管理會計工具的內涵、特征及演進規律

摘要：《管理會計基本指引》在2016年6月發布后受到社會各界的積極關注。當前對管理會計工具的內涵和特征的研究紛繁復雜，觀點較多，缺乏統一的認識，有必要對管理會計工具內涵及基本特征進行重新梳理。管理工具的演進體現其具備“有效性、創新性”的特征，也是管理系統工具有效“落地”的基礎。管理會計工具不是單一的系統方法或工具，而是多維度權變性會計工具對組織行為、技術方法的有效整合與協同，是數字化技術對企業管理工具的改進。

關鍵詞：管理會計工具；內涵；演進規律

一、引言

2016年，財政部首次頒發了《管理會計基本指引》，對管理會計工具的創新和發展方向進行重新定義，能有效促進我國本土化的管理會計發展及創新機制模式。就管理會計工具的研究現狀分析，學者們往往從如何理解內涵和分類做起，對管理會計工具及其內涵缺乏統一的結論，難以有效促進管理會計工具的現實發展。本文對管理會計工具的內涵及特征有關的成果進行闡述，有利于進一步澄清管理會計工具的內涵及特征，促進其發展。

管理會計工具是對管理會計思想理念的具體化（沙秀娟，2017），內容包括管理會計的內涵、類型、理論基礎及職能作用等。管理會計工具是管理會計職能發揮的重要載體，隨環境的變化而發展，因此從管理會計的產生途徑、使用領域及創新方向對管理會計工具基本類型進行闡述。管理會計正面臨著互聯網云平臺、智能財稅機器人等新技術的影響，從傳統會計核算工具的演進中尋找管理會計未來變遷方向及發展動因，從而促使企業從會計利潤的追求轉向對企業發展能力、管理利潤及環境利潤等綜合管理收益的轉變。

二、管理工具內涵

管理會計具體的內涵便是種類繁多、作用各異的管理會計工具，從管理會計的本質來探討其內涵，從管理會計屬于企業管理活動與信息系統融合的視角探討其內涵。

（一）從管理會計本質的角度分析

1. 管理會計的本質屬于管理活動之一

從金融學、財務管理及哲學角度來分析管理會計，則必須考量企業利益相關者為企業提供資金、運用資金并為企業創造價值的經濟管理活動，因此管理會計工具的目的是調整企業的各類經濟管理活動，實現企業價值的增加。溫素斌（2016）研究認為，管理會計工具是一套復雜的系統，包括預算管理系統、成本管控活動、MCP管控系統及BSC管控系統等來創造價值增值的管理控制體系，因此管理會計工具可理解為是增加企業價值的有效管理控制工具。在管理活動觀點視角下，管理會計工具的本質是通過組織內外部經濟活動及管理行為來增加企業價值的一系列管理控制工具。

2. 管理會計工具是一種特定的會計信息系統

管理會計是一種特定的信息系統，為企業經營管理者提供決策、控制、規劃及評價等工作。田俊麗（2014）認為，管理會計的職能是確認、記錄、計量、報告和評價等手段，通過這些手段對企業的戰略動向、戰術發展、作業運動等管理活動進行確認。換言之，管理會計工具存在的本質是為企業正常生產經營和組織健康運行提供決策支持的管理工具。

從價值鏈管理信息的視角分析，管理會計工具是組織內部信息運行效率提升的有效手段。姜洪濤（2020）認為，管理會計工具的內涵較豐富，它包含企業價值目標的實現、確認、核算、提供、控制及評價等，這些信息能有效提升企業價值。在價值鏈信息視角下，管理會計工具的本質是為組織決策者提供有用信息以促進企業價值增加的管理決策支撐工具。

從會計信息系統的角度來分析，管理會計工具是以信息供給、管理、控制、核算及評價等方式，促進企業價值在戰略、戰術、成本、作業等方面增值的有用工具，即管理會計工具的本質內涵是促進企業價值增加的一種決策管理工具。

（二）從管理會計工具職能角度分析

管理會計的本質是企業進行最優決策，改善經營管理，提高經濟效益服務的一種會計行為，需要對管理會計工具的內涵做進一步界定。首先，張林（2007）從企業價值提升管理角度，將管理會計劃分為價值決定、價值規劃、要素決策信息支撐體系及經營調節體系這四個職能；而張樹森將企業管理會計的智能按照信息系統的衡量標準分為成本核算、預測、組織、控制、規劃、決策、評價及考核等內容。

其次，其他學者從另外視角研究了管理會計的職能。崔錫斌（2020）將企業內部管理循環和管理會計做了區分，有價值的決策信息都是管理會計有用的信息，并細分為核算、預測、計劃、控制、決策及評價。張清偉（2023）研究了財務管理在企業管理決策中的突出缺陷，認為管理會計能通過職能發揮有效克服財務會計的缺陷，將管理會計職能進一步細分為核算、反饋、決策、執行、監督、控制、預測、組織及評價。

綜上所述，從管理會計理論基礎視角分析，管理會計工具在相關理論基礎上不斷擴展，內容涵蓋戰略地圖、EVA、責任會計、環境會計、人力資源會計等，從而為企業價值增加發揮作用?；诠芾頃嫷睦碚摲治鲆暯?，管理會計工具的含義為隨相關理論的影響及應用環境變化，為促進企業價值增加而得以逐漸更新、創新及變遷的一系列工具和方法的組合。

三、管理工具類型

管理會計工具的類型繁多，本質目標是為了提升企業價值增值。但是過于繁瑣的管理會計工具難以創新發展和實際應用。為更好理解和梳理，本文把國內外管理會計工具中有代表的文獻進行了歸納。

（一）按管理會計職能劃分

按照管理會計職能進行劃分可借鑒韓秀茹（2018）的研究，她將管理會計的職能進一步細分為預測、決策、控制、規劃、評價，將這些在企業中應用效果良好的29項工具給予詳細列舉。

該劃分方法是將實踐經驗與理論基礎再融合，對實踐及理論都有豐富的指導意義，但是對管理會計工具職能依然缺乏列舉，且一些管理會計工具存在爭議。

（二）按管理會計工具使用領域劃分

按照管理會計工具的使用領域劃分的依據是我國財政部發布的《管理會計基本指引》，表1和3中詳細列舉了管理會計工具應用的代表性領域及具體工具，為管理會計工具發展和應用提供指導，也為其他學者對管理會計應用開展研究提供參考。但是該領域的研究存在一定問題，如劃分范圍過于廣泛、理論支撐不足，難以促進企業在經濟發展新常態背景下管理會計工具的創新和應用。

四、管理會計工具的演進特征與規律

（一）管理會計工具演進特征

1. 管理會計工具的內涵特征

在《管理會計基本指引》類型、應用領域及34項“應用指引”具體規則下，管理會計工具方法的具體應用有了較大的改善。從管理會計工具演進過程發現，存在著“雙循環”及“數字化”改革等現實問題，關系到學術質量及實踐相關性兼容等內涵特征。

2014年管理會計掀起一輪研究高潮，之后慢慢趨于平靜。但是管理會計工具的內涵特征需要在理論演變基礎上才能建立起來，管理會計創新的本質是“管理觀念”創新及“工具方法”創新。管理會計與其他管理類學科相比發展已經變得落后許多。管理會計從實踐角度能夠提升企業的綜合能力，幫助企業提高市場競爭力，有效的整合和利用企業資源。此外，管理會計工具可幫助企業競爭獲取超額利潤。管理會計是把會計和管理工作結合起來，為管理者提供各種決策信息的一門專業，需要協同公司的要素資源來進行“協同作戰”，比如單獨的財務資源難以創造價值及單獨的人力資源難以創造價值等，將兩者進行有效融合后創造管理會計工具價值。

2. 管理會計工具的表現特征

（1）實踐性。管理會計工具因為要在實踐中產生和使用，因此實踐性是管理會計工具發展及創新的主要動力。管理會計作為一種學科必須具備一定的競爭力，獲得應有的市場地位。管理會計工具正在從交易處理型向智能分析型轉變，不僅能夠參與到企業價值的創造中，也突破了傳統財務研究領域的束縛。管理會計工具來源于實踐，又指導著實踐，通過實踐案例總結及進行提煉獲取當前的管理會計工具，在企業實踐層面獲取抽象理論的一種升華。在智能化的數字技術下，將管理會計工具進一步融入企業數字化改革之間，并得以進行檢驗，是管理會計工具“實踐性”的重要表現。

（2）包容性。管理會計工具具有包容性特征，這與該學科有著顯著的相關性及邊緣擴展性的特點。在求同存異及兼收并蓄方面管理會計的學科屬性賦予其特殊的并行發展。現實中，管理會計工具發源于制造業企業，但是其傳播范圍更廣，因為其包容性更強。在外部環境不穩定及不確定性增強的形式下，管理會計工具需要采取更廣闊的視角來進行研究。如管理會計經常在各種壓力下成長，在特殊時間及特殊地點采取不同形式、重復發生的，新奇的、備受爭議的方法。

（3）整合性。管理會計工具的整合包含了同一類工具內部的整合，如預算管理中彈性預算及全面預算管理的整合，也包括不同領域工具的相互整合，如作業成本法和本量利分析的相互整合。管理會計工具的整合也包括管理會計與其他學科的整合，如“大數據投資管理”是人工智能與投資管理的整合。突出管理會計工具的整合性有著必要性。將管理會計的生命周期成本、戰略成本、目標成本及形態成本等納入到營銷管理學科中，可以體現出營銷管理學科中管理會計工具體系的建立。

（4）權變性。管理會計工具的應用是動態進展的，任何一種管理會計工具難以對兩類決策產生同等重要的作用，實現“絕對真實”向“創造條件真實”轉變。管理會計工具是為了滿足組織內部決策需要而實現的方法及手段，不能好高騖遠，也必須結合時代發展背景，在企業傳統的管理方式上，對當前的管理會計工具進行提升、創新或整合，將“環境保護”“共同服務”“責任會計”等理念融合進去，使管理會計工具實現權變性的改造。

（5）情景性。管理會計工具在一定環境下能夠創新，需要企業對不同情境下的價值需求進行判斷，采取針對性的管理會計工具來進行選擇。正確把握并認識管理會計的價值及工作屬性是管理會計研究的主要方向。同一種工具，在不同情境下其表現為“強、中、弱”的異質性屬性。管理會計工具的情景性特征意味著企業人員廣泛參與各類經濟活動，才能熟練運用各類管理會計工具，為企業價值創造作出貢獻。管理會計工具的情境性與宏觀產業政策密切相關，管理會計工具需要主動結合此運行“情景”特征，做到管理會計工具實施效果與領域的整合。

（二）管理會計工具的演進特點

管理會計工具對管理會計目標的實現有著重要作用，涉及企業對管理會計應用有關技術、模型、流程等。我國財政部在2016年發布了《管理會計基本指引》，突出了管理會計工具方法的屬性，對財務報告的可行性及有效性有積極的規范作用。規范分為六章、二十九條，具體包括“基本指引―應用指引―案例指南―咨詢服務”的方式進行推進。這一方法有助于對企業管理會計工作進行具體指導。

《管理會計應用指引》內容包括概括性應用指引和工具方法應用指引，工具方法指引是“目”，構成內容包括總則、應用程序、環境、方法、方法評價及其他相關內容。概括性指引是《管理會計應用指引》的“綱”，則這一類管理會計工具必然存在著共性內容，如附則和總則應用程序。管理會計工具體系如下：

表5中“應用指引”是管理會計指引體系的重要內容，組成部分包括工具方法和概括性指引。8項概括性指引以“100”……“800”等數字進行標示?！?00”是補充的類別，并為擴展概括性指引留一定余地。工具性指引是為企業在應用管理會計工具時提供借鑒及參考，充分體現了管理會計工具的“指導性”“開放性”及“操作性”特征，便于企業進行組織、行為選擇及應用。

在未來，我國管理會計工具體系的構建中還需要考慮在預算管理體系中增添“超越預算”“優化預算”及“改進預算”等預算工具；在“營運資金管理”中增添“質量管理”“精益管理”及“杠桿管理”等評價工具；在財務成本管理中增添“資源成本管理”“質量成本管理”與“生命周期成本管理”等工具。

結合實際情況對管理會計工具體系的資源進行優化，促進管理會計體系“實踐”過程中提升企業的交流和溝通強度，對管理會計工具體系進行豐富和拓展，促進管理會計工具在實踐中對理論內容的“升華”。

五、結語

通過對管理會計工具內涵的具體結果的梳理，認識管理會計工具的來龍去脈，有利于認清和應用各類繁雜的管理會計工具；對管理會計工具各種類型研究成果的羅列能夠讓我們更好把握管理會計工具應用的層次及領域，更好地認識和區別管理會計工具，促進其不斷應用、發展及創新，加深對管理會計工具變遷、創新及應用規律深刻理解。管理會計職能是管理會計工具的主要體現，也是企業投資決策及經營管理的有效手段。管理會計工具的廣泛應用，是與管理會計情境特征及整個學科緊密相連的。作為一門實踐性較強的學科，管理會計工具需要與不同工具方法進行相互協同，對組織內外部環境及市場競爭環境進行整合及創新，有效的提升管理會計工具的效益和實踐。

從管理會計工具的演進規律能夠看出，管理會計工具必須有較強的權變性，與特定環境下的工具方法結合起來。面對“數字經濟”“雙循環”大背景下的現實問題，不僅要考慮管理會計的純學術性，還需要考慮各種現實經濟問題，做到學術質量與實踐相關性的整合、融合及兼容等。從管理會計的功能來看，在實施管理會計工具的變遷管理，包括類別劃分及場景管理，更需要考慮“經濟新常態”“雙循環”場景融合，也需要考慮“大數據經濟”下數字技術經濟及“大數據經濟”的不斷滲透。因此管理會計工具的演進和不斷變遷是一種客觀必然。

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【作者單位：石河子國有資產經營（集團）有限公司】