會(huì)計(jì)人員踐行職業(yè)道德規(guī)范的有效路徑探討

黃英嬌

（南平市第三醫(yī)院，福建 南平 353000）

前言

2023年年初，財(cái)政部制定印發(fā)了《會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德規(guī)范》（以下簡(jiǎn)稱“《規(guī)范》”），《規(guī)范》提出的“三堅(jiān)三守”高度概括了對(duì)會(huì)計(jì)人員的要求。“堅(jiān)持誠(chéng)信，守法奉公”是對(duì)會(huì)計(jì)人員自律的要求，誠(chéng)信守法是立身社會(huì)的根本，這不僅是會(huì)計(jì)人員要遵循的準(zhǔn)則，更是每個(gè)企事業(yè)單位、公民最基本的自律要求。“堅(jiān)持準(zhǔn)則，守責(zé)敬業(yè)”是對(duì)會(huì)計(jì)人員的履職要求，會(huì)計(jì)人員既然選擇了會(huì)計(jì)這一職業(yè)，就應(yīng)當(dāng)帶著敬畏之心，堅(jiān)持準(zhǔn)則，敬事而信，敬業(yè)樂(lè)群。“堅(jiān)持學(xué)習(xí)，守正創(chuàng)新”是對(duì)會(huì)計(jì)人員的發(fā)展要求，會(huì)計(jì)人員、會(huì)計(jì)行業(yè)的進(jìn)步是通過(guò)不斷學(xué)習(xí)、與時(shí)俱進(jìn)、提出新辦法和解決新問(wèn)題而實(shí)現(xiàn)的。

一、會(huì)計(jì)職業(yè)道德失范的主要表現(xiàn)

（一）做假賬、虛開(kāi)發(fā)票，幫助企業(yè)偷逃稅款

全國(guó)稅務(wù)稽查部門依法查處違法納稅人持續(xù)增加，違法企業(yè)通過(guò)虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票，利用個(gè)人消費(fèi)未索要發(fā)票，從而將此部分金額開(kāi)出增值稅發(fā)票進(jìn)行買賣獲利，買票公司虛假抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額；一些違法企業(yè)利用消費(fèi)者不索要發(fā)票隱瞞稅基，不申報(bào)未開(kāi)發(fā)票的收入金額，偷逃稅款；還有部分企業(yè)通過(guò)虛列支出成本，購(gòu)買支出發(fā)票，虛假扣除應(yīng)納稅所得額，造成所得稅流失；一些企業(yè)甚至虛構(gòu)已稅商品出口的事實(shí)、虛報(bào)出口貨物退（免）稅計(jì)稅依據(jù)等騙取國(guó)家稅收，這些無(wú)不是在會(huì)計(jì)人員的參與下完成的，偷逃騙稅嚴(yán)重干擾了稅收法令的貫徹執(zhí)行，減少了國(guó)家的財(cái)政收入，損害了國(guó)家利益。

（二）財(cái)務(wù)報(bào)表造假，擾亂資本市場(chǎng)秩序

為了達(dá)到規(guī)避退市、掩蓋資金占用、維持股價(jià)、應(yīng)對(duì)業(yè)績(jī)承諾等目的，部分企業(yè)要求會(huì)計(jì)人員通過(guò)偽造合同、銀行和物流單據(jù)、虛開(kāi)發(fā)票，甚至利用新型或復(fù)雜金融工具、跨境業(yè)務(wù)等實(shí)施財(cái)務(wù)造假，利用合同、資金、票據(jù)流轉(zhuǎn)構(gòu)成閉環(huán)的虛假自循環(huán)業(yè)務(wù)，虛增收入、虛增營(yíng)業(yè)成本、虛增利潤(rùn)總額等進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊。上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表造假的行為直接損害了股東和投資者的利益，造成證券市場(chǎng)財(cái)務(wù)信息可靠性降低，誤導(dǎo)證券投資者，同時(shí)也打擊了投資者的信心，擾亂了證券市場(chǎng)秩序。

（三）會(huì)計(jì)人員貪污、挪用公款等

近年來(lái)，會(huì)計(jì)人員貪污、挪用公款等案件頻發(fā)，他們利用印章保管的職務(wù)便利，通過(guò)虛填轉(zhuǎn)賬支票、現(xiàn)金支票、偽造替換銀行回單等手段，貪污、挪用公款；一些會(huì)計(jì)人員通過(guò)虛列項(xiàng)目和虛增費(fèi)用列支，有的利用單位員工人數(shù)多，虛列人數(shù)、虛列工資的方式貪污公款。此類違法案件手段多樣，隱秘性強(qiáng)，后果十分嚴(yán)重，給國(guó)家、企事業(yè)單位造成巨大的損失。

（四）職業(yè)倦怠、不思進(jìn)取

一些會(huì)計(jì)人員職業(yè)操守不高，在會(huì)計(jì)工作中逐漸表現(xiàn)出職業(yè)倦怠、不思進(jìn)取、安于現(xiàn)狀，對(duì)會(huì)計(jì)工作應(yīng)付了事，不主動(dòng)學(xué)習(xí)新的專業(yè)知識(shí)和財(cái)經(jīng)法規(guī)，這種思想上的落后和行為上的懶惰導(dǎo)致其無(wú)法應(yīng)對(duì)非日常事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理，由于對(duì)工作的懈怠，在日常的會(huì)計(jì)處理或者納稅申報(bào)等事項(xiàng)上隨意性大，數(shù)據(jù)錯(cuò)誤率高，不僅喪失了會(huì)計(jì)本應(yīng)對(duì)管理者提供有用財(cái)務(wù)信息、提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的作用，還影響了企業(yè)的發(fā)展。

二、會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德缺失的原因分析

（一）內(nèi)部控制不健全

一些企事業(yè)單位只注重業(yè)務(wù)增長(zhǎng)，而忽視了內(nèi)部控制建設(shè)的重要性，在內(nèi)部控制、財(cái)務(wù)收支審批等方面缺乏相應(yīng)的制度規(guī)范，或者盡管有相應(yīng)的制度規(guī)范但實(shí)際未按規(guī)范執(zhí)行，更有甚者，在財(cái)務(wù)章、法人章及公章的保管上也疏于管理，讓會(huì)計(jì)或出納一人保管銀行業(yè)務(wù)所需要的所有印章、辦理業(yè)務(wù)全流程，或者會(huì)計(jì)與出納職責(zé)不清，存在會(huì)計(jì)也可以辦理支付業(yè)務(wù)等情況。會(huì)計(jì)人員在長(zhǎng)期的工作中必然熟知這些管理漏洞，一旦有攀比、虛榮、沉迷賭博等情況，就很有可能會(huì)利用單位的這些管理漏洞來(lái)謀取私利，近年來(lái)，發(fā)生的會(huì)計(jì)人員貪污、挪用公款等違法行為大多是內(nèi)部財(cái)務(wù)管理混亂而誘發(fā)的。

（二）會(huì)計(jì)人員素質(zhì)不足

會(huì)計(jì)人員素質(zhì)不足體現(xiàn)在兩個(gè)方面，一是專業(yè)素質(zhì)不高，目前我國(guó)從事會(huì)計(jì)行業(yè)的人員中初級(jí)會(huì)計(jì)職稱及以上人員已超千萬(wàn)人，其中中高級(jí)以上職稱僅約五分之一，還有部分會(huì)計(jì)人員僅有會(huì)計(jì)上崗證或者是沒(méi)有此類證書的，這表明我國(guó)會(huì)計(jì)人員整體專業(yè)素質(zhì)不高，同時(shí)對(duì)于會(huì)計(jì)繼續(xù)教育，大部分會(huì)計(jì)人員態(tài)度敷衍，應(yīng)付了事，不主動(dòng)更新知識(shí)結(jié)構(gòu)，從而無(wú)法提高業(yè)務(wù)素質(zhì)。在原本專業(yè)技能不高又不加強(qiáng)學(xué)習(xí)的情況下，面對(duì)一些復(fù)雜的業(yè)務(wù)，容易做出錯(cuò)誤的會(huì)計(jì)處理，從而影響了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。二是道德素質(zhì)不足，由于理想信念的缺失，以及職業(yè)道德教育的缺乏，法律知識(shí)的淡薄，在利益的誘惑下，會(huì)計(jì)人員鋌而走險(xiǎn)，貪污、挪用公款等，走上違法犯罪的道路。

（三）管理層授意或脅迫

由于利益的驅(qū)使，許多企業(yè)負(fù)責(zé)人會(huì)授意或脅迫會(huì)計(jì)人員進(jìn)行財(cái)務(wù)造假，這一般出于兩種目的，一是為了偷逃騙稅，利用“假企業(yè)”“假出口”“假申報(bào)”等騙取國(guó)家出口退稅，利用研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除、虛開(kāi)發(fā)票、虛假列支等手段偷逃稅；二是為了維持股價(jià)進(jìn)行利潤(rùn)操縱，一般是利用存貨、關(guān)聯(lián)交易、虛構(gòu)合同業(yè)務(wù)等手段虛列收入和支出，虛增利潤(rùn)。企業(yè)負(fù)責(zé)人或高管要達(dá)到其目的，必須通過(guò)會(huì)計(jì)人員的操作來(lái)實(shí)現(xiàn)，通常用高新或高額獎(jiǎng)金來(lái)誘使會(huì)計(jì)人員主動(dòng)為之，遭到拒絕后就可能以辭退、調(diào)崗進(jìn)行威脅，在這種情況下，許多會(huì)計(jì)人員妥協(xié)而對(duì)企業(yè)進(jìn)行財(cái)務(wù)造假。

（四）中介機(jī)構(gòu)職能缺失

當(dāng)前，會(huì)計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)眾多，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)越發(fā)激烈，市場(chǎng)接近飽和狀態(tài)，在發(fā)展業(yè)務(wù)的過(guò)程中容易出現(xiàn)取悅市場(chǎng)的行為，在審計(jì)過(guò)程中聽(tīng)取客戶的意見(jiàn)，導(dǎo)致審計(jì)獨(dú)立性缺失，審計(jì)報(bào)告可信度降低。由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所人才分配不均，實(shí)力較強(qiáng)的會(huì)計(jì)人才主要集中在頭部的會(huì)計(jì)師事務(wù)所中，中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所人才緊缺，業(yè)務(wù)能力欠缺，導(dǎo)致執(zhí)業(yè)質(zhì)量不高。作為財(cái)務(wù)信息“守門人”的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，本應(yīng)當(dāng)行使職能，為企業(yè)的財(cái)務(wù)信息把關(guān)，同時(shí)發(fā)揮鞭策企業(yè)規(guī)范管理、提升財(cái)務(wù)信息質(zhì)量的作用。然而，恰恰相反，許多會(huì)計(jì)師事務(wù)所在利益驅(qū)使下淪為企業(yè)財(cái)務(wù)信息造假的幫兇，對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)造假置若罔聞，甚至與企業(yè)串通舞弊造假；會(huì)計(jì)師事務(wù)所“守門人”職能的缺失，助長(zhǎng)了企業(yè)財(cái)務(wù)造假的歪風(fēng)邪氣，使其對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)造假更加無(wú)所顧忌。

（五）外部監(jiān)督乏力

遵守會(huì)計(jì)職業(yè)道德雖然是會(huì)計(jì)人員的一種內(nèi)在行為，但是，如果缺乏有效的外部監(jiān)管，遵守職業(yè)道德的行為很難約束，會(huì)計(jì)人員往往難以抵擋住外部的干擾，從而導(dǎo)致職業(yè)道德缺失。當(dāng)前，實(shí)施政府監(jiān)督的主要是財(cái)政和稅務(wù)部門，此外，審計(jì)、人行、銀保監(jiān)會(huì)等在各自的職責(zé)權(quán)限內(nèi)對(duì)企事業(yè)單位的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)督和檢查。雖然政府監(jiān)督實(shí)施的部門較多，但監(jiān)督實(shí)施的形式還比較單一，一般是發(fā)現(xiàn)問(wèn)題后進(jìn)行專項(xiàng)檢查或者進(jìn)行突擊檢查，這時(shí)財(cái)務(wù)造假的結(jié)果已經(jīng)發(fā)生，在發(fā)揮防范和教育的功能上作用甚微；在檢查中發(fā)現(xiàn)違反職業(yè)道德的行為時(shí)，處罰力度不足，這使會(huì)計(jì)人員會(huì)認(rèn)為違法收益大于違法成本，這樣的監(jiān)督檢查及處罰難以發(fā)揮出威懾作用，難以激發(fā)出會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德意識(shí)。

三、促進(jìn)《會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德規(guī)范》落實(shí)的對(duì)策及路徑

（一）提升單位內(nèi)部控制管理水平

要想企事業(yè)單位內(nèi)部風(fēng)清氣正，單位負(fù)責(zé)人首先要做好表率，“其身正，不令而行，其身不正，雖令不從”。如果單位負(fù)責(zé)人帶頭清正廉潔，那么自上而下就會(huì)形成規(guī)規(guī)矩矩、按章辦事的好風(fēng)氣。應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)單位內(nèi)部控制，建立健全內(nèi)部牽制、收支審批等制度，同時(shí)加強(qiáng)單位內(nèi)部監(jiān)督，設(shè)立內(nèi)部審計(jì)部門或者專門財(cái)會(huì)監(jiān)督崗位，監(jiān)督工作覆蓋財(cái)務(wù)相關(guān)工作的事前、事中及事后。事前監(jiān)督主要是檢查會(huì)計(jì)相關(guān)制度及內(nèi)部控制是否健全有效，流程是否規(guī)范，不相容崗位是否分離，印章的保管及使用是否按規(guī)范執(zhí)行等；事中監(jiān)督主要是內(nèi)審人員或財(cái)會(huì)監(jiān)督崗位人員參與重大事項(xiàng)及重大資金決策；事后監(jiān)督主要是審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表、分析和評(píng)估經(jīng)濟(jì)效益，利用穿行測(cè)試等方法檢驗(yàn)財(cái)務(wù)流程是否規(guī)范執(zhí)行、是否存在漏洞等。

（二）加強(qiáng)會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育

通過(guò)學(xué)習(xí)和培訓(xùn)教育不斷將職業(yè)道德理念在會(huì)計(jì)人員心中扎實(shí)、扎牢，是促進(jìn)《會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德規(guī)范》落實(shí)、提升會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德水平最有效的途徑。職業(yè)道德教育分為在校和在職兩個(gè)階段。在校教育階段，各高校和職業(yè)學(xué)校應(yīng)當(dāng)針對(duì)會(huì)計(jì)相關(guān)專業(yè)的學(xué)生專門設(shè)置職業(yè)道德規(guī)范教育課程，提升此課程的重要性，同時(shí)豐富會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育的內(nèi)容和教學(xué)方式，課程內(nèi)容不僅應(yīng)包括對(duì)理論知識(shí)的學(xué)習(xí)，還應(yīng)當(dāng)進(jìn)行專門的案例學(xué)習(xí)，觀看警示教育宣傳片等；教學(xué)方式可以增加專家學(xué)者講座，邀請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所、企業(yè)會(huì)計(jì)高管、法律工作人員及財(cái)政部門、稅務(wù)部門等政府會(huì)計(jì)監(jiān)督的工作人員等，讓學(xué)生從不同視角理解會(huì)計(jì)職業(yè)道德的內(nèi)容，對(duì)會(huì)計(jì)這一職業(yè)的理解也會(huì)更加全面和透徹，從而強(qiáng)化學(xué)生職業(yè)道德的理念。在職教育階段，不僅要提升會(huì)計(jì)專業(yè)技能，更要讓會(huì)計(jì)人員保持加強(qiáng)會(huì)計(jì)職業(yè)道德理念，因此，會(huì)計(jì)繼續(xù)教育要符合經(jīng)濟(jì)社會(huì)和會(huì)計(jì)行業(yè)的發(fā)展要求，嚴(yán)格授課教師的選拔流程，保障繼續(xù)教育質(zhì)量，把職業(yè)道德規(guī)范教育的內(nèi)容放在重要位置，加入警示案例和德才兼?zhèn)鋾?huì)計(jì)人員模范事跡的內(nèi)容，不斷強(qiáng)化職業(yè)道德建設(shè)。

（三）健全會(huì)計(jì)人員考核評(píng)價(jià)體系

會(huì)計(jì)人員考核評(píng)價(jià)主要體現(xiàn)在會(huì)計(jì)專業(yè)職稱考試評(píng)價(jià)和單位內(nèi)部選人、用人考核評(píng)價(jià)方面，在會(huì)計(jì)專業(yè)技術(shù)資格考試評(píng)價(jià)時(shí)，無(wú)論是會(huì)計(jì)初級(jí)職稱、中級(jí)職稱還是高級(jí)職稱、注冊(cè)會(huì)計(jì)師等資格考試或評(píng)審時(shí)，都應(yīng)當(dāng)包含會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范和會(huì)計(jì)法規(guī)相關(guān)內(nèi)容，在專業(yè)技能提升的同時(shí)，也要注重職業(yè)道德理念的保持和提升。在會(huì)計(jì)高級(jí)職稱評(píng)審時(shí)，除了注重業(yè)績(jī)和專業(yè)學(xué)習(xí)情況外，更應(yīng)當(dāng)注重職業(yè)道德規(guī)范的踐行情況，可以將職業(yè)道德情況進(jìn)行量化賦分評(píng)價(jià)，對(duì)于違背職業(yè)道德行為視情況扣分，對(duì)于已獲得職稱的違背會(huì)計(jì)職業(yè)道德人員撤銷其職稱或進(jìn)行會(huì)計(jì)行業(yè)限制等。在單位內(nèi)部選人、用人考核評(píng)價(jià)時(shí)，應(yīng)當(dāng)秉持德才兼?zhèn)洹⒁缘聻橄鹊脑u(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，將職業(yè)道德擺在第一位，對(duì)違反職業(yè)道德行為的實(shí)行一票否決，充分發(fā)揮考核評(píng)價(jià)體系的導(dǎo)向作用，促進(jìn)廣大會(huì)計(jì)人員提升能力、誠(chéng)信執(zhí)業(yè)，自覺(jué)踐行《會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德規(guī)范》。

（四）發(fā)揮中介機(jī)構(gòu)執(zhí)業(yè)監(jiān)督作用

中介機(jī)構(gòu)執(zhí)業(yè)監(jiān)督是外部監(jiān)督的重要一環(huán)，由于其盈利的來(lái)源正是對(duì)于各企業(yè)的咨詢中介業(yè)務(wù)，在利益的驅(qū)使下使其喪失職能，甚至淪為財(cái)務(wù)信息造假的幫兇。因此，提升中介機(jī)構(gòu)的職業(yè)監(jiān)督作用核心是加強(qiáng)行業(yè)監(jiān)管和增大其違法成本，行業(yè)協(xié)會(huì)應(yīng)當(dāng)制訂質(zhì)量管理準(zhǔn)則、完善自律監(jiān)管體系，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所、代理記賬機(jī)構(gòu)、資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)等的執(zhí)業(yè)質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)督，強(qiáng)化執(zhí)業(yè)質(zhì)量管理責(zé)任，對(duì)違法行為加大處罰力度，主動(dòng)公開(kāi)處理結(jié)果，曝光違法違規(guī)典型案例，倒逼其客觀、公正、規(guī)范執(zhí)業(yè)，真正發(fā)揮作為財(cái)務(wù)信息“守門人”的職能，為企業(yè)的財(cái)務(wù)信息把關(guān)，同時(shí)發(fā)揮出促進(jìn)企業(yè)規(guī)范管理、保證財(cái)務(wù)信息質(zhì)量的作用。

（五）加強(qiáng)政府監(jiān)督和社會(huì)監(jiān)督

會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范的實(shí)施是一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)工程，需要政府部門與社會(huì)各界共同配合。財(cái)政部門應(yīng)當(dāng)牽頭組織對(duì)會(huì)計(jì)相關(guān)法律法規(guī)及規(guī)章制度執(zhí)行情況的監(jiān)督，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。同時(shí)，加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)中介機(jī)構(gòu)及會(huì)計(jì)人員的管理，構(gòu)建會(huì)計(jì)人員及中介機(jī)構(gòu)信息管理平臺(tái)，完善誠(chéng)信檔案，實(shí)現(xiàn)各相關(guān)部門信用信息的互聯(lián)互通，加強(qiáng)信息共享，將違反會(huì)計(jì)職業(yè)道德的中介機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員拉入黑名單，限制其以后的職業(yè)行為。新聞媒體應(yīng)加大會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范的宣傳力度，形成誠(chéng)實(shí)守信的社會(huì)氛圍，政府部門或行業(yè)協(xié)會(huì)可以定期組織優(yōu)秀會(huì)計(jì)工作者的評(píng)選表彰，通過(guò)“榜樣”的力量對(duì)行業(yè)進(jìn)行正向引導(dǎo)，形成良好的職業(yè)氛圍，同時(shí)增強(qiáng)對(duì)典型失信案例的警示教育。此外，稅務(wù)局、證監(jiān)會(huì)等部門利用信息系統(tǒng)、大數(shù)據(jù)等技術(shù)手段篩查異常數(shù)據(jù)，擴(kuò)大檢查范圍，讓會(huì)計(jì)造假無(wú)處遁形，同時(shí)加大違反職業(yè)道德，違法犯罪行為的懲處力度，對(duì)財(cái)務(wù)舞弊、會(huì)計(jì)造假案件的企業(yè)及個(gè)人從嚴(yán)從重處罰，加大違法成本，做到查處一例、警示一片，使其不敢做、不能做，倒逼企業(yè)摒棄短視行為，做到合規(guī)經(jīng)營(yíng)、合法納稅，提升財(cái)務(wù)信息質(zhì)量。

四、結(jié)語(yǔ)

會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范貫穿于會(huì)計(jì)工作的全過(guò)程和各個(gè)相關(guān)領(lǐng)域，是會(huì)計(jì)信息客觀、公正的基礎(chǔ)，是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的保障。將《會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德規(guī)范》落實(shí)到每個(gè)會(huì)計(jì)人員任重而道遠(yuǎn)，只有各方主體共同努力，扎實(shí)推進(jìn)，形成合力，才能使外在的會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范要求轉(zhuǎn)化為會(huì)計(jì)人員內(nèi)在的職業(yè)道德品質(zhì)，內(nèi)化于心，外化于行，從而促使會(huì)計(jì)人員真正做到思想自覺(jué)、行動(dòng)自覺(jué)。