政府會計準則制度執行的碎片化困境及治理策略

【摘 要】 政府會計準則制度的有效執行，是權責發生制政府綜合財務報告制度改革目標實現的關鍵。然而，政府會計準則制度的底層邏輯鏈在制度、經濟和操作三個層面都不同程度地存在缺位或錯位，導致政府會計準則制度的執行陷入碎片化困境，進而影響符合國家治理需求的政府綜合財務報告的順利生成。行動者網絡理論為政策執行研究提供了新的思路，文章從系統觀念出發，以行動者、網絡與轉譯為主要特征，構建了促進政府會計準則制度實施的治理策略框架，形成了能夠充分調動行動者積極性的治理閉環，并從邏輯鏈完善、行動者激勵以及配套機制保障三個方面提出具體的政策建議，以期更好地為國家財政治理體系和治理能力現代化賦能。

【關鍵詞】 政府會計準則制度； 碎片化困境； 行動者網絡理論； 系統觀念

【中圖分類號】 F230；F810.6" 【文獻標識碼】 A" 【文章編號】 1004-5937（2023）22-0136-06

一、問題提出

從黨的十八屆三中全會確立權責發生制的政府綜合財務報告制度，到十九屆五中全會提出建立現代財稅體制，再到二十大提出健全現代預算制度，以政府會計改革為先鋒的財政體制改革保持了一以貫之的科學性和連貫性。2014年國務院批轉財政部的《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》（國發〔2014〕63號）把“建立具有中國特色的政府會計準則體系和權責發生制政府綜合財務報告制度”作為本次政府會計改革的終極目標，而建立健全的政府會計準則體系并確保其得以有效實施，正是推進權責發生制政府綜合財務報告制度改革的基礎[ 1 ]。政府會計準則制度質量及其執行效能直接影響治國理政、為國理財的水平[ 2 ]，因此我國在政府會計準則制度體系建設上持續發力并且取得了一系列標志性成果。截至2022年12月，財政部已相繼發布1項基本準則、12項具體準則及應用指南、21項具體制度及補充規定、5項政府會計準則制度解釋、4項成本核算指引以及一系列應用案例，通過制度體系重構了政府會計核算模式，有機統一了政府單位會計制度，全面引入了權責發生制核算原則，充分體現了財政預算改革的新要求，為國家財政治理現代化打下了堅實基礎。

很多基層會計人員仍然把2019年1月1日起在全國各級各類行政事業單位全面施行的政府會計準則制度視為本次政府會計改革的終點，但政府會計改革實際上是一個漫長和系統的過程。一方面，編制政府綜合財務報告仍處于探索階段，政府會計改革的終極目標尚未完全實現；另一方面，制度體系的建設過程還面臨很多挑戰，在實際執行中歷程艱難。研究表明，圍繞政府綜合財務報告的政府會計準則制度執行難主要集中在兩個方面：一是制度，政府會計準則制度部分規定與實際需求有所脫節；二是人員，政府會計人員的勝任能力制約著政府會計準則制度的實施[ 3-4 ]。第一個問題對任何創新的制度體系都是存在的，即必須首先構建一個基本框架，然后再不斷修改和完善它，這符合懷海特提出的過程哲學理論[ 5 ]。制度會隨著時間的推移逐步成型，但這一進程的長短關鍵要看制度完善的驅動機制是否健全有效。對于第二個問題，自全面執行政府會計制度以來，各級政府部門組織了大大小小的各類業務培訓，希望通過不斷宣傳來落實政府會計的執行，然而有調查研究顯示，保障各政府會計主體執行準則制度的效果僅僅靠宣傳和培訓是遠遠不夠的[ 4 ]，把“執行”僅與“會計人員”建立一對一的對應關系顯然不恰當。

因此，與政府會計準則制度執行有關的行動者都需要被考慮，這提高了制度執行研究的復雜性和系統性。昝廷全[ 5 ]基于系統經濟學理論提出了關于“制度”的一般性定義：所謂制度，是指經濟系統對其經濟元（具有一定功能的所有系統水平上的經濟實體）及其子系統的各種約束和影響，以及這些不同約束和影響之間的關系共同構成的有機整體。可見，制度本身就是一個系統。另外，我國整體改革已進入深水區，加上國內外復雜環境因素，政府會計準則制度在執行過程中將受到諸多不確定因素的影響，執行結果具有非預期效應[ 6 ]。因此，政府會計準則制度的執行應當基于系統的視角展開，在現有體系基礎上向內延伸至頂層設計、向外拓展到利益相關者關系網絡，從而讓改革后的政府會計準則制度能夠更好地適應國家治理的需要，更好地服務經濟社會的發展。本文從政府會計準則制度改革的底層邏輯出發，梳理當前制度執行中存在的碎片化困境，基于行動者網絡理論構建治理策略框架，以期更好地支持政府會計改革，推進現代財政體制的建設與完善。

二、政府會計準則制度重構的底層邏輯與碎片化困境

政府會計準則制度體系是一個環環相扣、邏輯嚴謹的架構，而正在推行的政府會計改革相當于對原有制度體系的重構。掌控復雜的構建過程，必須首先明確其中三條重要的底層邏輯關系，即制度邏輯、經濟邏輯和操作邏輯。然而在實務中，由于上述三條邏輯鏈都不同程度地存在不完整性，從而導致如此龐大的系統在運行當中并不順暢，產生了碎片化現象，系統運行陷入了無法形成制度合力的困境：

一是制度邏輯鏈存在關鍵制度缺位。所謂制度邏輯就是“上位法律→中位制度→下位細則”，例如《會計法》《預算法》作為政府會計準則制度的上位法，向下分別制定了《政府會計準則——基本準則》《事業單位財務規則》等，再根據行業或者具體業務需要向下衍生出系列的業務指南和財務制度。原有的中位制度缺失問題，隨著《財政總會計制度》和《行政單位財務規則》的相繼出臺已經得到補齊，制度壓力來到了下位細則層面。例如，當前全面預算績效管理受到越來越多的關注，但行政單位的成本核算指引尚未出臺，各行業、各單位關于事業單位成本核算指引的實施細則也未全面落實，從而短期內仍無法全面反映政府部門的成本狀況，財務意義上的績效評價也就無從談起。

二是經濟邏輯鏈存在發布順序錯位。所謂經濟邏輯就是“經濟業務→財務制度→會計制度”，即處理各類經濟業務，應當先有財務制度，再有會計制度。其中，財務制度是對經濟業務中財務行為的規范，只有在規范的基礎上制定會計制度，才能有效減少經濟業務的風險。由于操作層面的迫切性，政府會計改革中一些會計制度優先于財務制度發布，雖然會計制度可以倒逼財務制度盡快出臺，但財務制度缺位的空窗期容易累積不必要的財務風險。例如，政府會計制度已經實施多年，但各類事業單位的財務制度仍未建全，截至2022年底，只有中小學、高校、科學事業單位發布了財務制度，其他類型事業單位的財務制度仍待出臺。

三是操作邏輯鏈存在雙功能不同步。所謂操作邏輯就是“概算→預算→核算→決算”體系，它是實現政府會計雙功能的關鍵。其中預算環節包括部門預算和財務預算，核算環節包括預算會計和財務會計，決算環節包括預算收支報表和基于權責發生制的財務報告，始終保持一一對應的關系。操作邏輯鏈主要受制度邏輯鏈和經濟邏輯鏈的影響，由于路徑依賴，人們對預算會計的理解和接受程度始終優于財務會計，導致有些準則制度的執行一拖再拖，使得當前基于權責發生制編制的政府綜合財務報告始終與初衷有所差距，現有體系也不能最大限度地發揮雙功能的治理作用。

由上可知，政府會計準則制度體系是一個由三條邏輯鏈條交叉縱橫構成的龐大系統工程，必須引入系統觀念進行分析。系統觀念是馬克思主義認識論和方法論的重要范疇，只有用普遍聯系的、全面系統的、發展變化的觀點觀察事物，才能把握事物的發展規律。黨的二十大報告深刻闡述了習近平新時代中國特色社會主義思想的世界觀和方法論，提出了具有重要指導意義的“六個堅持”，而其中第五個就是“必須堅持系統觀念”。毋庸置疑，當前政府會計改革的大方向是正確的，并且已經初步構建了政府會計準則制度體系。然而系統并不是元素的簡單堆砌，而是元素的有機結合[ 7 ]。任何系統都處在內外環境的作用之中，內部和外部環境都可能對系統產生干擾，系統處于暫時的不平衡是正常現象，關鍵在于如何通過自我調節重新回到穩定狀態。政府會計準則制度的行動者發揮出其在系統演變過程中的主觀能動性，才能有效解決執行過程中的碎片化困境。

三、政府會計準則制度碎片化困境的治理策略框架

（一）行動者網絡理論的引入

路軍偉[ 8 ]指出，政府會計改革會促使政府會計逐漸由傳統的“管理工具”走向現代化的“治理機制”。然而，政府會計通過執行發揮其治理效能的機制尚未健全，因為作為政府會計核心的政府綜合財務報告仍處于試編階段，其內容的綜合性與技術的專業性使得政府財務報告應用體系的建設面臨諸多挑戰，具體如何編制政府綜合財務報告，后續又該如何通過對這些政府綜合財務報告進行分析和公開發揮其治理作用，目前仍缺乏前瞻性的研究和探索[ 9 ]。因此，如何圍繞政府會計主體和綜合財務報告使用者重構行動者關系網絡，進而發揮政府會計對經濟社會發展的治理功能，確保政府會計準則制度的有效執行是關鍵。

如前所述，當前政府會計準則制度在執行中已經遇到碎片化困境，由此產生的治理效能下降可能是人為引起的，也可能是技術、觀念等非人為要素引起的，這就需要一條新的研究進路。政策的執行被視作不同行動者之間的互動過程，因此行動者網絡理論（Actor-Network Theory）為政策執行研究帶來了新的視野[ 10 ]。國外對政府會計準則制度制定和執行的研究起步較早，其中，Jorge et al.[ 11 ]創新性地將行動者網絡理論引入對國際公共部門會計準則（IPSAS）的分析，這為研究我國政府會計準則制度的執行提供了新的思路。事實上，在政策過程研究中，“執行”一直是最具變化同時也是最具爭議的一個研究領域，而行動者網絡理論恰好能夠從“行動者—結構”的方法論視角切入，給“執行”一個較為清晰的解釋[ 12 ]。行動者網絡理論由拉圖爾為核心的巴黎學派提出，是一種依托網絡系統模型呈現行動者之間動力關系的社會科學理論。該理論認為行動者是異質的，不僅包括人類，還包括無生命的非人類行動者，如自然、技術、思想觀念等。行動者網絡理論感興趣的是將人類和非人類行動者組織嵌入到研究對象中，兩類行動者在實踐中相互交織，產生了一個動態的、不可分隔的、演化著的雜合體網絡[ 13 ]。正如Blok et al.[ 14 ]所指，行動者網絡理論實質上更像是一種研究范式，即制定和測試研究對象的運作模式，探討網絡中可能的行動者，以及研究對象和行動者之間如何共存、沖突和關聯。這種研究范式認為所有制定的政策都是在關系網絡中不斷產生的效果[ 15 ]。因此，行動者網絡的構建意味著科學知識的確立，如果網絡固定下來，也就意味著科學事實的成立[ 16 ]。根據上述分析，本文將基于行動者網絡理論構建一個解決政府會計準則制度執行碎片化的治理策略框架。

（二）基于行動者網絡理論的治理策略框架構建

應用行動者網絡理論首先要對行動者進行界定。如前所述，“行動者”概念包括了實踐中的一切因素，無論人類還是非人類的存在，只要參與到實踐過程中就可以稱之為行動者。因此，人類層面的行動者即傳統意義上的利益相關者。本文將政府會計準則制度執行的行動者分為內部和外部兩部分，其中內部行動者包括財政部門、政府業務主管部門、各公共部門執行主體，外部行動者包括社會公眾、人大代表、政協委員等。非人類層面的行動者則包括頂層設計的法律法規、部門之間的協同機制、部門內部的管理制度以及現代化的信息技術等。對于眾多的行動者，行動者網絡理論的“轉譯”（Translating）可以對各個角色進行界定，只有通過轉譯，行動者才能被組合在一起，建立起行動者網絡，在網絡之中，行動者之間被期望能建立起穩定的關系。“轉譯”包括五個階段，分別是問題呈現、利益賦予、征召、動員和異議，本文基于上述五個階段構建并分析政府會計準則制度執行的行動者網絡治理策略框架（如圖1所示）。

一是“問題呈現”階段。該階段是制度、經濟、操作三條底層邏輯鏈不完整的外在表現。當政府部門發布政府會計準則制度時，這些準則制度制定的目標皆是從提升國家治理能力角度確定的，因此這些目標不僅是協調各公共部門會計的工具，而且是改進政府問責制、提升信息質量和可靠性的治理工具。在這個階段，財政部門作為核心行動者，以出具基于權責發生制的政府綜合財務報告并提高政府治理能力為政府會計改革的終極目標，設立并明確其為“強制通行點”，促使政府業務主管部門、各公共部門執行主體、社會公眾、人大代表、政協委員等其他行動者圍繞關鍵問題及自身的利益訴求，形成行動者網絡。該階段在政府會計準則制度執行的行動者網絡中，促進網絡治理架構的建立并穩健運行，確保滿足參與網絡的行動者的利益訴求。

二是“利益賦予”階段。制度邏輯鏈上之所以產生碎片化，歸根結底是部分單位缺乏足夠的利益驅動去制定或者執行，而利益正是財政部門說服其他行動者認識到推進政府會計改革必要性的抓手，是一組資源配置的行為。在這一階段中，作為核心行動者的財政部門利用政策制定、決策權力等措施，給參與政府會計準則制度執行的行動者界定角色，使各行動者被征召成為政府會計準則制度行動者網絡的成員，通過賦予利益的方式激發內外部行動者在政府會計準則制度執行上的積極性。當前政府會計準則制度執行效率不佳的根本原因在于行動者參與度不高，即行動者行動與結果之間缺少必要的價值支撐，導致行動者對制度體系缺乏信任。實施公共部門會計改革（通過采用權責發生制會計制度和實施國際公共部門會計準則）能夠對問責水平、政府效力、監管質量、法治和控制腐敗產生積極影響[ 17 ]。因此，有必要建立吸引行動者主動參與制度建設及執行的激勵機制。財政部門可以制定激勵政策，例如，國際公共部門會計準則委員會發布準則的同時也發布相關的研究報告，這些研究報告中有許多建議在財務報表中采用權責發生制標準，并建議必須采用現代會計制度以增加公共部門實體的責任，這對參與公共部門會計改革的行動者來說具有很大的吸引力[ 11 ]。因此，提高行動者參與改革的興趣，是行動者參與治理網絡的前提，也是行動者打破現有治理機制桎梏的動機。

三是“征召”階段。如前所述，經濟邏輯鏈上的碎片化是違背經濟規律的錯位造成的，表現在政府會計準則制度執行上就是缺乏對內外部業務的整體規劃。本階段通過對內外部資源的整合，實現內部行動者真正接受政府會計準則制度并參考準則制度制定相應的政策，外部行動者可以通過對政府報告的分析獲益，非人類行動者則可以為人類行動者的決策提供更好的政策和技術支持。因此，“征召”更像是一個整合機制，通過確定行動者在治理網絡中的網絡位置，可以吸引行動者積極參與到治理網絡中，切實調動和發揮各公共部門執行主體的主觀能動性，多方協作共同彌補邏輯鏈暫時缺位、錯位造成的碎片化困境，最大限度地激發現有政府會計準則制度的治理效用。

四是“動員”階段。操作邏輯鏈上產生碎片的根源是人們對雙基礎的認識仍然存在差距，導致執行上更青睞容易上手的收付實現制，難以生成令人滿意的政府綜合財務報告。實際上，如果上述兩個階段的調整順利的話，此時政府會計準則制度行動者網絡已經進入了系統、穩定的時期，整個行動者參與的制度執行系統已經達到動態平衡狀態。這個階段的“動員”本質上就是為了確保這種動態平衡下的執行合力能夠長期保持，因此需要形成一個切實可行的協調機制。在這一機制中，作為政府會計準則制度執行核心行動者的財政部門獲得促使其他行動者參與到政策執行及其治理機制中來的權力，政府業務主管部門、各公共部門執行主體、社會公眾、人大代表、政協委員以及信息化技術等行動者不是相互選擇的，它們通過財政部門的動員參與到網絡中，并且在財政部門的協調下，通過合作最終出具基于權責發生制的政府綜合財務報告，客觀準確地反映財政治理效能，確保交出國家財政“明白賬”。

五是“異議”階段。在政府會計準則制度行動者網絡治理策略框架構建過程中，由于各行動者性質不同且利益多元化，他們之間難免會存在矛盾沖突，成為影響政府會計準則制度執行的顯性障礙。如果經過轉譯、演化后依然存在明顯沖突的異議，將會被重新評估治理目標并進入新的轉譯過程。如此往復的實質就是理解政府會計準則制度行動者的利益并加以關注和完善，從而促進行動者的相互協作并最終達成共識，這是一個充滿利益磋商和觀念碰撞的動態治理過程。

上述五個階段構建了一個完整的政府會計準則制度行動者網絡治理策略框架，即“治理目標設定→治理效能識別→治理網絡形成→治理機制運行→治理結果反饋”的治理閉環，在這一閉環中，行動者的主觀能動性得到充分調動，對現有缺陷的彌補以及最終目標的達成具有強烈的認同感和使命感，有助于政府會計改革愿景的實現。

四、政策建議

相較于企業會計改革，政府會計改革是一項更為復雜的系統工程，涉及面廣，技術性、敏感性、政策性強，難點多[ 18 ]，在新制度體系統籌發展過程中由于部分環節缺位、錯位導致的碎片化困境是這項復雜系統性改革必須面對的挑戰。本文從系統觀念出發，運用行動者網絡理論構建了推動政府會計準則制度執行效率提升的治理策略框架，以期通過調動政府會計行動者的積極性彌補碎片化帶來的效率暫時下降，縮短最終實現編制權責發生制下政府綜合財務報告的時間，為國家治理體系和治理能力現代化賦能。結合上述構建的治理策略框架，本文提出三點政策建議：

（一）循序完善政府會計準則制度體系中的邏輯鏈

一是彌補現有體系在制度邏輯鏈上的缺位。一方面盡快出臺下位細則層面缺失的相關制度規范，另一方面為政府綜合財務報告出臺以后面臨的報告信息公開、報告分析、報告審計等配套制度的建立做好充分的前期準備。二是糾正現有體系在經濟邏輯鏈上的順序錯位，加快已出臺會計制度對財務制度的倒逼進度。相關行業的政府主管部門主動和財政部門對接，制定符合行業特點的財務制度指導該行業的經濟業務，讓各行業基層會計人員能夠更加順暢地進行具體的會計業務操作。三是扭轉現有體系在操作邏輯鏈上的失焦，盡快將基層會計人員對政府會計改革的熱情轉移到基于權責發生制的財務會計層面。一方面繼續加大對基層會計人員的培訓力度，另一方面通過財政部平臺盡可能多地收集近年來成功的操作案例，尤其突出案例的優勢及其對單位、地方財政、國家治理的貢獻，同時加快發布頻率，不斷刺激基層會計人員對權責發生制之于政府會計價值的認知，最終反映在其操作選擇和政府綜合財務報告的編制上。

（二）充分調動政府會計準則制度行動者的積極性

這主要是針對人類行動者，即傳統意義上的利益相關者。財政部門作為核心行動者，應當把黨的十八大以來確立的政府會計改革目標作為重要內驅力，不斷加強頂層設計，統籌各方利益，確保政策的順利實行；政府業務主管部門充分利用政府會計改革紅利，通過促進業財更好地融合，提升業務部門的治理效能；經過多年的實踐和信息化的普及，基層各公共部門執行主體的業務能力有所提升，但仍然要繼續通過宣傳培訓的方式傳達共同的政府會計改革目標，確保后續改革措施的順利推行；另外，政府部門還要建立多方參與的、有效的外部評價機制，及時發現并糾正執行過程中出現的問題，督促各執行主體更好地實施政府會計準則制度。

（三）建立保障政府會計準則制度順利執行的配套機制

在行動者網絡理論中，除了強調人類行動者的主觀能動性，非人類行動者在網絡中的地位同樣重要。一是建立跨部門的制度溝通機制，更好地解決行業特殊性與政府會計基本準則普適性的矛盾；二是發揮政府會計的治理功能，通過完善政府內部溝通與制衡機制、構建由代表政府的財政部門主導下的多元共治模式，促進政府會計治理的互動制衡，確保激勵機制、整合機制、協調機制的順利運轉；三是完善自身內部的管理制度，把貫徹執行政府會計準則制度作為保障公共部門經濟安全的重要抓手；四是進一步加強信息化建設，一方面解決雙基礎帶來的工作量提升，另一方面獲取更多有價值的財務及非財務信息，為政府部門有效開展治理活動提供技術支持和決策支持。

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