加強貨幣資金審計的方法

田建萍

摘?要：本文以永城煤電控股集團有限公司為例，分析希格瑪會計師事務所在對貨幣資金進行審計中存在未保持職業懷疑、未將審計程序落到實處、質量控制缺乏“控制”的問題，提出提高審計人員素質、提高審計證據質量、加強質量控制復核的應對措施。

關鍵詞：貨幣資金；職業懷疑；質量控制

中圖分類號：F23?????文獻標識碼：A??????doi：10.19311/j.cnki.16723198.2023.08.046

0?引言

貨幣資金是企業經營的起點，也是業務循環的終點，是企業發展的“命脈”。貨幣資金流動性最強、風險較高，較多舞弊案件都涉及被審計單位的貨幣資金。2012年1月1日至2022年9月26日在中國證券監督管理委員會公示的對會計師事務所進行的行政處罰共59例，其中涉及貨幣資金審計15例，占比為25%。本文以永城煤電控股集團有限公司（以下簡稱永煤控股）為例，分析希格瑪會計師事務所在審計過程中存在的問題，提出加強貨幣資金審計的方法。

1?案例簡介

1.1?公司簡介

永煤控股成立于2007年6月28日，控股股東是河南煤業化工集團有限責任公司（現更名為河南能源集團有限公司）。永煤控股是我國六大無煙煤生產基地之一，以煤炭開采和洗選業為龍頭，主要業務板塊包括煤炭、有色金屬、化工、軸承制造、電力，企業分布在全省14個地市及上海、貴州、安徽、新疆等省市。2018年1月至2020年10月期間，永煤控股累計發行銀行間債務融資工具21期，非公開發行公司債3期。

1.2?案例簡介

永煤控股2020年度第三期超短期融資債應于2020年11月10日兌付本息，因為流動資金緊張未能按期籌措足額兌付資金，構成實質性違約。2020年11月27日，證監會根據相關金融管理部門移送的永煤控股及希格瑪會計師事務所涉嫌違法違規的線索，決定依法對永煤控股及希格瑪會計師事務所（以下簡稱希格瑪所）立案調查。2021年6月17日，證監會對永煤控股及其責任主體作出行政處罰決定。2022年9月26日，證監會對希格瑪所及相關責任人員作出行政處罰決定。

證監會查明的主要事實是永煤控股自2007年成立至證監會調查前，均根據控股股東河南能源集團（以下簡稱河南能源）的要求進行資金歸集。永煤控股的資金被歸集到河南能源集團財務有限公司（系河南能源控股子公司，以下簡稱財務公司）開立的賬戶。被歸集的資金由河南能源資金管理中心負責調度，永煤控股使用資金需要經過河南能源資金管理中心審批，無法自行安排支取。因為被歸集的資金由河南能源資金管理中心調度，事實上河南能源已將上述資金統籌用于其他項目。但永煤控股仍將上述資金計入貨幣資金項目下并在財務報表中予以披露，導致其合并報表層面虛增貨幣資金，其中，2017年至2020年9月30日財務報表分別虛增112.74億元、23564億元、24107億元、27174億元，分別占其當期披露貨幣資金總額的5403%、6256%、5728%、5786%，分別占其當期披露資產總額的794%、1452%、1468%、1574%。

2?審計中存在的問題

2.1?未保持職業懷疑

審計產生于財產所有權與經營權的分離，社會審計的目的在于提高財務報表預期使用者對財務報表的信賴程度。會計師事務所、注冊會計師提供合理保證的前提是保持職業懷疑、具有專業勝任能力。職業懷疑是注冊會計師綜合素質必不可少的一部分，直接或間接影響著審計質量。

注冊會計師保持職業懷疑要避免可獲得傾向，即在思考過程中傾向于側重考慮馬上能想到的事項和經驗，認為現有信息和容易獲取的信息對所做的判斷更相關和更重要。希格瑪所審計組在實施風險評估程序時，注意到永煤控股的貨幣資金收支全部納入河南能源管理，銀行賬戶名稱為河南能源而非永煤控股，永煤控股支取資金需要經過河南能源審批。審計組了解以前風險評估、審計計劃及審計報告情況后，認為永煤控股貨幣資金管理制度及流程沒有發生明顯變化，因此設計并執行了與上年相同的審計程序，確定永煤控股貨幣資金為低風險審計領域。這是典型的路徑依賴。破解可獲得傾向，注冊會計師才能保持實質上的獨立性，提高財務報表的可信度。

注冊會計師保持職業懷疑還要避免證實傾向，即傾向于尋找能夠證實（而非否定）初始觀點的信息，并認為這種信息更具有說服力，而往往忽視那些可能推翻初始觀點的信息。希格瑪所審計組在執行貨幣資金審計過程中獲取了上級部門下發的文件，了解結算中心存款的核算流程，認為河南能源對永煤控股及其他子公司資金實行統一管理符合國家政策規定。審計人員向財務公司、資金管理中心發函未得到回函，與永煤控股的管理層溝通，管理層答復財務公司、資金管理中心均為集團內部單位、無需回函，審計人員登錄河南能源財務系統賬戶查詢“結算中心存款數據”，與永煤控股賬面記錄進行核對，得出在河南能源資金管理中心開立的賬戶以及資金的存取、計息、對賬與企業在銀行開立的賬戶并無差異的結論。審計人員因為“存在即合理”的思維定勢將審計程序停留在文件審查、數字核對層面，未認識到可能導致財務報表發生重大錯報的情形，也沒有采取設計并執行特別的審計程序控制風險，導致其得出錯誤的審計結論。

2.2?未將審計程序落到實處

充分、適當的審計證據為發表審計意見提供了基礎。會計師事務所人員流動快，而且招聘時對專業容納度高，一些非會計、審計相關專業的人員也能快速上手，加之有些會計師事務所重業績輕質量，現實中“有無”審計程序成了充分、適當的衡量標準，比如現金盤點表不是在現場審計時填寫，而是結束外勤后“編”制，沒有精心設計、控制函證程序只看是否有回函，復印大額憑證作為替代程序。根基不牢，地動山搖。沒有將審計程序落到實處，缺乏充分、適當的審計證據作為支撐，審計報告不堪一擊。

回到本文研究的案例中，希格瑪所審計組在2017年對銀行函證時采用跟函方式，從方式上看，跟函方式與郵寄方式相比可靠性更高，但無論哪種形式，審計人員都需要保持警覺，查明異常情況，判斷是否存在重大錯報風險。部分銀行的回函日期晚于審計報告出具日，希格瑪所在未收到銀行回函時，沒有執行其他替代程序，也沒有在審計底稿中記錄相關原因。以及上文所述的登錄河南能源財務系統賬戶查詢“結算中心存款數據”作為未收到回函的替代程序。在貨幣資金審計過程中，希格瑪所執行程序不到位，形成貨幣資金審計結論的依據不充分、不適當。

2.3?質量控制缺乏“控制”

質量控制關乎會計師事務所的存亡。按照審計準則的要求，會計師事務所需要建立質量控制復核的制度。但在實際執行中，復核審計工作底稿時只看有沒有關鍵審計證據而不看內容，出具的復核意見過于簡單，或者出具了詳細的復核意見但是由于出具報告的時間壓力，項目組沒有整改直接出具報告導致質量控制缺乏“控制力”。

當局者迷，旁觀者清。但是作為獨立于現場審計的“旁觀者”，希格瑪所質量控制復核人員沒有充分關注貨幣資金領域重大風險評估結論的恰當性，沒有恰當評價結算中心存款列報重大問題審計證據的合理性、充分性，在明知永煤控股資金管理中心存款賬戶開立在河南能源財務公司且賬戶名稱為河南能源，貨幣資金劃轉到河南能源的情況下，沒有對項目組作出的重大判斷和據此得出的結論作出客觀評價。

從現場審計到質量控制復核再到出具報告，上百億貨幣資金“存在”于賬面，作為“數字”被審計，現場審計人員、簽字注冊會計師、質量控制復核人員都止步于“存在即合理”，停留在形式上“充分、適當”的審計證據，而摒棄了實質上的獨立性。

3?加強貨幣資金審計的方法

3.1?提高審計人員素質

審計程序由審計人員執行，審計人員素質的高低決定了審計程序的優劣，影響著審計報告的質量。提高審計人員的素質離不開持續的培訓。會計師事務所在招聘時，希望招到的人員能直接上崗，面對人員的培訓需求，有的會計師事務所負責人直言會計師事務所不是學校，沒有培訓的義務，應聘者是要工作的成年人不是學生。實際上，抱有這樣想法的負責人將培訓理解成了課堂教學。

培訓有多種形式，好的培訓更注重實效。在審計中，項目負責人對審計工作底稿的審核是對審計人員最直接的培訓，比如審計人員執行現金監盤程序側重點可能在金額是否相符，經過盤點倒軋現金與資產負債表日金額一致就認為現金管理中不存在問題，但是沒有意識到大額現金保管在保險柜存在風險。項目負責人或者更有經驗的審計人員應該指導審計人員學習現金管理辦法，建議被審計單位根據業務量確定現金管理限額，超過限額的資金當日及時送存銀行。項目負責人經常與審計人員討論如何確定抽樣范圍、怎樣評價審計證據的恰當性、充分性都是對審計人員最現實的培訓，這樣的培訓對于引導審計人員形成職業懷疑、加強審計程序都具有潛移默化的作用。良好的培訓氛圍有利于加強團隊凝聚力，更能為會計師事務所留住高素質人才。

3.2?提高審計證據質量

注冊會計師形成有說服力的結論依賴于審計證據，審計工作底稿作為審計證據的載體形成于審計過程，也反映著整個審計過程。但是一些審計人員僅僅通過抄錄總賬、日記賬中的期初余額、期末余額，復印幾份金額較大的會計憑證，就在審定表審計說明中填寫“無異常”，審計結論填寫“經審計，該項目未發現重大異常”。這樣的審計證據證明力非常薄弱。“審計說明”至少需要說明該科目核算內容、增減變動的主要原因、所做的審計工作等內容，這樣的審計留痕才能證明審計人員按照審計準則的要求執行了審計程序，充分記錄審計過程的審計底稿才是審計人員的“護身符”。

審計證據的評價標準是充分性、適當性，很多審計人員將充分性簡單定義在金額占比要高，忽略了對質量、性質的評估，僅僅看余額很容易忽略很多異常情況，比如有些銀行賬戶期末余額較少但是存在短期內相同或相近金額的一收一付或相同金額的分次轉入轉出等大額異常交易，銀行賬戶開立數量與企業實際業務規模不匹配，存在多個零余額賬戶而且長期不注銷等情況都應當引起審計人員的注意。

審計證據的可靠性受其來源和性質的影響，并取決于獲取審計證據的具體環境。眾所周知，從被審計單位外部獨立來源獲取的審計證據比從內部獲取的審計證據更可靠。很多審計人員只是在“形式”上從外部獲取審計證據，比如收集銀行回函、銀行對賬單，但是沒有從實質上分析證據。比如審計人員收到銀行回函，與資產負債表日金額相符就認為不存在異常，但是忽略了被審計單位存在大量貨幣資金的情況下高額或高息舉債。只有將職業懷疑貫穿始終，用質疑的思維評價審計證據才能提高審計證據的說服力。

3.3?加強質量控制復核

質量控制就像是免疫系統。健全、有效地質量控制可以保證審計質量，防范審計風險。質量控制是否有效取決于責任是否明晰、執行是否有力，依賴于會計師事務所領導層的重視程度。首先，會計師事務所制定的質量控制制度具有鮮明的導向作用，只有明確各級質量控制的重點和責任，做到有制度、有程序可循，避免重復審核和遺漏復核重點，才能保證質量控制真正落到實處。其次，進行質量控制復核的人員必須具有豐富的審計經驗，通過復核提升審計人員的工作能力，使會計師事務所形成崇尚質量的良性循環。另外，會計師事務所領導層必須為質量控制復核留有足夠的時間預算，避免先出報告后補底稿等不合規情況發生。最后，會計師事務所應將審計工作質量納入員工績效考核，形成以質量為導向的績效考核體系，將質量融入會計師事務所的文化基因。

質量控制復核不單單是質量控制復核人的職責與任務，也不僅僅存在于送審環節。質量控制復核應該存在于審計項目的全生命周期，從了解被審計單位的基本情況、編制審計計劃到具體實施程序、撰寫審計報告，都要有復核的重點和執行。實行全生命周期的質量控制復核，會計師事務所才能把握住生命線。

參考文獻

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