數字經濟稅收征管制度探析

金香愛,侯雨佳

(鄭州大學 法學院,河南 鄭州 450001)

隨著數字經濟在國民經濟中占比越來越重,自然給社會經濟增添了新的活力,給生產方式及消費方式帶來了巨大的改變。與此同時,數字經濟也對原有的稅收征管法律帶來了一定的沖擊。本文針對數字經濟領域難以確定納稅主體、難以有效監測稅基、難以合理選擇稅率以及稅務機關難以有效獲取涉稅數據信息的法律問題,從細化現行法律制度、填補新業態法律空白、完善稅務機關獲取涉稅數據行為的法律依據及給法律運行提供技術支撐的角度提出一己之見。

一、數字經濟視域下稅收征管法律制度的現狀

近年來,我國數字經濟保持高速增長的態勢,其在國民經濟總產值中的占比逐年上升。數字經濟對我國的稅收征管也帶來巨大的變化。

(一)新業態的不斷涌現

數字經濟是以使用數字化的信息和知識作為關鍵生產要素,以現代信息網絡作為重要載體,以信息通信技術的有效使用作為效率提升和經濟結構優化的重要推動力的一系列經濟活動。數字經濟打破了交易的空間限制,伴隨著互聯網的普及和物流產業的成熟,一系列不依托于實體的新業態逐漸發展壯大,數字經濟顯現出高度的流動性及虛擬性。網絡直播、微商等新業態的涌現擴大了市場邊界,給社會經濟發展注入了新的活力,但其活動的開展需要借助各類數字經濟平臺,數字經濟的平臺性特征給稅收征管也帶來了一系列問題。

(二)稅收征管的新動向

數字經濟一方面創新稅收征管方式,提升稅收征管效率,另一方面也給稅收征管制度及秩序帶來消極影響。

數字經濟的發展推進了稅務部門的數字化轉型,大數據、區塊鏈等高新技術能夠極大地提升我國稅務系統的數字化水平,有效緩解稅務機關受制于信息不對稱造成的征管不力問題。同時,數字經濟擺脫了對實物依賴的限制,使得市場的邊界被無限擴大,提高了交易成交量,擴大了稅基。然而,由于現有的稅收征管水平與高速增長的數字經濟不完全匹配[1],使得稅務系統所面臨的稅收風險也在逐漸擴大,其原因主要在于:第一,稅收法律制度尚未革新,數字經濟的迅猛發展影響了傳統的稅制結構[2],稅收征管法律無法做到與數字經濟發展的適時更新。第二,技術應用不成熟,部分地區的數字基礎設施建設尚不完善,現有的高新技術尚未完全應用于稅收領域,致使高新技術對稅收征管效率的提升成為空談。

(三)地區稅收的失衡

我國數字經濟雖在整體上呈現向好趨勢,但區域間發展并不均衡,經濟本身較為發達的地區,數字經濟發展也較快,我國東部沿海地區具有天然的地理優勢,對外貿易發達,高新技術企業聚集在經濟發達地區,我國高達83%的百強互聯網企業聚集在京津冀、珠三角和長三角地區,以消費者為中心的消費互聯網發展較快,對工業互聯網的重視程度不高[3],東部地區的數字經濟發展明顯快于中西部地區,由此導致東西部地區間稅收收入差距明顯,區域間數字經濟稅收收入差距的擴大使得數字經濟本身的虛擬性及流動性特征日益凸顯。與此同時,由于數字經濟領域稅收法律制度存在滯后性,對于數字經濟領域的稅收征管效率低下,致使數字經濟領域與傳統實體經濟領域行業間稅負不公逐漸凸顯,阻礙稅收公平原則的實現和全國統一大市場的建成。

二、數字經濟帶來的稅收征管法律問題

我國現行的稅收征管體制是根據傳統經濟形態所設計的,新經濟業態的出現,使得傳統稅收征管體制明顯滯后于數字發展,稅收征管工作中難以準確界定納稅主體、難以有效檢測稅基、難以合理選擇稅率以及難以獲取涉稅信息的問題逐漸顯現。

(一)難以準確界定納稅主體

在數字技術廣泛應用的時代背景下,數字經濟產生的交易呈現出虛擬化、數字化的特點,為了減少線下實體經營的成本,大量的企業選擇將交易和服務轉移至數字經濟平臺,小部分企業并未在稅務機關的控制與監管之中,會使得產品服務的賣方與資金收入方相分離,可能會造成納稅主體劃分不清的情況。[4]

實務中,網絡直播帶貨的興起,一方面,對于促進就業、擴大內需、提振經濟產生了積極的作用,另一方面,作為新興業態的互聯網模式,給稅務機關對其進行稅收征管工作帶來了新的問題。雖然進行商業互動的前置條件是對納稅人的身份進行識別和登記,但身份信息提供方可利用平臺經濟的虛擬性與模糊性特征,偽造身份信息或使用虛假身份信息,這就使得稅務機關無法準確識別納稅人身份。再加之第三方支付方式的普遍應用,轉移支付平臺、線上交易平臺與商家同時屬于應納稅主體,雖然國家互聯網信息辦公室聯同國家稅務總局等七部門于2021年4月聯合發布了《網絡直播營銷管理辦法(試行)》,對互聯網直播平臺、互聯網音視頻服務平臺以及電子商務平臺對直播間運營者的提示義務作出了規范,如實申報收入,依法履行納稅義務,依法履行代扣代繳義務。但隨著數字經濟的不斷發展,線上交易涉及主體不斷復雜化,這種對代扣代繳義務人設定的征管配合義務形成的協力征管制度在責任和設定上過于粗放。

(二)難以有效監測稅基

數字經濟時代,各種交易以及交易信息高度虛擬化,數據信息不同于傳統的無形財產,數據信息可變性較強,其在商業活動中產生的價值以及具體屬性難以準確的評估。尤其是經過專業人士處理完善的數據信息,只能對其最終的整體價值進行評估,對于其數字處理完善過程中增值的部分,難以準確核定。同時,數字經濟具有很強的流動性,跨地域交易使得數字經濟價值在地域歸屬方面難以準確定性,使得傳統稅收征管規范中的屬地原則難以有效適用,也加劇了稅基檢測的復雜性。

C2C作為新興的商業模式,銷售規模正呈逐年上升的態勢。但我國目前尚未出臺專門的法律法規規制C2C商業模式,2019年出臺的《電子商務法》中,對電子商務從業者的納稅義務進行了較為明確的規定,但對于C2C的商業模式,缺乏針對性的規制措施。

現行法律及相關制度規范對于C2C模式下的稅收要素均未作出明確規定,雖然早在2010年,我國就出臺了《網絡商品交易及有關服務行為管理暫行辦法》,規定了C2C電子商務的經營者在電子商務交易平臺實名認證,對于那些符合條件的商家應及時進行工商登記;2019年出臺的《電子商務法》第二章第十條對此加以明確,但對于“符合條件”的具體條件并未作出具體的可適用性說明,只對其范圍進行了一定的限制。對于申請開網店的個人商家,電子商務交易平臺雖會對其例行資格審查,但資格審查并未強制個人商家提供其營業執照,這就直接導致稅收征管機關在對其進行稅收征管工作時無法可依,無法以強制措施要求C2C商家進行登記。與此同時,C2C的消費者通常怠于向賣方提出開具發票的請求,且目前的電子商務平臺,對于個人賣家尚未開通申請發票的途徑,C2C交易模式中交易合同以及交易發票的缺失都將對稅收征管機關對其交易進行準確認定產生阻礙。例如近年來逐漸興起的微商,以微信為載體,通過私人聊天或朋友圈發布產品介紹及圖片,直接以私人的方式進行產品的交易,《電子商務法》將此類發生實質性交易行為的主體認定為經營者,但在微商的交易模式下,交易行為容易造假和隱藏,尤其是微信朋友圈經營與線下實體經營相結合的經營主體,為了減少其自身稅收成本,可能會將其線下實體銷售以微信私人轉賬的方式完成交易,由此會直接造成稅源的流失。與此同時,由于現行的稅務稽查系統并未將此類客對客的微商交易模式涵蓋在內,對于此類納稅義務人缺乏有效監管,對于微商的銷售收入,只能依靠其納稅自覺,由其自行向稅務機關進行納稅申報,給其逃稅帶來了可乘之機。我國現行法律規范中,在如何對此類納稅主體進行高效監管方面也并未作出明確規定,致使稅收征管機關沒有明確的法律依據對此類主體進行納稅監管工作,由此也會導致對此類納稅主體的征稅成本大于稅收收入,進而造成國家財政資源的浪費。

(三)難以合理選擇稅率

數字經濟本身并不會對稅率的選擇造成直接的影響,但隨著數字經濟的發展,越來越多的新業態出現,數字經濟平臺上的交易類型相互混雜,對于其屬于何種類型的業務難以進行準確的區分,進而難以合理選擇稅率。

從增值稅來看,現行稅收征管體制下的增值稅稅目和稅率,會影響企業的生產經營決策,使其趨向利益最大化。數字經濟的發展使得產品和服務的邊界越來越模糊,物理屬性的實物產品和無形的電子服務逐漸融合,更加難以區分,3D打印等新技術的發展使得實物產品和無形的服務融為一體,使得實物產品的價值和服務的成本不能明確分離,這對稅務部門稅收征管工作中稅率的選擇造成影響。

從個人所得稅來看,現行稅收征管體制區分不同的個人收入性質和稅目,并設置相應的稅率結構和計稅規則。數字經濟的發展,催生出更多個人與數字經濟平臺的合作模式,而同一類型的活動,所簽訂的合約內容不同,也會直接導致適用稅率的不同。

(四)難以獲取涉稅信息

1.涉稅數據獲取行為缺乏法律依據

數字經濟時代,數據資源是稅務部門進行稅收管理的關鍵要素。現行《中華人民共和國稅收征收管理法》(以下簡稱《稅收征管法》)中,對于涉稅數據僅做了原則性規定,缺乏細化的、可指導實踐的行為規范。

首先,對于稅務機關來說,獲取涉稅數據信息時無法可依,沒有明確的法律規范作為其行為指引,且相關行政主體在配合稅務機關提供涉稅數據信息時,由于相關法律規范的空缺,其提供數據的行為是否正當以及提供數據的行為邊界都具有很強的主觀性,不但容易造成稅務機關無法獲取涉稅交易信息而征管不力的問題,還容易不當損害納稅主體及第三方涉稅主體的合法權益[5]。其次,目前我國稅收機關獲取涉稅信息的渠道并不通暢,從橫向上來看,稅務機關雖已與多個部門建立了信息共享機制,但在實踐中,部門間信息共享仍存在芥蒂,信息共享的積極性不高。從縱向來看,金稅四期工程雖然已經逐步建立了全面的涉稅信息庫,但由于平臺建設標準不統一,大量涉稅數據仍分散于各個稅務平臺,尚未實現涉稅數據的統一匯集。最后,對于納稅主體及第三方涉稅主體來說,其交易信息可能包含個人隱私權及商業秘密,涉稅數據獲取行為法律規范的缺失容易造成其隱私權的不當損害。

2.涉稅數據整合技術不成熟阻礙法律有效運行

伴隨數字經濟的不斷發展,數字經濟活動的形式不斷豐富,自然人群體作為數字經濟交易主體參與經濟活動也越發常見。在數字經濟涉稅信息方面,稅務機關并沒有直接參與各種形式的經濟活動,對于信息的獲取缺乏直接渠道,無法及時、有效地獲取涉稅交易信息。

隨著數字經濟衍生品交易的流行,稅務機關更加難以及時有效地追蹤納稅人的數字經濟交易痕跡,這加劇了稅收征管中信息的不對稱問題。若無更有效的稅收征管信息管理措施以解決數字經濟稅收征納雙方的信息不對稱問題,將會有越來越多的經濟活動主體在稅源監管中被遺漏,由此會導致稅收收入的減少,影響國家財政體系穩定。

(五)數字經濟稅收征管問題的成因分析

在數字經濟的背景下,商業模式隨著數字技術的提高而不斷的創新發展,將更多的數字產品以及虛擬服務推至數字經濟市場,但這些新興的數字產品和服務在稅收征管領域存在盲區,造成這一問題的根本原因在于針對數字經濟領域的稅收征管立法滯后于商業模式的創新發展。美國作為數字經濟大國,為了對數字經濟發展進行有效的規制,在互聯網監管方面已經有針對性地制定了法律法規。相較來說,我國數字經濟近年來呈迅猛的發展態勢,而針對數字經濟領域的相關立法較為空缺,尤其體現在數字經濟領域的稅法規范上,對于數字經濟領域的稅收征管規范,大多參照沿用實體經濟的稅收征管規范,難以適應數字經濟的特點,容易造成數字經濟領域稅收征管的混亂及國家及地方政府稅收收入的流失。

2.數字經濟涉稅信息整合技術不成熟

伴隨數字經濟的不斷發展,越來越多的經濟主體參與到數字經濟活動之中。加之共享經濟的興起和迅猛發展使得生產者和消費者的角色轉換也更為便利,自然人群體作為數字經濟交易主體參與到經濟活動中也越發常見。在數字經濟涉稅信息方面,稅務機關作為經濟活動外的第三方,由于缺少有效的管控媒介,受制于信息不對稱,無法及時、有效地獲取相關的數字活動涉稅交易信息。隨著數字經濟衍生品交易的流行,稅務機關更加難以及時有效地追蹤納稅人的數字經濟交易痕跡,這加劇了稅收征管中信息的不對稱問題。若無更有效的稅收征管信息管理措施以解決數字經濟稅收征納雙方的信息不對稱問題,將會有越來越多的經濟活動主體無法被有效納入稅源監控管理,造成稅款的大幅流失,給稅收征管帶來困難。

三、數字經濟稅收征管的制度構建

數字經濟下,由于法律規定的滯后性,數字經濟稅收征管制度的不完善,導致出現各種稅收問題,必須通過稅制的改進和優化加以解決。

(一)完善納稅主體登記制度以有效識別納稅主體

數字經濟經營者進行市場主體登記在現行法律法規中并沒有細化的規定,對于新業態的規定更是處于空白的狀態,填補新業態稅務登記制度規范對于數字經濟領域的稅收征管工作健康開展極為重要。第一,強化數字經濟平臺的監管力度,以第三方平臺為載體從事經營活動的納稅主體,向平臺申請依托平臺開店時,平臺應充分發揮其監管功能,就其是否進行市場主體登記進行審核,對于未進行市場主體登記的申請人不予通過。平臺還應當定期對經營者的營業資格進行審核,同時對于未盡審查義務的平臺予以適當的處罰,督促平臺監管作用充分發揮,保障政策落實。第二,完善非平臺經營主體的稅務登記制度,對于微商等不依托與數字經濟平臺的新興業態經營者,可以通過納稅人識別號對其進行稅收監管,《稅收征收管理法修正案(征求意見稿)》中對納稅人識別號的法律地位進行了明確規定,通過納稅人識別號,稅務機關可以準確獲取微商等經營主體的交易后臺記錄,緩解無法獲取建議數據信息引致的征稅困難。

(二)完善電子發票制度以有效監測稅基

在數字經濟的時代背景下,稅務機關應大力推行電子發票的應用,提高消費者索取發票的觀念,促進與銀行及第三方支付平臺等協同合作,以應對日益多樣化的交易形式,防止稅源的流失。

1.大力推廣電子發票

現階段,我國仍秉持“以票管稅”的稅收管理體制,在數字經濟的時代背景下,消費者缺乏索要發票的主動性和積極性,且在線上交易中,索要紙質發票會增加消費者或商家的交易成本,故很少有消費者會向賣家提出開具發票的要求,這也給稅務機關有效監測稅基帶來一定阻礙。目前我國消費者的發票觀念較弱,稅務機關應當加大電子發票的宣傳力度,普及電子發票的開票流程,降低消費者索要發票產生的成本,提高電子發票的使用率,使“以票管稅”的稅收征管體制適應于數字經濟的發展。

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2.促進稅務機關與銀行等金融機構協同合作

推廣電子發票的使用不能僅從提高消費者的觀念意識入手,還應加大對經營者的監管治理。線上交易的每一筆轉賬都在銀行等支付平臺留有交易記錄,由此可以促進稅務機關與銀行、第三方支付平臺等金融機構的協同合作。通過與支付平臺合作,能夠通過控制交易金是否匯入經營者賬戶來強制經營者開具電子發票,即便消費者未主動索要發票,不向平臺上傳電子發票的憑證,交易金就不會匯入經營者賬戶,由此可有效避免經營者通過不開具發票來虛報交易額進而導致稅務機關難以準確檢測稅基的問題。

(三)完善課稅對象認定規則以合理選擇稅率

數字經濟蓬勃發展,新業態不斷涌現,數字經濟與傳統行業逐漸交叉融合,致使稅收征管實踐中對稅率的選擇出現諸多問題,對于新業態缺乏法律依據進而影響稅率的選擇,對于傳統行業難以準確認定課稅對象的性質進而難以合理選擇稅率,需要對現行的稅收征管體制中課稅對象的認定規則加以完善,以確保稅收公平及稅收效率的實現。

1.增值稅制度層面

對商品和服務的定義予以完善,數字經濟下,實物商品數字化越來越普遍,實物商品和無形的服務逐漸交叉融合,對于商品和服務目前尚缺乏明確的定義加以區分,對于無實物存在的數字化商品,將其界定為服務,而在對其選擇稅率適用時,要綜合考慮稅收公平原則及稅收效率原則,不能僅依據形式上的定義劃分來選擇稅率,對于數字化的實物商品,仍應適用于實物商品相同的稅率,否則將會造成稅負不公以及稅收收入減少的問題。對于服務與服務間的界定,服務隨著數字經濟發展出現了借助數字化平臺的新形式,對于同一類型的服務產品,不應因其是否借助數字化平臺而選擇不同的稅率,否則容易造成行業間的稅負差異。

2.個人所得稅制度層面

對于隨著數字經濟出現的新興行業,例如直播帶貨、微商等,要對其收入的法律屬性的界定進行完善。以直播帶貨為例,要根據其是否與直播平臺或經紀公司簽約以及其收入是打賞所得還是帶貨所得進行劃分,主播與平臺是否簽約、主播是以個人還是個人獨資企業與平臺公司簽約、主播直播時的收入類型都將直接影響對其個人所得征稅時稅率的選擇,規范該類新業態從業者的稅款征納,首先需要從制度層面對其收入的法律屬性進行明確劃分。

(四)完善涉稅數據獲取行為法律規范

1.完善涉稅數據采集場景的法律規制

第一,應當通過立法形式授予稅務機關涉稅數據采集權。涉稅數據采集在本質上是公權以合法方式對私權的侵犯,如果是合法的數據采集,那么私權理應容忍信息權益的減損[6]。據此,應當通過立法的形式授予稅務機關以涉稅數據信息的采集權,通過法定權力授予的形式,既賦予稅務機關涉稅數據采集行為正當性,又給其他行政部門以法定指引,配合稅務機關提供相關數據信息。

第二,僅僅規定稅務機關的權力并不能保障稅務機關權力的實現,還應從反向規制納稅主體提供納稅信息的義務[7]。由于稅務機關與市場主體間具有天然的間隔,稅務機關并不直接參與市場主體的交易活動,對于市場主體的交易信息,只能依靠市場主體的主動配合,從反向規制市場主體的納稅信息提供義務,能夠有效保障稅務機關涉稅數據信息采集權的實現。

第三,增設稅務機關的數據保護義務,在實現涉稅數據獲取的基礎上,保護納稅主體的信息權益,可以通過行政責任、刑事責任及民事責任的方式實現數據安全的保護,行政責任側重于督促稅務部門履行數據安全保護的義務,刑事責任側重于對直接責任人員的懲處,而民事責任側重于對權益受損的納稅主體提供有效的救濟途徑,使其損失得到有效補償和防止損害進一步擴大。

2.建立統一數據共享平臺

信息孤島是信息系統普遍存在的問題,涉稅數據平臺在構建完善的過程中,需要各部門在中央的統一部署下,積極共享涉稅數據資源,避免信息壁壘帶來的征稅成本增加、征稅效率低下等問題。強化各部門的協作,從整體上提高對于信息數據的共享程度。充分發揮政府部門在社會綜合稅收治理工作中的領導作用,建立工商、稅務、質監、金融、公安等有關部門的信息交換平臺,有助于各部門及時有效地掌握涉稅數據信息,便于各部門工作高效、有序地展開。

(五)為稅收征管規范有效運行提供技術支撐

借助區塊鏈、5G等技術,實現對數字經濟納稅人涉稅行為的實時監控,提升稅收征管的數字化水平。在數字經濟稅收征管中引入區塊鏈技術,建立以區塊鏈為基點的稅務管控媒介,構建高效、便捷的稅務管控系統。

1.構建電子發票綜合監管系統

區塊鏈不可篡改的特點有助于構建電子發票區塊鏈系統,而電子發票在區塊鏈上分布式儲存的特點,可以實現供應商、消費者、電子商務平臺、稅務機關的串聯,構建綜合的電子發票監管系統。利用區塊鏈技術對發票開具、生成、存檔和流轉全程蓋“戳”的操作特點,解決發票流轉過程中一票多報、真假難驗等常見的傳統稅收風險管理難題。將區塊鏈與電子發票相結合,能夠有效避免電子發票報銷的弊端,統一信息分解標準,簡化退抵稅流程,稅務機關能夠實時采集涉稅數據信息并及時共享。要做好發票電子化改革頂層設計,立足發票稅務屬性、社會屬性,基于發票電子化新模式,在金稅四期規劃總體框架下,從稅收管理整體改革視角審視發票電子化所處的位置、帶動效應,從發票電子化視角看稅收管理所應完成的改革。繼續完善發票電子化業務需求,全面吸收發票電子化改革前期已有成果和經驗做法,充分考慮自主開票,平臺開票、代開發票、“紙質+電子”平行等發票的各類應用場景,進一步提升發票電子化改革對數字經濟的適應性;推動發票管理制度修訂工作,抓緊推動發票管理涉及的各類制度修訂工作,消除發票電子化的各類障礙,為改革提供法規依據。

2.實現稅務管理業務協同

通過區塊鏈智能合約技術將稅收征管與政府行政服務有機整合,實現對稅務管理業務協同,強化全社會對稅源監控的綜合治稅效應。以2025年建成稅務部門和相關部門常態化、制度化數據共享協調制度為目標,發揮區塊鏈的技術優勢[8]。在持續推進稅務部門與其他部門信息系統互聯、互通、共享的基礎上,探索其在社會保險費征收、房地產交易和不動產登記等方面的應用[9]。2021年,國家稅務總局將河南省確立為精誠共治試點單位,省稅務局與省行政審批和政務信息管理局聯合下發《關于進一步深化拓展稅費精誠共治的通知》,明確了以精誠共治為主要核心的數據共享協調機制和共享范圍,并與33家省直單位合作,構筑起以“數字政府建設規劃+政務數據管理辦法+綜合治稅三項制度+33家省直單位數據共享框架協議”為核心的稅費數據共享制度體系,為全省涉稅信息的采集提供政策指引。

3.建立“個人納稅證明”管理平臺

將“個人納稅證明”留存于區塊鏈,在便利稅務機關征稅管理的同時,也給納稅人向第三方提供納稅證明帶來極大的便利。

四、結語

數字經濟給我國社會經濟發展帶來了新的機遇,但也給現行稅收征管法律制度造成了一定的沖擊。納稅主體識別的困難造成了稅務機關稅款征收的混亂及低效,難以有效監測稅基的問題,造成稅源的流失和國家稅收收入的減少,難以合理選擇稅率的問題造成稅負不公的加劇,原有的稅收征管技術落后于數字經濟發展,稅務機關難以及時獲取準確的涉稅數據信息引發稅務機關征管不力,偷稅漏稅在數字經濟中也越發常見。為了更好地解決上述問題,需要從稅收征管法律制度構建的角度入手,細化數字經濟稅收征管規范,提升稅收征管數字化水平,推進數字化稅收征管技術升級改造。中共中央、國務院印發的《數字中國建設整體布局規劃》指出,要優化數字化發展環境,完善相關法律法規體系,及時按程序調整不適用數字化發展的法律制度。國家發改委新聞發言人孟瑋在2023年4月份的新聞發布會上也表示,國家發改委接下來將重點從制度建設、數字基礎設施等五方面發力,持續做強做優做大我國數字經濟。數字經濟稅收征管法律的完善迫在眉睫,數字經濟稅收征管法律規范的完善不僅可以解決現有的稅收征管問題,還能助力數字經濟有序均衡發展。