管理會計視角下的醫院成本管理

向陽

進入DRG/DIP支付時代，成本管理的作用越發重要。但在醫院實際工作中，成本管理仍是作為輔助醫院管理的一環，成本管理的基礎性、核心性地位無法取代。成本管理可以提升醫院的業務服務質量，滿足患者需求。醫院在完善成本管理的過程中，通過結合管理會計思想理念、功能、工具，充分體現成本管理在醫院經營運行中的功能作用，在業務發展和財務管理之間充當紐帶推動業財融合，并且以成本管理為基礎構建管理會計體系雛形，進而形成醫院病種管理系統，旨在實現醫院精細化發展。

財政部在2018年底發布了《管理會計應用指引803號——行政事業單位》，據此，公立醫院成本管理開始與管理會計相銜接，承認會計活動的本身也是一種管理活動，并不僅僅是歸集、處理、分析的信息系統工具。隨著大數據、移動互聯網、人工智能、云計算等信息技術的發展，會計的技術性工作逐漸被機器取代，社會管理性的工作逐漸加強。重視價值鏈，進行價值管理、價值創造已經成為會計工作的重心。

醫藥衛生事業關系14億人民的健康，自黨的十九大以來，黨和國家為解決“看病難、看病貴”問題，堅持以人民健康為中心，積極推動深化醫療保障制度。2021年國家醫療保障局印發DRG/DIP支付方式改革三年行動計劃的通知，加快推進DRG/DIP支付方式改革全覆蓋，促使醫院從粗放型的管理方式向精益化、高質量方式轉變。為提升單位內部管理水平和運營效率，推進公立醫院高質量發展，國家衛健委財務司發布了《關于印發公立醫院成本核算規范的通知》（國衛財務發〔2021〕4號），要求通過成本管理促進業務管理與經濟管理相融合，提升運營管理水平，推進醫院高質量發展。而成本管理是醫院管理中非常重要的一環，做好成本管理才能實現醫院成本精細化管理，才能為實現DRG/DIP支付方式的發展奠定基礎。醫院管理謂之“樹”，成本管理則是其根。

管理會計側重的方向之一就是價值管理，而醫院的核心價值在于為患者提供優質的醫療服務，用最少的醫療資源解決患者的需求。在這條價值鏈上，成本管理應該是其最基本，最重要的活動。成本管理是醫療服務項目定價的基礎，也為談判醫保支付額度提供支撐性資料。將管理會計思想、工具運用到醫院成本管理，能夠更好地實踐成本管理功能、優化成本管理系統。

一、管理會計視角下成本管理功能的拓展

管理會計從成本出發，以服務戰略為終點。成本是指為實現某個特定的目標而消耗或放棄的資源集合。成本管理則是指對實現醫療服務而產生的醫療資源的管理。醫院成本的形成一般分為兩個步驟：成本歸集和成本分配。成本管理的歸集是通過醫院成本系統按照相關的規則制度有組織地收集成本管理數據。成本管理的分配是醫院成本管理系統根據分配原則將相關的成本數據分配到某個醫療服務項目的過程。

（一）加強了成本管理與決策的聯系

管理會計是一個深入參與管理決策的系統，側重運用管理會計發揮其預測企業前景、實施企業決策。成本管理集合了整個醫院成本信息，包括臨床科室成本、醫療技術科室成本、醫療輔助科室成本、行政后勤科室成本。醫院管理層可以運用成本管理進行醫院的經營預測和經營決策。經營預測是醫院根據現在的經濟運行環境和已產生的成本管理歷史資料，發現醫院發展的客觀規律，對未來醫院經營活動的發展狀態和趨勢進行定量的測算和預計。通過對醫院的經營預測，以成本管理為基礎確定未來短期和長期的各種發展目標。經營決策指讓成本管理參與到醫院可行性經濟方案中去，進行相關比較、分析和計量，促進醫院改善經營管理水平，提高醫院醫療資源利用效率。短期的經營決策，是利用成本管理實現用最少的醫療資源滿足患者的需求。長期的經營決策，是利用成本管理確定未來醫院的發展方向、資源配置等重要問題。

（二）加強了成本管理與執行的聯系

管理會計通過制定相關的績效管理目標，劃分責任單位等管理工具參與企業的執行。成本管理是醫院績效管理的基礎和核心，從成本管理出發，可以制定醫院的預算管理目標、成本控制、責任會計、績效評價等內容。預算管理目標的制定應該充分對成本管理進行計量分析的前提下進行。基于臨床路徑的成本管理可以作為標準成本，與醫院實際發生的成本進行分析比較，開展成本控制。通過成本管理，將數據與業務科室考核指標結合，落實業務科室的權利和責任，以改善業務科室的運營行為。績效評價的實施執行，當然離不開對成本管理的計算分析，從而開展醫院-科室-職工三個層級的績效評價。

（三）加強了成本管理與醫院戰略的聯系

醫院實施推動管理會計的目的，就是要把醫院會計從僅僅關注醫院內部資源的效率和效益的思維模式解禁開來。醫院面向的是患者，面向的是整個醫療服務市場。管理會計的功能性作用，就是要監督整個醫療服務市場的狀態，包括清楚定位自身提供的醫療服務質量，競爭對手的發展狀態、成本結構等。這些具有外向性、前瞻性的信息視角，和醫院的戰略密不可分。醫院管理會計就是要服務于醫院的戰略比較、戰略選擇、戰略決策。通過管理會計加強成本管理，實現戰略成本管理，為質量成本、作業成本、責任成本提供基礎的信息，從而適應外部激烈的競爭環境。

二、基于管理會計推動成本管理與業財融合發展

推動醫院業財融合，是醫院會計職能轉變的縮影。管理會計不僅僅強調會計的反應和監督職能，還側重預測、決策、戰略等職能。推動會計和業務結合，業務發展和財務管理共發展，讓會計活動向價值創造活動延伸。要實現業財融合，成本管理將是其重要的紐帶。成本是業務科室獲得補償的尺度，是制定醫療服務價格的基礎，是醫院作出決策的依據，是反映醫院經營情況的重要指標。

（一）超越賬本上的數字——融入管理實踐

管理會計的中心思想在于會計要參與管理實踐，要進行價值管理和價值創造。業財融合也是強調會計要超越賬本上的數字，深入業務，進而促進業務發展。

成本管理的傳統定位是醫院管理的一環，一個中間輔助過程，無法完全發揮其基礎和核心的作用。在醫院大力發展業財融合的大背景下，成本管理將是會計和業務科室溝通的邏輯起點。進入DRG＼DIP支付時代，醫療服務價格定價權的重心在于成本管理。成本管理的重心在于結合臨床實際“以患者為中心”，低成本、高質量地滿足患者需求。有必要運用管理會計思想闡釋成本管理基礎的、核心的功能作用。

成本管理可以通過對規范的醫療服務行為計量和評價醫院管理者、部門、業務科室、職工的業績。通過計量和評價醫院管理者、部門、業務科室、職工的業績，作為獎勵、升職、加薪等績效獎勵的基礎，從而實現醫院的發展目標。

成本管理能夠為醫院管理者提供計劃和決策的信息，作為成本管理的會計能夠參與制定計劃和決策過程，協助醫院管理者指導和控制醫院的經營運行活動，成本管理本身無法直接解決經營運行中的問題，但可以提供信息反映經營運行中的問題，也可以引導醫院管理者注意幫助其解決經營運行中的問題。

成本管理可以衡量醫院運行的質量。進入DRG＼DIP支付時代，成本管理除了本身的成本管理角色，進行成本管控，同時還具有質量管理職能。成本管理的質量管理系統是為了能夠在最經濟的醫療資源配置下，進行醫療服務，為達到患者滿意度，維持成本管理質量、提高成本管理質量的體系。

（二）提供工具——多維度創新和融合

管理會計的工具涉及了從開發研發、采購供應、生產銷售，以及最后的物流售后服務等四大環節，這四大環節幾乎涵蓋了企業主要的價值鏈。這一系列的工具包括本量利分析模型、英國克蘭菲爾德學院教授Andy Neely的績效三棱鏡原理、Robert Kaplan與David Norton提出的平衡計分卡、作業成本法、基于成本形態劃分的變動成本法等。這些管理會計工具的運用也促進了業財融合的發展，實現醫院的高質量發展。

管理會計工具為成本管理的成本分類提供新的方法，能夠在業財融合中發揮作用。在業財融合的過程中，始終會思考醫院發生的成本是否是必需的、合理的。具體到成本管理，必須明晰成本管理中成本構成要素是哪些，需要對成本管理中的成本按照成本性態來劃分。成本性態是指某個成本與業務量在一定條件下的邏輯關系。按照這個定義，成本管理的成本性態可以分為固定成本、變動成本、混合成本。另外，成本按照其可控性分類，可以將成本管理的成本分為可控成本和不可控成本，在業財融合進行經濟決策時，可以用來考核業務科室主任和業務科室的績效。

管理會計工具創新發展了成本管理的核算方式，為業財融合提供更合理的成本數據。在傳統的完全成本法思想下，無法將相關的成本直接追溯到醫療服務項目成本，不利于醫院進行短期的經營決策。管理會計工具中的作業成本法被廣泛地運用到成本管理核算，為醫療服務項目建立資源庫，確認和計量醫療服務項目消耗的各種醫療資料，再根據資源動因將資源分配到對應的醫療服務項目，形成醫療服務項目成本，進而進行成本管理，為醫院創造價值。作業成本法以“作業”為中心，能夠持續改進成本管理質量，達到成本控制，推動業財融合。

三、以成本管理為起點構建醫院管理會計體系

管理會計的核心目標就是為企業創造價值，同理醫院管理會計的目標是為醫院創造價值。醫院的價值如前文所說，是以最少的醫療資源消耗滿足患者的需求。醫院構建管理會計體系的目標就是為醫院創造價值。

（一）以成本管理構建醫院增值服務

管理會計視角下的成本管理應當以成本單元為基礎，結合藥品成本、單獨使用的衛生材料、行政后勤成本的全成本管理。成本單元包括科室單元和服務單元，醫療服務項目成本選擇了服務單元進行成本核算。服務單元是指依據醫院為滿足患者需求提供的醫療服務內容類別設置的，包括病房服務單元、病理服務單元、診斷服務單元、護理服務單元、影像檢驗服務單元、藥品供應服務單元等。這一系列的服務單元構成了醫院的價值鏈，是醫院進行價值創造的過程，實現醫院價值目標的途徑。通過成本管理可以發現醫院的增值服務項目，消除醫院不增值的服務項目，實現管理會計目標。

（二）以成本管理夯實管理會計體系基礎

要運作一套管理會計體系，離不開管理會計的四大基礎，即管理基礎、技術基礎、數據基礎、人才基礎。管理會計視角下的成本管理促使醫院的管理思想從原來的關注醫院業務活動規模轉向關注成本，加強內部管理活動，優化醫療服務，符合新醫改的管理理念。醫院管理者、職工會逐漸淘汰“重規模、不重成本、不內控”的管理理念，接受重視“管預算、控成本、重內控”的發展觀念。成本管理的核算結果是否合理正確，離不開信息技術的支持。尤其是大數據、移動互聯網、人工智能、云計算等信息技術的廣泛運用，醫院信息系統（即HIS系統）得到不斷升級優化，為成本管理提供數據支撐。成本管理一定是要結合醫院業務科室實際的，構建統一的醫療信息數據平臺，實時更新分享數據，才能保證成本管理的合理有效。做好成本管理的基礎性工作，也成了醫院管理會計體系的基礎。

（三）以成本管理建立管理會計的雛形

《管理會計應用指引803號——行政事業單位》中指出，管理會計體系一共包括戰略管理、預算管理、成本管理、績效管理等四大領域。管理會計四大領域相互獨立又相互影響，從成本管理角度看，利用成本管理基礎性、核心的地位作用建立起四大領域的雛形。成本管理不僅反映了醫院內部的環境狀態，同時通過藥品、衛材供應鏈系統反映了外部環境的狀況，結合內外部經濟環境信息，制定醫院的中長期戰略規劃，保持醫院的競爭力。成本管理計量的結果是經營預算的邏輯起點，估計預測醫院的結余情況，合理反映未來一段特定時期的資金需求。運用成本管理進行成本控制可以實現全員、全過程、全方位的控制，醫院的一切成本都將反映在成本管理中。通過成本管理相關的經濟性指標，制定績效考評方案，對醫院、科室、職工進行績效評價，并最終反饋績效結果，實現醫院績效目標。

結語：

成本管理是醫院經營管理中常常被提起的概念，如何闡釋其基礎的、核心的地位，管理會計是一個較好的切入點。醫院管理會計的出發點是提升醫院內部管理能力，提高醫院的醫療技術和醫療服務質量，防范醫院經營中的風險。通過成本管理構建統一的數據信息平臺，打破醫院內部數據壁壘。加強了經營決策執行的聯系，提高醫院內部管理質量，促進業財融合，實現醫院精細化發展，保持長久的競爭力。成本管理的作用與管理會計的出發點完美契合，使醫院成本管理得到進一步發展，實現其基礎的、核心的作用。

（作者單位：重慶市精神衛生中心）