淺談合伙企業合伙人的納稅問題

摘 要：合伙企業是兩個或兩個以上自然人簽訂合伙協議成立的組織形式。在我國合伙企業法修訂之后，合伙企業從以往純粹的自然人向合伙制轉變，合伙企業在稅務管理方面也要對相關政策進行調整。當前合伙企業的稅務管理工作要求不斷提高，人員需要認識到合伙企業的要求。本文探討了合伙企業稅務處理工作的相關要點，能夠為合伙企業開展納稅管理提供支持。

關鍵詞：合伙企業；合伙人；納稅問題

隨著經濟的發展，合伙企業組織形式被越來越多投資者所青睞，越來越多投資者傾向于通過合伙企業進行管理。合伙企業生產經營所得和其他所得采取“先分后稅”的原則，【2018】159號文也對“先分后稅”原則的細節進行了明確。即：合伙企業實現的所得，無論利潤分配與否，均按照合伙企業比例計算各合伙人的應稅所得。因此目前很多企業為激勵員工，采取員工持股的形式，設立有限合伙企業作為持股平臺，參與到企業的經營所得，跟企業共同成長，享受企業的發展紅利。但現階段我國針對合伙企業配套的稅收體系還不夠完善，合伙企業的納稅問題還較為明顯。因此對合伙企業的納稅問題進行研究具有一定價值。

一、合伙企業的特殊性

首先，稅收具有穿透性。我國合伙企業采用的是一個會計核算主體負責會計核算，但是會計核算主體不是納稅主體，不承擔所得稅納稅義務，所得稅需要由各合伙人承擔，在所得稅方面稅收直接穿透合伙企業，這在一定程度上降低了企業的負擔，稅務機關直接向合伙人征稅，因此不僅需要形成科學的稅務處理流程，還要確保納稅人自覺遵守法律法規納稅。其次，稅基處理具有特殊性。合伙企業的所得稅制度是按照合伙人在合伙企業的所得計稅，具有一定特殊性。與個人所得稅計稅的方式不同，按照“先分后稅”的原則，在計算利潤分配之后，各合伙人進行納稅。再次，稅收的征收管理較為復雜。在合伙企業所得稅的管理中存在一定特殊性，稅務機關要全面了解合伙人的情況以及合伙人的分配比例。如果合伙人投資了多家合伙企業，部分企業在當前發生虧損，那么合伙人的虧損不得跨企業結賬。但是對于法人合伙人，其本身經營盈利不能扣減從合伙企業分得的虧損。若在合伙架構的股權投資基金中，存在多層合伙企業的情況時，稅務機關難以詳細掌握合伙人的情況，稅款征收相對較為復雜，這就要求稅務機關優化征收手段，以確保稅款穩定征收。

二、合伙企業制的“先分后稅”

【2018】159號文提到了合伙企業采取“先分后稅”的原則納稅。故，合伙人之間經協商可以采取先收回本金的方式經營合伙企業，換句話說，在不影響合伙企業運營的情況下可以經全體合伙人協商一致先收回部分投入成本。對自然人合伙人而言，先收回本金的方式不用繳納個人所得稅，待取得投資分紅時再按照“利息、股息、紅利所得”計算繳納個人所得稅。自然人合伙人轉讓合伙企業份額時，投資成本因為前期收回，股權轉讓時投資成本減少，股權轉讓收入減去尚未收回的投資成本的差額按照“財產轉讓所得”應稅項目繳納20%個人所得稅。所以，按照先收回本金再分紅的方式可以推遲繳納個人所得稅，但不能減少個人所得稅。

我國合伙企業所得稅稅制“先分后稅”的設定，主要有以下原因：首先，符合合伙企業法的規定要求：個人、法人或其他組織可以成立合伙企業。在這一制度下，對合伙人收稅應該根據不同合伙人性質進行征收，分別征收所得稅。其次，有利于減輕納稅人的成本。部分合伙企業規模較小，企業收入、成本、費用等相關數據存在一定的不可靠性。若未分別核算應納稅所得額，將可能存在一定問題。實施“先分后稅”繳納所得稅便于核算。同時對合伙企業按照經營項目統一征收而不是分別核算，降低了納稅人的成本。若分別征收，那么合伙企業要對每項收入進行分別核算，加大了繳納所得稅成本。按照統一核算方式，能夠降低納稅成本，優化核算流程。同時通過優化核算流程，能夠在一定程度上確保各項所得更加科學，從而避免合伙人通過不分配利潤方式來逃避繳納稅款義務的情況，保障稅收更具有完整性、穩定性。最后，有利于避免重復征稅問題。無論合伙企業是否繳納所得稅，合伙人都要繳納所得稅。但是如果合伙企業納稅，那么會造成雙重稅負，不利于企業的效益。因此，通過對合伙人“先分后稅”方式，有效避免了重復征稅的問題，鼓勵人員開展合伙企業的投資。

三、對財稅【2000】年91號通知附件1部分條款的一點看法

根據《中華人民共和國合伙企業法》第二章普通合伙企業第三節合伙企業事務執行的相關規定，各合伙人對執行合伙事務享有同等的權利，而第三章有限合伙企業第六十六、六十七條規定，有限合伙企業由普通合伙人執行合伙事務，有限合伙人不執行合伙事務，不得對外代表有限合伙企業。故有限合伙企業的自然人有限合伙人權利和義務等同于有限責任公司的自然人股東，故有限合伙自然人合伙人按比例計算享有的合伙企業生產經營所得，是否跟普通合伙企業的自然人合伙人和有限合伙企業的自然人普通合伙人按上述分配比例計算享有的合伙企業生產經營所得一樣，按照“生產經營所得”應稅項目計征個人所得稅有待進一步探討。

四、持股平臺采用有限合伙和有限公司的涉稅差異

上面也說到，目前很多企業為激勵員工，以持股平臺的方式讓員工跟投或者參股，那么這個持股平臺是以有限合伙方式還是有限公司的方式，稅負是不一樣的。

（一）持股平臺采取有限合伙形式

采取有限合伙企業形式的跟投平臺在合伙企業層面不用繳納企業所得稅，根據“先分后稅”原則，自然人合伙人每一納稅年度按照協議約定的分配比例享有的合伙企業生產經營所得按照“生產經營所得”應稅項目計征個人所得。自然人合伙人從合伙企業實際取得所屬份額時，不用再繳納個人所得稅。

（二）持股平臺采取有限公司形式

如果持股平臺采取有限公司形式，則有限公司的法人股東從該有限公司分回的股息、紅利為稅后收益，可以在法人股東計算企業所得稅應納稅所得額時作為免稅收益不用繳納企業所得稅。同時，作為個人股東，從有限公司取得的稅后利潤仍然適用20%的個人所得稅率。

因此，從上述表述可以看出，有限合伙和有限公司作為跟投平臺的差異一是在跟投平臺層面是否繳納企業所得稅的差異；二是法人合伙人/股東取得的跟投平臺企業分回的利潤是否并入企業的應納稅所得額一并計稅；三是個人投資者從跟投平臺取得投資收益歸屬的應稅項目不同，故稅率不同，進而凈收益可能會有差異。

五、合伙企業個人所得稅的其他政策探討

（一）合伙企業對外投資取得的利息、股息、紅利所得，根據國稅函【2001】84號文規定，法人合伙人從合伙企業對外投資取得的利息并入法人當年的生產經營所得計征企業所得稅，法人合伙人從合伙企業分回的股息、紅利所得并入法人當年的收入總額，按照股息、紅利所得的相關規定處理。

合伙企業的個人投資者通過合伙企業名義對外投資分回利息或者股息、紅利的，分別按“利息、股息、紅利所得”應稅項目計征個人所得稅。這里假設合伙企業對外投資的是非上市公司，對于被投資企業為上市公司，按照財稅【2015】101號規定，購買上市公司股票持股時間超過1年的，分紅免交個人所得稅。筆者認為，不管是個人投資者直接購買上市公司股票還是通過合伙企業購買上市公司股票，都可以按照上述規定，只要持股時間超過1年，則取得的分紅免交個人所得稅。另外，2021年11月14日財政部、稅務總局公告2021年第33號規定，投資北交所上市公司涉及的個人所得稅相關政策，暫按現行新三板適用的稅收規定執行。

（二）有些合伙企業受限于合伙人的人數限制，采取代持的方式，關于顯名股東和隱名股東的納稅義務的認定，可參照2020年7月28日國家稅務總局廈門市稅務局關于市十三屆政協四次會議第1112號天辦理情況答復的函（廈稅函【2021】125號）。

（三）創業投資合伙企業個人合伙人的個人所得稅參照財稅【2019】8號文《財政部 稅務總局發展改革委證監會關于創業投資企業個人合伙人所得稅政策問題的通知》，因其特殊性，本文不做闡述。

六、合伙企業個人合伙人轉讓合伙企業的份額應納個人所得稅問題

（一）財產轉讓所得，包括個人轉讓有價證券、股權、合伙企業中的財產份額、不動產、機器設備、車船以及其他財產取得的所得，按照“財產轉讓所得”應稅項目繳納個人所得稅，稅率20%，計稅依據為：財產轉讓收入-投資成本。始股或者非上市公司股權轉讓所得稅率也是20%。

（二）財政部、稅務總局【2021】年第41號《關于權益性投資經營所得個人所得稅征收管理的公告》規定：合伙企業的自然人人合伙人通過合伙企業間接持股的股權轉讓所得按照41號公告要求需按照“生產經營所得”查賬征收適用5%-35%的累進稅率計征個人所得稅，而自然人直接投資的財產轉讓目前仍按“財產轉讓所得”應稅項目適用20%個人所得稅率。所以這一塊目前尚有一定的矛盾。

筆者認為通過合伙企業間接持股的股權轉讓所得，應該同個人直接持股并進行股權轉讓所得一樣，按照“財產轉讓所得”應稅項目執行20%個人所得稅率。

七、合伙人管理費、固定收益的涉稅處理

合伙企業都有一個普通合伙人，合伙協議一般會約定普通合伙人按照管理的投資本金2%按年收取基金管理費。該部分年度管理費可以在上年末12月份進行收取，普通合伙人取得的這一部分管理費，需按照6%繳納增值稅。

有些合伙協議約定，合伙企業應按固定利率的標準向某合伙人分配自該合伙人自出資之日起至投資收益分配之日的固定收益。那么，該類固定收益實際上是有資金占用成本的含義，該合伙人按照固定利率從合伙企業取得的收益應該屬于利息收入，如果是法人合伙人則應并入該合伙人當年的生產經營所得繳納企業所得稅；自然人合伙人則應按照“利息、股息、紅利”所得計征個人所得稅。

八、合伙人保底收益的涉稅處理

《合伙企業法》第三十三條規定，合伙企業的利潤分配、虧損分擔，按照合伙協議的約定辦理。有些合伙企業約定，個別合伙人有保底收益，合伙企業的生產經營所得或者對外投資所得應先彌補或支付該合伙人的保底收益之后，剩余的部分再在各合伙人之間按約定比例進行分配。則在該收益計算方式下，該合伙人取得的保底收益應參照上述第6點提到的固定收益，按照取得利息收入的方式進行涉稅處理。

九、舉例說明有限合伙企業各自然人合伙人的個人所得稅納稅問題

假設一家有限合伙企業甲有兩個合伙人A和B，均為自然人。普通合伙人A投資1萬元，持有份額1%；有限合伙人B為自然人，投資99萬，持有份額99%。合伙協議約定甲合伙企業生產經營所得及其他投資所得在兩個合伙人之間按A40%、B60%進行分配。

（一）假設甲合伙企業20*1年主營業務收入210萬元，從被投資項目分回的利潤100萬元（投資成本40萬元），主營業務成本100萬元，管理費用60萬元。

甲合伙企業20*1年生產經營所得：210-100-60=50（萬元），因甲為合伙企業，不涉及企業所得稅。20*2年4月甲合伙企業按照合伙協議的約定分配20*1年生產經營所得，則A合伙人分得20萬元，B合伙人分得30萬元。

則20*1年，A合伙人從甲合伙企業計算應分得的生產經營所得，應按照“生產經營所得”繳納個人所得稅：（200000-5000*12）*20%-10500=17500元；

B合伙人應繳納個人所得稅：（300000-5000*12）*20%-10500=37500元

在本例中，合伙人A和B從合伙企業分回的被投資項目投資收益，都應按照“利息、股息、紅利所得”計算繳納個人所得稅：

其中A合伙人應繳納個人所得稅：400000*20%=80000元；

B合伙人應繳納個人所得稅：600000*20%=120000元

（二）假設20*2年，甲合伙企業將對外投資的股權轉讓，取得轉讓對價120萬元。則按照41號公告，甲合伙企業取得的股權轉讓所得：120-40=80萬元，不再適用“財產轉讓所得”應稅項目核定征稅，而是應該按照“生產經營所得”征稅。

結束語

合伙企業的合伙人納稅問題相對較為復雜，主要是我國針對合伙企業“先分后稅”，這一方式所決定的。合伙企業在開展納稅處理流程中，要認識到稅務處理工作的關鍵環節及工作的具體要求，形成科學的管理機制，確保合伙企業在管理流程中程序更加細致與科學。

參考文獻：

[1]吳婧.合伙企業與合伙人稅收問題研究[J].納稅，2019，13（32）：11-12.

[2]張光芝.私募基金法人合伙人關于收益分配的會計和稅務處理研究[J].財會學習，2020（08）：207-208.

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