碳排放權交易的會計研究

倪樹美?郭迎迎　王婷

2018年我國碳交易市場從七大試點地區覆蓋至全國，截至2022年10月，全國碳市場碳排放配額累計成交量1.95億噸，累計成交金額達到85.6億元，說明碳交易工作取得了顯著的成果。雙碳目標下，很多企業積極響應國家政策并納入發展低碳經濟的行列，但因相關政策法規的不完善，導致部分企業在碳排放會計信息披露方面形成了不統一、不規范的現狀，因此研究碳排放權會計的確認、計量、報告和信息披露的現狀，可以為企業提供借鑒意義，同時為我國碳排放權交易會計具體準則的制定提供對策，加快碳會計法律法規的完善。

一、我國碳排放權交易會計現狀

碳排放權會計為碳會計的一個分支，碳會計的出現是為了履行低碳責任而衍生的一種會計信息，主要依據能源環境法律法規。碳會計體系包含了碳排放會計、碳固會計和碳匯會計，碳排放會計是對企業碳排放權交易或者事項進行確認、計量、記錄、報告，用以核算企業碳排放過程及減排情況的碳會計信息，主要記錄企業產生的溫室氣體、溫室氣體排放權配額和核證減排量買賣行為。

2011年10月國家發改委頒發了《關于開展碳排放權交易試點工作的通知》，其批準北京、上海、天津、重慶和深圳七個省市開展碳交易試點工作，2016年9月23日，財政部公布關于《碳排放權交易試點有關會計處理暫行規定（征求意見稿）》，這是為了配合我國碳排放權交易試點地區政府相關部門和企業工作的有序開展，規范碳排放權交易會計的規范核算，后于2017年12月發改委印發了《全國碳排放權交易市場建設方案（電力行業）》，標志著電力行業的碳排放交易會計體系自此開啟。為規范企業碳排放權交易相關會計處理，2019年12月財政部印發《碳排放權交易有關會計處理暫行規定》（以下簡稱《暫行規定》），從適用范圍、會計處理和信息披露三個主要方面，對重點排放企業的碳排放權交易會計作了明確規定。

（一）適用范圍

2020年12月，生態環境部公布了《納入2019～2020年全國碳排放權交易配額管理的重點排放單位名單》，重點排放單位共計2225家，《暫行規定》中明確指出此規定自2020年1月1日起施行，以上重點排放企業應當采用此規定，這也意味著未納入重點排放企業的單位無需采用本規定進行碳排放權會計核算。

（二）會計處理

《暫行規定》中，碳排放權配額核算僅劃分為外購和無償獲取，重點排放企業應設置“1489碳排放權資產”科目，核算企業采用外購方式取得的碳排放配額。從政府部門無償獲取的碳排放權配額除在交易市場出售給外單位以外，無需做任何賬務處理。同時現行政策中規定不論何種方式取得的碳排放權配額，在初始確認和后續計量中均采用歷史成本屬性計量。《暫行規定》明確了碳排放權配額在兩種方式下初始確認和后續計量的賬務處理過程，其中后續計量包含企業履行碳減排義務、出售和注銷碳排放權，具體如表1所示。

（三）信息披露

“碳排放權資產”屬于資產負債表中“其他流動資產”科目里面的明細科目，在重點排放企業財務報告中資產負債表里列示，期末若有余額應在借方。同時財務報表附注中需要披露說明以下內容：碳排放權資產的期末賬面價值；利潤表中與碳排放權交易相關的營業外收支；企業參與減排機制的特征、碳排放戰略、節能減排措施等；外購、無償獲取或通過清潔發展機制取得的碳排放配額的本期及上期使用情況。

二、《暫行規定》在實際應用中存在的爭議

《暫行規定》中對碳排放權交易市場的覆蓋范圍、重點排放單位及會計核算和信息披露等做出統一的規定，進一步彌補了我國碳排放權會計處理的準則空缺，加速了對碳會計協同監管制度的完善，但在實際應用中存在以下爭議點。

（一）適用范圍方面

電力行業是全國首批納入碳市場的行列，率先啟動全國碳排放交易體系，并逐步擴大至其他行業，具體有石化、化工、建材、鋼鐵、有色金屬、造紙、航空。財政部發布的《暫行規定》中明確了重點排放單位應適用此規定進行碳排放權會計的處理及信息披露。重點排放單位共計2225家，涉及全國30個省市，其中電力行業企業1440家，占總重點排放單位的65%，造紙業企業共計101家，占4.5%，鋼鐵企業10家，石化、化工企業258家，占比11.6%，有色金屬企業4家，其余為能源、化肥等重點單位。

從2225家企業數據中不難看出，重點排放單位涵蓋面小，篩選標準不明確。其中建材、航空行業無一單位被納入重點企業，且八大行業中僅電力企業涉及較全面，其他行業重點單位篩選具有選擇性。生態環境部根據對各地區報送的單位名錄進行篩選，刪除了關閉停產的重點企業和僅擁有暫不納入配額管理機組的重點排放企業，但重點排放企業為何不納入配額管理并沒有解釋。未納入重點排放單位，意味著不需要主動對碳排放權交易會計進行處理披露，可能給部分企業利潤操控的空間。

2.無償取得配額在資產確認方面

從政府處免費取得的碳排放權配額是否應該確認為一項資產仍是目前學術界討論的熱點問題，《暫行規定》中明確了對企業從政府處無償獲得的碳排放權配額在初始確認、履行減排義務和注銷時不做賬務處理，在此規定下重點排放企業針對無償獲取的碳排放權資產和交易取得的資產確認口徑不一致，不滿足會計信息質量要求的一致性、可比性（楊博、蔡蘭英，2022），且不論是否有償獲得，均符合資產的定義和確認條件，應將其認定為一項具有政府補助性質的非貨幣性資產，因為碳排放權由企業擁有或控制，可以根據自身經營策略選擇投資出售或注銷等，有關的經濟利益也很可能流入企業（田豐，2022）。但在財政部公布的《征求意見稿》中也給出了解釋，配額的分配是一種政府對企業超額碳排放的懲罰，本質上并不具有補助性質，因為當企業在一定范圍內進行碳排放時，政府部門不會對企業的經營進行任何形式的干涉，企業只是在名義上獲取了碳排放權，沒有付出相對等的成本，在這個過程中政府僅起到政策制定和監督的作用。并且企業實現節能減排而剩余的碳排放權配額在轉讓時獲得經濟效益，但在發放時并不會對企業有任何影響，如確認資產無疑使得報表中的資產和負債虛增，影響使用者做出經濟決策。

3.計量屬性方面

《暫行規定》中對購入和無償取得的碳排放權配額的初始確認和后續計量均作出了會計處理規定，若進行賬務處理，要求在取得時以實際支付或應付的價款，考慮交易手續等相關稅費后的金額記錄資產價值，出售時按照實際收到的價款扣除相關手續費等稅費，與前期確認資產的賬面價值進行差額比較后計入營業外收支。雖然在規定中并未明確指出碳排放權配額的計量屬性，但從會計處理中不難看出，現行規定采用的是歷史成本法計量。歷史成本法是由企業過去的交易或事項發生時雙方自愿達成的交換價格，易于取得，而公允價值是雙方在市場上交易的結果，歷史成本波動比較大時，就不能真實地體現財務狀況和經營業績，降低會計信息質量，從而影響當前決策，故而采用這種方法。從碳排放權資產的后續計量來看，若企業在持有配額期間資產的市場價值波動比較大時，按照規定所指的歷史成本顯然無法反映碳排放權資產的真實價值，不符合會計信息質量的要求。且隨全國碳排放權交易市場的建立及不斷完善，碳排放權配額的交易價格會隨著市場波動而變化，在這種環境下如果仍然采用歷史成本法計量屬性，就無法準確地反映碳排放權的真實價值，有可能會導致財務報表體現的經濟實質與實際有所差別。

三、完善我國碳排放權交易會計制度的對策建議

（一）完善碳交易市場準入規定

2020年12月，生態環境部公布了重點排放企業名錄，自2021年起被納入重點單位的企業依據《暫行規定》進行碳排放權會計的信息披露，意味著全國碳市場第一個履約期啟動，截至目前2022年10月，全國碳市場第二個履約周期也即將收官。履約期內碳交易市場活躍的企業絕大多數為電力行業，交易方式僅限于控排企業對配額進行現貨交易，并且各類投資機構或金融機構也未進入碳交易市場，碳市場中進入的企業行業數量有限，交易的主體單一，市場整體的活躍度還有待提高。因此本文認為，首先相關部門要及時制定標準體系，年碳排放額達到一定的數額就應該納入重點單位，擴大重點排放企業范圍，篩選納入八大行業中符合準入條件的所有企業，還要增加其他行業中公司的生產經營活動產生一定標準碳排放的企業，如水泥行業等；其次碳交易市場交易主體應該包括金融機構或者投資機構，因為部分企業持有碳排放權配額的目的不僅是為了達到政府規定的碳排放額度，也可以在活躍的碳交易市場進行投資，引入機構投資能夠促進碳交易市場良性發展，保障健全運行機制。

（二）對無償取得碳排放權配額進行會計確認

2004年12月國際財務報告解釋委員會頒布了《國際財務報告解釋公告第3 號——碳排放權》，公告指出無論企業用哪一種方式或途徑取得的碳排放權，其都可以為企業帶來經濟利益的流入，因此符合資產的定義，應將無償取得碳排放權配額確認為一項資產進行會計處理，并在資產負債表中列示和反映。國外如澳大利亞針對無償分配和有償購入碳排放權配額均確認為無形資產，美國對碳排放權資產的確認經歷了兩個階段，最初對從政府機構無償獲取的配額不予確認，后將其認定為一項資產。2005年2月16日《京都議定書》正式生效，這是首次對溫室氣體排放以法規的形式限制，為了協同促進各國完成減排目標，議定書允許國與國之間可以進行排放權交易。我國財政部公布的《暫行規定》中將有償的碳排放權配額確認為一項碳排放權資產，列示在“其他流動資產”項目下，屬于新設二級科目。本文認為在經濟全球化的大環境下，有關碳排放權的政策制定應與國際趨同，對無償獲取配額不進行賬務處理是不合理的，無償獲取的碳排放權配額雖然在本質上屬于政府對企業超配額的一種懲罰，但當企業通過自身節能減排、清潔機制等方式使得排放額遠遠低于配額時，企業有權出售這部分剩余額度獲利，相當于政府對企業綠色發展的變相補助，應將其確認為具有政府補助性質的資產。

（三）采用成本和公允價值計量的模式

《暫行規定》中將碳排放權配額確認為了一項流動資產，并按照歷史成本進行計量。根據全國碳交易市場公布的每日碳排放權收盤價可知，我國碳市場碳排放配額（CEA）交易金額每日都在浮動，并不是固定不變的。2022年9月23日，收盤價為58元/噸，9月29日跌至57.5元/噸，那么由企業擁有或控制的碳排放權配額仍采用歷史成本的計量模式顯然有不合理之處。本文認為企業可以通過劃分其持有碳排放權目的的不同分別進行后續會計處理，參照投資性房地產的計量，在取得這項資產時就要確認其為自用或者投資。一是采用成本計量模式的條件為自用，不論以何種方式獲取的資產在初始確認、后續計量時均使用賬面價值處理，并且在成本模式下由于市場的不確定性，企業應考慮資產的減值損失，對碳排放權資產計提減值準備，如借方“資產減值損失”，貸方“其他流動資產——碳排放權資產減值準備”；二是采用公允價值計量的碳排放權資產的條件為投資，在持有期間，企業應根據碳市場交易的公允價值確認所持有資產的價值，并做出調整，當市場價比賬面價值高時，借方“其他流動資產——碳排放權資產（公允價值變動）”，貸方“公允價值變動損益”；若市場價值低于賬面價值則作相反的會計分錄。三是企業變更碳排放權資產的持有目的，滿足一定條件由自用變為投資，相應地其計量屬性也應隨之發生變化，在模式變化日按賬面價值進行轉換，賬面余額與公允價值的差額計入當期損益，借“其他流動資產——碳排放權資產（公允價值）”，借“其他流動資產——碳排放權資產減值準備”，貸“其他流動資產——碳排放權資產（成本）”，借貸方差額按其取得方式不同計入相應的損益類科目，并且成本模式可以向公允價值模式轉換，但公允價值模式不得向成本模式轉換。

（作者單位：新疆科技學院）