企業(yè)注銷清算的涉稅問題分析

趙志錄 華陽集團(tuán)機(jī)電設(shè)備管理中心

企業(yè)注銷清算是企業(yè)解散不再營業(yè)的必要流程。企業(yè)在重組、關(guān)停和破產(chǎn)時，不應(yīng)取消原企業(yè)的納稅資格而重新辦理稅務(wù)登記，以掩蓋原企業(yè)的偷稅漏稅問題。根據(jù)《中華人民共和國公司法》（以下簡稱“《公司法》”）相關(guān)規(guī)定，三分之二以上股東表決通過之后方可進(jìn)行企業(yè)的合并、分立和解散等工作，在清算人員進(jìn)行財產(chǎn)清算、債權(quán)人通告、未了結(jié)業(yè)務(wù)處理的過程中，企業(yè)要落實相關(guān)稅款的繳納。根據(jù)《公司法》一百八十四條規(guī)定，企業(yè)注銷清算期間需要繳清所欠稅款并處理相關(guān)未完成業(yè)務(wù)；如果逾期未處理稅款清算問題，稅務(wù)機(jī)關(guān)可根據(jù)情形嚴(yán)重情況處以罰款。

注銷和清算過程中有兩種風(fēng)險。一種是企業(yè)在注銷過程中未按照稅法規(guī)定辦理涉稅事項而導(dǎo)致的稅收流失風(fēng)險[1]。另一種是企業(yè)在注銷清算過程中，由于稅務(wù)機(jī)關(guān)缺乏嚴(yán)格核查而導(dǎo)致的執(zhí)法風(fēng)險，這種風(fēng)險還會造成國家稅收流失。因此，企業(yè)在注銷清算的過程中，需要關(guān)注其中的涉稅問題，加強研究，提升相關(guān)人員的業(yè)務(wù)能力，保障企業(yè)注銷清算的流程順暢，執(zhí)行時嚴(yán)格按照稅法規(guī)定；加強對企業(yè)注銷清算的監(jiān)察，使涉稅問題得到有效解決。

一、企業(yè)注銷清算涉稅問題的注意事項

（一）處置資產(chǎn)、負(fù)債的損益是計算企業(yè)所得稅的依據(jù)

資產(chǎn)處置損益是新增加的會計科目，是固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的核算依據(jù)。企業(yè)因為各種原因停止?fàn)I業(yè)時會出售和轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，并產(chǎn)生處置得利或者處置損失。企業(yè)的經(jīng)營利潤中包括企業(yè)資產(chǎn)處置損益，因為在企業(yè)的“營業(yè)外收入”和“營業(yè)外支出”賬戶中，主要記錄了非流動資產(chǎn)的處置所得、補助、捐贈獲利和各種損失等，期末后結(jié)轉(zhuǎn)無余額。

資產(chǎn)處置損益需要直接計入當(dāng)期損益的利得和損失中。編制財務(wù)報表時，通過“資產(chǎn)處置損益”賬戶，計入當(dāng)期損益。正常的固定資產(chǎn)報廢、無形資產(chǎn)注銷等需會計處理后計入凈損益。企業(yè)所得稅=（收入-成本-費用）*稅率，處置資產(chǎn)負(fù)債涉及營業(yè)外收支科目，屬于損益類，因此與企業(yè)所得稅有關(guān)。

例如，2020 年2 月1 日，由于財務(wù)困難，A 企業(yè)與債權(quán)人協(xié)商達(dá)成債務(wù)重議的協(xié)商。企業(yè)中有原值10 萬元的專用設(shè)備一臺，時計提折舊4.5 萬元，以價格7 萬元抵賬，用于補償欠C 公司的應(yīng)付賬款9 萬元。在償還債務(wù)時，A 企業(yè)向C 公司開具增值稅專用發(fā)票，注明價格7 萬元，增值稅11200 元[2]。會計處理如下：

1.固定資產(chǎn)注銷

2.抵償債務(wù)

3.結(jié)轉(zhuǎn)

在該過程中存在債務(wù)充足的問題，如果用固定資產(chǎn)和在建項目等償還資產(chǎn)，需要計入“資產(chǎn)處置損益”賬戶。因為資產(chǎn)處置損益是“利潤表”的處置內(nèi)容之一，作為一個單獨的報表項目減項，需要用“-”填在《利潤表》新增“資產(chǎn)處置收益”項目中。根據(jù)《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)需要申報損失之后才能進(jìn)行稅前扣除。在申報機(jī)制下，企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失不需要審批，能規(guī)避扣稅風(fēng)險。根據(jù)《公司法》規(guī)定，清理公司財產(chǎn)、編制資產(chǎn)負(fù)債表和財產(chǎn)清單后應(yīng)制訂清算方案，公司財產(chǎn)能夠清償公司債務(wù)的，分別支付清算費用并繳納所欠稅款，清算結(jié)束后應(yīng)制作清算報告，申請注銷公司登記，公告公司終止。只有在補齊稅款并走完手續(xù)之后，才能注銷營業(yè)執(zhí)照。但是根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定，擬訂破產(chǎn)財產(chǎn)變價方案進(jìn)行拍賣和變價出售破產(chǎn)財產(chǎn)，優(yōu)先清償破產(chǎn)費用和共益?zhèn)鶆?wù)后，剩余的部分也屬于企業(yè)的資產(chǎn)，因此，在編制所得稅時需要全面結(jié)束業(yè)務(wù)并處理好資產(chǎn)，才能有效管理資產(chǎn)。

（二）分配剩余財產(chǎn)過程中不同主體面臨的涉稅問題處理

企業(yè)全部資產(chǎn)的可變現(xiàn)價值或交易價格減除清算費用，結(jié)清清算所得稅、以前年度欠稅等稅款，清償企業(yè)債務(wù)之后可以讓所有者分配剩余資產(chǎn)。依據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》規(guī)定[3]，企業(yè)和其他組織、非法人組織、自然人生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，按照國家有關(guān)稅收規(guī)定，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅，企業(yè)清算后的剩余資產(chǎn)需要在結(jié)清清算費用、清算稅款、債權(quán)債務(wù)和欠繳稅款之后，才能進(jìn)行財產(chǎn)結(jié)余。股東在收到剩余資產(chǎn)之后需進(jìn)行所得稅處理。

在分配財產(chǎn)時，需要關(guān)注不同主體產(chǎn)生的所得稅問題。如果股東是“企業(yè)和其他組織”，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益是免稅收入。換言之，在被清算企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積中股東占有的部分屬于股息所得，是免稅收入。但如果是剩余資產(chǎn)減除股息后的余額，且這部分余額超出或者低于投資成本，就記為股東的投資轉(zhuǎn)讓所得或者投資轉(zhuǎn)讓損失。這部分計入當(dāng)期所得，并繳納企業(yè)所得稅。如果是非貨幣資產(chǎn)的分配，則需要按照其可變現(xiàn)價值和實際的交易價格確定計稅。

如果股東是“非法人組織”，則需要根據(jù)《關(guān)于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定》，比照個人所得稅法的“個體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得”應(yīng)稅項目，征收稅費。個人獨資企業(yè)當(dāng)年經(jīng)營所得作為投資者個人的生產(chǎn)經(jīng)營所得，合伙企業(yè)按照“先分后稅”之后，計算合伙企業(yè)當(dāng)年留存的所得。非法人組織股東被清算企業(yè)清算后剩余財產(chǎn)的分配需按照一次性股權(quán)轉(zhuǎn)讓計算，予以征收企業(yè)所得稅。

如果股東是“自然人”，處理方法與以上兩種有相似之處，但也有不同，應(yīng)納稅所得額=個人取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入等合計數(shù)-原實際投入額-相關(guān)稅費，被清算企業(yè)自然人股東應(yīng)視為一次性轉(zhuǎn)讓全部股權(quán)的行為，按照財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得繳納稅款。

（三）注意涉稅關(guān)鍵環(huán)節(jié)

1.企業(yè)清算信息公示及通告

在清算組成立之后，需要在60 日內(nèi)登錄國家企業(yè)信用信息公示系統(tǒng)公示清算組信息，在該過程中，需要由債權(quán)人申報債權(quán)和依法清償財產(chǎn)。之后，需要制作資產(chǎn)負(fù)債表和財產(chǎn)清單，明確清算財產(chǎn)。

2.辦理完稅證明

清算人員需將欠稅和未申報事項統(tǒng)一處理，到稅務(wù)局相關(guān)窗口辦理業(yè)務(wù)。清算組提交的材料中，需提供稅務(wù)完稅憑證，如無問題可同時去銀行辦理企業(yè)注銷。如果存在涉稅違法行為，則需要接受相關(guān)處罰，由稅務(wù)部門出具清稅文書之后，相關(guān)納稅人在規(guī)定期限內(nèi)需補齊材料；如未履行，則會被稅務(wù)部門記錄為失信行為。

二、企業(yè)注銷清算過程中存在的問題

（一）稅務(wù)登記注銷管理制度辦事效率不高

稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)非正常戶納稅人恢復(fù)正常生產(chǎn)經(jīng)營的，需要到稅務(wù)機(jī)關(guān)及時辦理相關(guān)手續(xù)，提供情況說明和解除理由之后，申報補繳、罰款之后解除非正常戶的狀態(tài)，才能注銷清算[4]。相較于普通企業(yè)，非正常戶企業(yè)進(jìn)行企業(yè)注銷清算的流程更加煩瑣，并需要辦理臨時稅務(wù)登記，限量供應(yīng)發(fā)票、結(jié)算完全涉稅事宜之后才能申辦正式稅務(wù)登記，因此，非正常戶注銷清算中需要更多的流程，影響了辦事效率。

（二）一些注銷清算管理規(guī)范不清晰

由于經(jīng)營不善和破產(chǎn)等原因需要進(jìn)行稅務(wù)注銷的企業(yè)，可能會采取投機(jī)取巧的方式，在沒有注銷稅務(wù)登記的情況下直接注銷工商登記。存在這樣的情況是因為稅務(wù)部門與工商部門之間的合作、聯(lián)系需要加強，需要制定統(tǒng)一、規(guī)范的管理法規(guī)制度。

（三）注銷清算信息化水平不高

在企業(yè)注銷清算過程中，處理稅務(wù)問題是非常煩瑣的工作，因此，稅務(wù)處理往往成為注銷清算工作的重難點。因為如不能解決稅務(wù)清算問題，稅務(wù)局系統(tǒng)會顯示企業(yè)異常，后續(xù)的銀行辦理相關(guān)企業(yè)注銷清算業(yè)務(wù)會出現(xiàn)困難。在實際的企業(yè)注銷清算過程中，相關(guān)清算人員需要查看公司是否有欠稅問題或是存在應(yīng)收應(yīng)付未結(jié)清的問題。如果存在這些問題，則需要填寫相關(guān)報表，進(jìn)行補稅或調(diào)賬。企業(yè)注銷清算流程中基本會存在流程復(fù)雜的問題，因此，信息化水平仍然有很大的提升空間。

（四）企業(yè)的注銷清算行為不規(guī)范

在企業(yè)的注銷清算過程中，會出現(xiàn)一些不規(guī)范的行為，比如非正常戶清算或者不辦理注銷稅務(wù)登記直接辦理工商登記注銷，如果納稅人沒有在規(guī)定的期限內(nèi)申報納稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令改正拒不履行且實地檢查中查無下落，就會成為非正常戶。非正常戶并非稅務(wù)注銷，而是一種稅務(wù)管理。一旦成為非正常戶，就會出現(xiàn)信用級別降級、退稅受限等問題。如果非正常戶要辦理企業(yè)注銷清算，則必須先辦理非正常戶解除手續(xù)，否則會對后續(xù)的企業(yè)新開產(chǎn)生影響。如果出現(xiàn)注銷清算不規(guī)范的問題，稅務(wù)部門一般只能在納稅人未申報的情況下發(fā)現(xiàn)，這也加大了稅款催收工作的難度。另外，還有一些企業(yè)為了自身的利益，會采用這種手段逃稅避稅。

三、企業(yè)注銷清算中涉稅問題的對策

（一）完善稅務(wù)登記注銷管理制度

為解決企業(yè)注銷清算過程中存在的涉稅問題，應(yīng)完善稅務(wù)登記，保證在注銷企業(yè)營業(yè)執(zhí)照的時候，工商部門可以取得稅務(wù)注銷的相關(guān)證明。工商部門需要詳細(xì)記錄注銷企業(yè)的名稱、法人名字、注銷時間和注銷原因等。完善登記記錄主要是為了方便后期查詢、管理工作的開展。相關(guān)部門需要指派工作人員定期走訪企業(yè)，調(diào)查企業(yè)的經(jīng)營情況、發(fā)展情況，便于及時掌握企業(yè)當(dāng)前的狀態(tài)[5]。稅務(wù)部門需要盡快建立“公告注銷”制度，加強與工商等部門的聯(lián)系，對一些存在違法違規(guī)現(xiàn)象的企業(yè)一定要徹查到底。在面對一些長期不申報的企業(yè)時，可以采取強制注銷登記的措施，并將企業(yè)的行為記錄在案。一旦有登記記錄，該企業(yè)的法人今后將失去注冊新企業(yè)的資格，情節(jié)嚴(yán)重的也可以將其納入工商失信名單。

（二）完善現(xiàn)有稅收法律法規(guī)

政府及相關(guān)部門當(dāng)前需要完善稅收相關(guān)法律法規(guī)，在企業(yè)注銷清算的過程中，必須清理企業(yè)的全部資產(chǎn)，未繳納的稅款也需要及時上繳。針對一些在清算截止日前還沒有清理好資產(chǎn)、債務(wù)的企業(yè)，相關(guān)部門可以提請企業(yè)委托資產(chǎn)清算公司、代賬公司等協(xié)助處理。同時，要加強日常管理，便于及時處理好企業(yè)稅務(wù)方面的問題。

（三）運用信息管稅手段加強稅源管理

部分地區(qū)的稅務(wù)部門在日常工作中，并未將企業(yè)的稅收問題列為管理重點，而是將這些事務(wù)留在企業(yè)注銷時一并處理。由于企業(yè)注銷清算是一個煩瑣的過程，因此，稅務(wù)部門需要將這些工作列為單位日常工作，在單位日常工作中要處理好企業(yè)稅務(wù)相關(guān)問題。

稅務(wù)部門需要盡快建立信息管理系統(tǒng)，以更好地發(fā)揮稅務(wù)部門的監(jiān)督作用，還可以通過聯(lián)網(wǎng)的方式，加強與消防、工商等部門的合作，便于稅務(wù)部門及時取得與企業(yè)的聯(lián)系，強化稅務(wù)部門對企業(yè)涉稅問題的預(yù)警[6]。

此外，稅務(wù)部門必須加強對企業(yè)賬務(wù)等工作的監(jiān)管，結(jié)合相關(guān)法律法規(guī)進(jìn)行監(jiān)管核查，針對擅自更改賬務(wù)、銷毀賬簿的企業(yè)實施懲罰措施，需要嚴(yán)格審查已注銷的企業(yè)。

（四）嚴(yán)格規(guī)范企業(yè)的注銷清算行為

企業(yè)在稅務(wù)注銷清算時，不但需要報送相關(guān)的資料，而且需要提供企業(yè)的財產(chǎn)清單、財產(chǎn)清算分配方案和股東決議等資料文件，便于相關(guān)部門了解企業(yè)的財務(wù)、債務(wù)等問題。相關(guān)部門要指派工作人員到企業(yè)展開實地調(diào)查，確保企業(yè)上交的資料真實有效，尤其是需要加強對近幾年企業(yè)資產(chǎn)、資金和稅務(wù)等問題的核查；稅務(wù)部門要定期組織開展相關(guān)活動，確保企業(yè)法人的納稅意識不斷提升。

四、結(jié)語

企業(yè)注銷清算中稅務(wù)登記工作是稅務(wù)工作的核心內(nèi)容，但目前我國企業(yè)在注銷清算的過程中還存在許多問題，如不辦理注銷稅務(wù)登記、非正常戶不能履行正常的注銷手續(xù)等，可能導(dǎo)致嚴(yán)重的稅務(wù)問題發(fā)生。因此，政府及相關(guān)部門需要完善企業(yè)稅務(wù)登記注銷管理度、完善現(xiàn)有稅收法律法規(guī)，運用信息管稅手段加強稅源管理，嚴(yán)格規(guī)范企業(yè)的注銷清算行為，為規(guī)范企業(yè)注銷清算創(chuàng)造良好的條件。