陶瓷企業環境成本核算分析

莊德峰 鄭杰 新疆農業大學經濟管理學院

引言

不可否認，中國是陶瓷生產大國。然而，陶瓷行業是一個長期以來以高污染、高耗能而著稱的傳統行業，陶瓷企業因生產工藝落后，生產設備陳舊，導致陶瓷生產過程中排放的污染點多、面廣。近年來，環境保護受到公眾的高度關注。許多陶瓷企業由于長期的環境污染，被政府罰款，限產，甚至關停。有的企業將環保提升至與品質、管理等經營要素同等重要的位置，對來自環境保護的壓力越來越大了。此時，環境成本的核算就顯得至關重要了。

一、環境成本

（一）環境成本定義

環境污染責任是與污染物排放主體相一致的。陶瓷企業，需要對環境保護負一部分責任和付出相應成本。按成本的特性，可以把成本分為顯性和隱性兩部分[1]。學者們的相關研究主要著眼于顯性部分，隱性部分往往處于被忽視的狀態。隱性成本定義為，該成本是企業經營活動中產生，但因某些原因未承擔的環境隱性成本，這部分往往難以計量[2]。環境成本是陶瓷企業在生產活動中造成環境污染而使環境服務功能質量下降的成本。

（二）環境成本分類

環境成本的分類是多樣的，根據陶瓷企業的特點，其環境成本可以分為環境預防成本、環境恢復成本，環境污染成本和環境治理成本[3]，這是按生命周期和作業成本法來分的。其中，環境預防成本是指陶瓷企業為防止經營過程中產生環境污染而產生的成本；環境恢復成本是指在開采礦石等造成環境污染或破壞生態平衡而產生的成本；環境污染成本是指因排放污染物等而需要承擔的費用；環境治理成本是指為治理環境而產生的成本。如環保設備支出。

（三）環境成本的計量

楊雨晴（2019）[4]認為恢復費用法是 環境損害成本計量方法之一，這種環境損害成本計量方法是用恢復費用來衡量被損害的環境資源價值；環境治理成本的計量方法是歷史成本法，與綠化相關的支出可作為長期待攤費用；環境損失費用的計量方法和環境管理費用的計量方法也應該是歷史成本法。然而，張源城（2020）[5]指出楊雨晴的計算方法是有缺陷的，那就是原料環境成本難以計量并體現。他就這一問題采提出了等效替代法。這種方法計算簡易，可操作性強。

（四）環境成本核算

我國陶瓷企業在環境成本方面上存在著許多問題。比如陶瓷企業沒有對環境成本進行單獨核算。為了準確地呈現環境成本信息以便進行環境成本管理，陶瓷企業需要運用作業成本法[6]對環境成本進行單獨的核算。而且，陶瓷企業的環境成本核算是全過程核算，從原材料的采購到產品的銷售及回收[7]。

二、陶瓷企業與環境相關支出現狀

（一）陶瓷企業的環境問題

1.陶瓷工藝流程

陶瓷的制作需要經過很多工序，大致如下：陶泥、摞泥、拉坯、印坯、修坯、捺水、畫坯，上釉和燒窯。

2.固體廢棄物污染

在摞泥、拉坯、印坯，修坯和燒窯等生產環節會產生固體廢棄物。固體廢棄物產生的原因主要有生產線擁堵、撞擊和遺落等。這些固體廢棄物包括有釉坯體和無釉坯體料。坯體廢料并不是沒有任何回收價值，經過處理后可以作為原料重新使用，加入量大概有8%。出窯后的建筑陶瓷的坯體尺寸一般比鋪貼時的尺寸來得大，這主要是出于降低原材料要求和更好地控制燒制過程。基于此，為了符合鋪設時的尺寸要求，陶瓷企業必須對已出窯的建筑陶瓷進行特殊處理，而特殊處理過程則會產生很多的固體廢棄物。為了使拋光、拋釉磚的表面看起來更加潔亮和手感更加細膩，需要有拋光和研磨工序，這期間也會產生大量的固體廢棄，也叫作拋光渣。日用、陳列陶瓷使用的釉料，顏料和制作產生的污泥往往存在重金屬元素。這些重金屬元素有鉛（Pb）、鎘（Cd）等。若未能正確處理陶瓷廢料，將會污染周邊環境。

3.粉塵、有害廢氣污染

摞泥、拉坯、印坯、修坯、畫坯，上釉和燒窯等這些生產環節會產生污染環境的氣體。在摞泥、拉坯，印坯和修坯等生產環節會產生陶瓷廢料。這些廢料如沉淀污泥、拋光廢料等顆粒非常小，若任其放置風干，將有揚塵的產生，污染空氣，威脅周邊居民的健康。在進行上釉和燒制時，設備內部會產生如一氧化氮、二氧化氮（一定條件下可形成四氧化二氮）和二氧化硫（與空氣接觸可產生三氧化硫）等污染性氣體，會污染環境。

4.廢水污染

在陶泥和捺水等生產環節會產生廢水而污染環境。在淘洗瓷泥和用清水洗去坯上的塵土過程中會產生大量含瓷土的廢水。出窯后的陶瓷表面往往較為粗糙和存在不易清潔的問題，所以需要進行拋光和打蠟。該工序需要使用到添加劑，而這些添加劑含有重金屬氧化物和硬脂酸等，隨著污水一起排放，將會發生污染問題。此外，為了快速地使拋光廢料顆粒沉淀，需要加入特殊制劑。該流程遺留的丙烯酰胺是具有毒性的。而且有機絮凝劑聚丙烯酰胺在降解的時候，往往伴隨著丙烯酰胺這類物質的產生。丙烯酰胺對于人們來說具有很大的危害性，通過日常工作中的接觸和飲水等進入身體，使人慢性中毒。

（二）陶瓷企業與環境相關支出的核算現狀

目前來說，許多陶瓷企業由于環保意識缺乏，在企業中并沒有單獨對環境成本進行確認和計量，而是直接計入管理費用等期間費用。

（三）環境成本核算的必要性

1.企業的可持續發展

企業為了可持續發展，需要非常重視環境的保護。陶瓷企業在生產陶瓷產品時是以自然資源為主，并且會產生許多的環境問題。而自然資源和生態環境的修復能力都是有限的，這就要求企業在生產的同時盡量降低對環境的破壞，才能使企業可持續發展。

2.利潤最大化的目標

如果陶瓷企業以利潤最大化為目標，就必然要對環境成本進行嚴格控制，因為環境治理成本是遠遠高于環境預防成本和環境維護成本的[8]。而且，隨著國家對環境保護的重視和各項環境保護政策的出臺，陶瓷企業在生產中往往要投入大量的環保設備，才能達到減少污染物的排放的目的，符合環境保護的要求。如果企業不對環境成本進行單獨核算，將不利于成本控制。

三、陶瓷企業環境成本核算

（一）環境成本核算思路

為了更好地核算陶瓷企業環境成本，應對其進行確認，采用合適的計量方法進行計量，較為完整地匯總歸集和運用作業成本法對其進行分配。

（二）環境成本核算對象

環境成本核算對象是其監督反映的內容，可以通過分析成本動因來確定。從環保治理效果這一方面來說，該對象就是損害環境的相關支出。從環境經濟效益這一方面來說，以陶瓷企業消耗的瓷土、燃料等各種環境資源成本為核算對象。

（三）環境成本核算方法

根據陶瓷企業生產作業特點和對重點污染項目進行嚴格把控的目標，確認采用作業成本法，從而有利于陶瓷企業尋找環境成本控制點、提高環境成本控制效率，最終實現環境保護與可持續發展。作業成本法的流程：一是劃分環境成本，建立對應的作業成本庫，匯總各個成本庫的總成本；二是根據成本動因的性質分類，計算各類成本動因；三是計算各類成本的單位動因成本數，并分攤到各作業中；四是將各類作業環境成本歸集到各產品。

（四）環境成本核算內容

根據陶瓷企業生產陶瓷的過程，分為研發階段，原材料獲取階段，生產階段和銷售，回收，廢棄物處置階段。某項環境成本動因分配率=某作業成本庫成本/消耗資源總數量。其中各個階段的環境成本內容如下面表1、表2 和表3 所示。

表1

表2

表3

四、陶瓷企業環境成本報告

環境成本報告分獨立式和非獨立式。獨立式的環境成本報告更有利于陶瓷企業的內部管理。采用獨立式的環境成本報告，陶瓷企業須將各環境成本項目單獨列出。

結語

陶瓷企業為達到環保新要求和降低自身的成本，需要對環境成本進行單獨核算。陶瓷企業當前的重點應該是通過節能減排，降低環境負荷，最終實現綜合收益的提高。