借款利息資本化處理要分清不同的會計主體

劉娟

對于上市公司處于籌建期的子公司來說，由于還未投產，在當地銀行看來貸款風險比較大，子公司沒有銀行授信一般很難從銀行貸到款，此時集團公司會考慮讓母公司或者銀行貸款利率較低的其他子公司從銀行貸款，再以投資形式注資到籌建期的子公司用于項目建設，借款和資金使用是兩個不同的會計主體。

在會計實務中，從母、子公司個別財務報表角度看，子公司收到關聯企業的注資款，會計入“實收資本”和“資本公積”科目賬戶用于項目投建，由于借款利息未在子公司發生，個別財務報表賬務上未進行借款利息資本化處理；母公司（或其他子公司）負擔借款利息，但母公司（或其他子公司）并未進行項目投建，不符合利息資本化條件，其個別報表也不能將借款利息資本化。

從合并財務報表的角度看，母公司（或其他子公司）負擔借款費用，籌建期的子公司資產支出及使資產達到預定可使用或者可銷售狀態所必要的購建活動已經開始。基于合并報表實體理論，兩者是同一個合并主體，整體符合利息資本化條件，可在合并報表層面進行利息資本化處理，減少利息費用，增加在建工程等項目的資產。

利息資本化相關會計準則

符合利息資本化條件及利息資本化金額確定方法。《企業會計準則第17號—借款費用》中第五條規定：借款利息需同時滿足以下三個條件才能進行資本化：一是資產支出已經發生，資產支出包括為購建或者生產符合資本化條件的資產而以支付現金、轉移非現金資產或者承擔帶息債務形式發生的支出。二是借款費用已經發生，是指企業為了構建或生產符合資本化條件的資產而發生的專門借款，或者占用了一般借款的借款費用。三是為使資產達到預定可使用或者可銷售狀態所必要的購建或者生產活動已經開始。

另外準則中第六條還對專門借款和一般借款涉及利息資本化的計算進行了規定：專門用于建設或者生產符合資本化條件的資產發生借款的利息費用，在扣除尚未使用借款產生資金收益之后的金額用來確定可利息資本化的金額；而占用了非專門借款（即一般借款）用于建設或者生產符合相關資本化條件的企業，需要將占用了一般借款的資產支出加權平均數乘以相應的資本化率，從而計算出資本化金額。

合并財務報表實體理論。《企業會計準則第33號—合并財務報表》規定，母公司應當以自身和其子公司的財務報表為基礎，根據其他有關資料，編制合并財務報表。合并財務報表是以“控制觀”為依據，將整個企業集團視為一個會計主體，按照統一的會計政策，反映企業集團整體財務狀況、經營成果和現金流量。實體理論下的合并報表反映了集團公司整體對外交易的影響，不僅要考慮關聯方企業相互之間發生的內部交易抵消影響，還要包含對同一交易或事項（非內部交易）因立場和角度不同導致的會計處理差異調整。

上述上市公司關聯企業借款利息資本化業務，從合并報表角度看，可視為一個會計主體發生借款并用于項目投建業務，整體業務符合利息資本化，適用合并報表實體理論。

企業間融資利息資本化實操建議

在會計實務中，處于項目投建期的子公司收到關聯方企業的注資款利息資本化如何確定，需要首先梳理此資金的最終來源，可以從以下方面來考察：

如果關聯投資方企業用的是自有資金投資的，并未發生借款，無論是個別報表還是合并報表層面，均不符合利息資本化條件，此部分不需要利息資本化。

如果關聯投資方企業，根據當地國家銀行政策，可能貸款利率比較低，并且可以為其他籌建期的子公司提供專門借款資金，集團公司會統籌安排此子公司貸款，再將專門借款資金全部打給資金需求子公司，此部分專門借款最終利息資本化金額，按照企業會計準則的規定，需要用專門借款的利息費用扣除尚未使用的借款產生資金收益之后的金額。

如果關聯投資方企業，將一般借款用于注資項目投建子公司的，需要根據資金需求子公司發生投建支出占用一般借款金額的加權平均數乘以相應的資本化率，從而計算出資本化金額。

利息資本化具體賬務處理分以下兩種情況探討：第一種情況是子公司資金來源全部以借款形式接收關聯方資金賬務處理；第二種情況是子公司全部以收投資款形式接收關聯方注入資金賬務處理。

當全部資金來源于關聯方借款形式時，利息資本化具體賬務處理按以下步驟進行：

子公司收到關聯方借款時賬務處理：借：銀行存款，貸：長（短）期借款－關聯方公司；計提利息費用，借：財務費用—利息費用，貸：應付利息；同時按照子公司向關聯方借款平均利率及項目支出情況計算單家公司利息資本化金額，借：固定資產（在建工程），貸：財務費用—利息費用。

借款方公司賬務處理：借：長期應收款/其他應收款－關聯方公司，貸：銀行存款；計提利息時，借：應收利息，貸：財務費用—利息收入；

合并會計報表抵消：關聯方往來抵消方面，借：長（短）期借款－關聯方公司，貸：長期應收款/其他應收款－關聯方公司；借：應付利息，貸：應收利息；

利息資本化處理方面分兩種情況，如果出借方資金來源于外部銀行借款，需要先將借入方單家利息資本化分錄沖回，借：財務費用－利息費用，貸：固定資產（在建工程），然后再按照合并層面利息資本化率及項目支出情況計算合并層面利息資本化數據，并在合并報表層面做利息資本化分錄；如果出借方資金來源于自有資金，合并層面不需要利息資本化，只需要將借入方單家利息資本化分錄在合并層面沖回即可，因為從整個集團整體角度看，子公司項目投建資金最終來源于關聯方自有資金，非集團外部借款，所以合并層面不需要利息資本化。

當全部資金來源于關聯方投資形式，利息資本化具體賬務處理按以下步驟進行：

子公司收到關聯方投資時賬務處理：借：銀行存款，貸：實收資本（資本公積）；

投資方投資關聯公司時賬務處理：借：長期股權投資－關聯方公司，貸：銀行存款；若投資方公司資金來源于外部銀行或機構借款時，借：銀行存款，貸：長（短）期借款－××銀行（機構）；

合并會計報表抵消：關聯方往來抵消方面，借：實收資本（資本公積），貸：長期股權投資－關聯方公司；

利息資本化處理方面分兩種情況，如果投資方資金來源于外部銀行（機構）借款，需要在合并層面按照外部銀行（機構）借款加權平均利率及項目支出計算合并層面利息資本化數據，并在合并報表層面做利息資本化分錄，借：固定資產（在建工程），貸：財務費用—利息費用；如果投資方資金來源于自有資金，合并層面不需要利息資本化。

在會計的實務處理過程中，我們常常會遇到多種情況的利息資本化業務，比如項目投建公司資金既來源于關聯方借款，同時又來源于關聯方投資，就需要逐項分析具體情況，主要是通過追蹤此筆資金最終來源進行判斷是否需要在合并層面進行利息資本化業務處理。另外借款費用資本化業務，很容易被一些企業作為調整損益的一種捷徑，需要加大外部監管力度，合理確認借款利息資本化。