相關性”的數據信息，并據此開展量化分析，使管理會計有效參與組織規劃、決策、控制和評價活動，推動企業戰略規劃目標的實現。

六、研究結論

本文首先探討了管理會計的本質，提出“確認與計量”是管理會計的本質屬性，并從“成本”視角回顧管理會計的發展歷程，深刻揭示了成本結構演變在管理會計發展實踐過程中發揮的重要作用。企業組織及產業結構的復雜化，使得成本客體日趨間接化與隱性化，成本內容泛化，成本范疇邊界擴大。傳統的成本管理系統由于受技術水平的限制，無法將隱性成本及間接成本進行準確計量與核算，成本問題一直是管理會計發展面臨的瓶頸之一。數字經濟時代的到來為推動管理會計實踐發展帶來了前所未有的新機遇，為管理會計的發展提供了技術支持。運用大數據智能技術不僅可以破解成本計量問題，而且可以有效提升成本管理的信息相關性，助力管理會計高質量發展。

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