新政府會計制度下財務會計與預算會計記賬差異分析

■朱振芳

自新政府會計制度實施以來，財務和預算會計就一直保持著既分離又銜接的相關性。以平行雙軌記賬模式為根本，在記賬中需要保持財務和預算會計自身的記賬準則和形式，還能差異化地開展財務和預算會計的核算工作，呈現出雙基礎、雙功能和雙報告的新型行政事業(yè)單位核算模式。權責發(fā)生制和收付實現制分別運用財務會計和預算會計的記賬方式，來實現核算工作。根本的不同決定了財務會計與預算會計記賬的差異，行政事業(yè)單位的財務管理人員在完全了解差異性的基礎上，通過規(guī)范化、標準化的方式，推動新政府會計制度在單位中的應用，同時需要妥當處理兩種會計核算模式運用后帶來的不同變化，為行政事業(yè)單位財務工作的效率和質量帶來質的飛躍。會計核算模式的記賬原則提出了差異化的要求，若針對同一種經濟活動進行會計核算，兩種會計核算模式會出現差異化的收支缺失時點，這就會導致記賬差異化問題的產生。當某一項經濟活動發(fā)生時，財務會計和預算會計核算模式的要素均會發(fā)生改變，需要進行相關的財務會計賬務處理和預算會計的入賬處理。要想清晰明了地掌握兩種核算模式下各類經濟活動要素的變化，就需要使用平行記賬的方法。采用平行記賬法時，由于權責發(fā)生制與收入實現制記賬準則的差別較大，隨之而來的就是各種差異化的問題。最常見的差異是預算盈余與本期盈余之間的不同，這些都會在差異分析表中得到具體體現。在新政府會計制度下，在執(zhí)行的過程中將差異分析、登記和編制等放在了較為重要的位置。

一、“三雙”記賬模式下差異產生的原因

在新政府會計制度的框架中，行政事業(yè)單位會計核算之初，首先快速、精確分析單位內部預算管理中的現金收支業(yè)務，在此基礎上確保兩種會計核算模式的同步進行。值得注意的是在新政府會計制度中，對財務和預算

二、新政府會計制度下財務會計與預算會計記賬差異的原因和處理方法分析

（一）收入活動記賬產生的差異原因及處理方法分析

在行政事業(yè)單位的經濟活動中，預收款行為時常發(fā)生，尤其高等院校等單位經常會發(fā)生預收或者預撥款行為。但是在新政府會計制度下，按照權責發(fā)生制的要求并不能將其當成當期收入入賬，由于其實際資金流已經產生，可以在平行記賬的模式下，運用預算會計的收付實現制將其作為收入記賬，然后在財務報表中得以體現，這就會產生差異。當行政事業(yè)單位發(fā)生的業(yè)務活動滿足會計核算中資產定義、與該資源有關的經濟利益很可能流入企業(yè)和該資源的成本或者價值能夠可靠地計量的前提，通過記賬操作將預收賬款記成收入。伴隨著收入的不斷增加，預收款會被沖抵，財務會計的當期收入也會出現遞增，但是實際的賬款并未增減，財務會計也不需要進行記賬操作。在這種情況下，預算會計不會將收入納入其中，不需要在預算會計中進行記賬。另外接受預收或預撥款也是行政事業(yè)單位記賬中會出現的局面，財務會計需要進行借記和貸記的操作，銀行出款為借記，預收/預撥賬款為貸記。與此同時，預算會計同樣需要進行賬務處理，分別在借記中記錄資金結存等科目，貸記中記錄事業(yè)預算收入。當這些賬款狀態(tài)發(fā)生變化，財務會計需要將預收/預撥賬款記為借記，經營和事業(yè)收入等科目列為貸記，這時候不需要對預算會計進行記賬處理。行政事業(yè)單位收到社會各界實物捐贈的情況同樣十分常見，這時仍然需要在財務會計方面進行操作，將庫存物品記為借記，而捐贈物品的實際價值記為貸記。因為無實際的資金流入，預算會計則無需進行記賬。

（二）預算支出記賬產生的差異原因及處理方法分析

行政事業(yè)單位支出活動記賬產生的差異主要來自于四個方面，一是預付款業(yè)務、二是資本性支出、三是購置或處理固定資產、四是折舊與攤銷。

1.預付賬款業(yè)務導致的支出記賬產生的差異。現今不少類型的合同交易均要求提前支付一定比例的預付賬款以保證合同的履約，此類合同一旦產生預付賬款，財務會計需運用權責發(fā)生制記賬，出現預付賬款費用的確認和條款不匹配時，會在當期采用不是財務費用項目的方式確認。特別需要提防那些已發(fā)生支付行為的實際款項，在預算會計記賬的過程中，務必以收付實現制為基礎，將其以預算支出項的形式進行確認。這種情況下，預付賬款業(yè)務未被財務會計記賬，而已經被預算會計記賬，就會造成差異。當開展會計處理工作時，財務會計將預付資金作為源頭，將預付賬款進行借記，而將銀行存款作為貸記。對于預算會計而言則有所不同，需要將事業(yè)支出作為借記，資金結存項作為貸記。

2.資本性支出導致的支出記賬產生的差異。資本性支出包含了行政事業(yè)單位購買或建造固定資產或者無形資產的情況，此時若采用權責發(fā)生制財務會計進行記賬，就需要通過會計處理購買或建造的費用。當然也可能存在這些費用與確認條件不符的情況，一般不在當期財務費用中記賬體現，只借記固定資產或在建工程等形式的項目。若此類支出采用預算會計記賬，需將資金的流出情況納入到考慮范圍，將購買或建造的支出費用通過當期預算支出項的形式進行確認。以資產的實際價值作為財務會計記賬過程中的主要依據，將資產的情況通過相關的項目進行借記，列為銀行存款的方式進行貸記。在預算會計的核算過程中，借記科目中可放入事業(yè)支出，貸記科目中放入資金結存項。

3.購置或處理固定、無形資產導致的支出記賬產生的差異。行政事業(yè)單位對于固定或無形資產購置或處理支出的費用，財務會計核算時僅需要對固定或無形資產本身進行確認，在當期費用項不用將其納入。在預算會計中則有所不同，因為實際的資金已流出，必須遵循收付實現制的要求，對購置固定資產或無形資產的費用進行確認，二者的差異由此產生。行政事業(yè)單位購置設備的過程，通常不會被財務會計核算確認，一般會將固定資產項目列為借記，銀行存款等項目列為貸記。在預算會計核算中，因為存在真實的資金流動行為，通過當期費用支出的方式進行確認，通過行政支出項進行借記，資金結存項進行貸記。對于購置或處理固定、無形資產的情況，財務會計與預算會計在費用支出的確認方面存在差異，一般多數會采用以預算會計正向差異登記為主的方式進行記賬。

4.折舊與攤銷導致的支出記賬產生的差異。在兩種會計核算方式中，折舊與攤銷同樣存在著較大的差異。由于新政府會計制度中權責發(fā)生制的要求，計提折舊和攤銷在財務會計中會被作為當期發(fā)生的費用進行確認。但是由于沒有真實的資金流動，根據收付實現制的要求，預算會計核算時不需要對這種行為進行費用的確認。由于財務會計中確認了費用，而預算會計中沒有確認費用，這種差異就會形成。以行政事業(yè)單位中十分常見的提留職工福利基金來說，財務會計會使用當期費用的方式處理。在賬務處記錄時，將業(yè)務活動費用列為借記，專用基金列為貸記。由于沒有實際資金的流出，所以在預算會計方面不需要進行記賬。若是計提折舊金額，則在財務會計處理中，會使用單位管理項目為借記，累計折舊或攤銷為貸記。在預算會計方面，由于資金未發(fā)生變動，均無需進行處理。

（三）其他特殊活動記賬產生的差異原因及處理方法分析

行政事業(yè)單位的其他特殊活動主要包括質量保證金和備用金的差異，其他差異如果出現財務會計和預算會計的差異項，不需要進行差異項的登記。質量保證金方面，在往來賬目的財務會計核算過程中，收入確認項中禁止納入質量保證金。一旦發(fā)生質量保證金退回的現象，只需要通過核減往來賬目的形式進行財務會計的處理，同時退還保證金的現象無需進行支出項的確認。在新政府會計制度下，由于雙軌制的出現，對財務會計和預算會計的同步開展有嚴格的要求，并進行了明確的規(guī)定，要讓預算收入或者支出在預算會計中進行確認。針對上述情況，財務會計和預算會計在確認收入或支出的狀態(tài)時出現相反的情況，差異項的產生在所難免，此情況下對其進行登記和處理。這種會計處理方式一般不會出現在具體會計記賬工作中。總之，行政事業(yè)單位如遇質量保證金收退的情況，主要通過財務會計的方式進行處理，預算會計一般不登記此項業(yè)務，這樣能避免差異項的產生，更不用登記差異項。

在備用金差異方面，主要針對一些特殊的行政事業(yè)單位需要為其經濟活動提供保障，引入備用金差異的問題。一般來說，這些行政事業(yè)單位會靈活運用自身的備用金管理制度，從源頭上杜絕備用金差異的問題。備用金一旦被使用，資金呈現流出狀態(tài)。此時在單位的財務會計核算中不會在費用項中體現備用金。但是如果歸還備用金，只會在核算時對往來賬目做沖減處理，也不會將其當成收入項進行確認。在新政府會計制度下，由于平衡記賬原則的使用，預算會計在進行備用金的記賬時會與財務會計產生差異。通常對于備用金，多數單位會采用單純的財務會計處理的模式，這樣就不會帶來差異，也不需要對差異項進行登記。