康美藥業審計失敗探究

□文/王 敏

（山東工商學院 山東·煙臺）

［提要］隨著市場經濟的高速發展，上市公司業務與財務日益復雜，財務報表預期使用者與責任方之間存在著信息不對稱等問題。而審計作為獨立的第三方開展經濟監督活動能夠為會計信息質量提供擔保，提升財務報表的可信賴程度，因此獨立性在審計業務中尤為重要，實質和形式上的雙重獨立關系著審計質量。本文對康美藥業審計失敗事件進行回顧、梳理，分析此次審計失敗案例中影響獨立性的因素，圍繞獨立性這一主題，通過多措并舉提升審計業務的質量，從而維護資本市場的穩定，促進社會持續健康發展。

由于我國經濟步入一個新的周期，上市公司面臨著巨大的經營壓力，財務造假現象也隨之愈演愈烈。從證監會披露的行政處罰案例中可以看到財務造假案在處罰案件中占比高、手段多、影響大，一旦出現造假案，對社會的影響十分惡劣。從觀財務造假案例中引起審計失敗的原因，缺乏獨立性、沒有保持客觀公正以及應有的職業關注是會計師事務所以及審計人員普遍存在的重要問題。本文以康美藥業為研究對象，分析正中珠江會計師事務所在本次審計業務中缺乏獨立性的原因以及造成的嚴重影響，認為會計師事務所出具的與實際情況不符的審計報告正是因為缺乏獨立性。

一、獨立性的重要性與要求

審計是社會經濟發展到一定階段的產物和必要的事后監督活動，主要特征包括獨立性、權威性和公平性，對經濟穩定起著重要作用。會計師事務所接受委托人委托的同時委派審計人員對管理層進行審查和評價，在此過程中會計師事務所及審計人員不僅要獨立于委托人還要獨立于被審計單位。獨立性是注冊會計師開展審計業務的必備條件，同時被職業界譽為靈魂，無論是會計師事務所還是注冊會計師都需要保持獨立性，堅決不與被審計單位產生任何不恰當的經濟利益關系，按照審計準則的要求客觀、公平地進行開展審計活動。

（一）會計師事務所層面。會計師事務所要堅持質量至上這一原則，把審計質量放在業務的首要地位，從審計準備、審計實施到完成審計各個階段都要按照相關準則的要求對被審計單位進行審查和評價，整個過程中保持獨立。首先，是項目人員安排上，參與審計業務的項目組內部人員不得在客戶內部擁有經濟利益，比如持有股票，避免對獨立性產生不利影響；其次，會計師事務所的薪酬和業績評價不得與特定客戶的經濟收入長期直接掛鉤，避免影響獨立性；最后，會計師事務所或者注冊會計師不得接受被審計單位的禮品往來和超出正常業務活動的招待，當出現上述情況時相關人員要及時匯報并評價對審計業務的影響，采取恰當措施防止此類事件可能會造成的影響。

（二）注冊會計師層面。注冊會計師保持獨立性是提供客觀公正審計活動的前提，注冊會計師的行為往往影響著投資者的相關決策。因此，注冊會計師從形式上和實質上兩方面保持獨立性，不僅對于自身來說意義重大，對預期使用者來說影響深遠。首先是形式上獨立，注冊會計師需要遵守《中國注冊會計師職業道德準則》中對審計人員從事審計業務的規定，包括必須執行的審計程序、在審計工作中的行為、有損獨立性的事項，保證與被審計客戶不存在任何有害獨立性的關系；其次是實質上的獨立，注冊會計師要在審計過程中具備專業勝任能力和應有的職業懷疑，不因過往對管理層形成的誠信印象而影響審計程序，對于審計程序要實施到位不流于形式。

二、康美藥業審計失敗案例介紹

（一）案例回顧。康美藥業股份有限公司是供銷一體的大型中醫藥上市企業，市值超千億，業務范圍廣，產業鏈完善上至藥材種植下到銷售，是全國知識產權優勢企業。2020年5月13日，證監會發布對康美藥業以及包括董事長在內的22名責任人員的行政處罰決定書，處罰書詳細闡述了康美藥業多年財務造假的手段，對康美藥業處以60萬元的罰款并責令其整改，參與本次財務造假的相關責任人員也受到證監會出具的不同數額罰款。2021年2月20日，證監會發布對廣東正中珠江會計師事務所以及相關審計人員的行政處罰書，處罰書中表明認為相關審計人員在開展業務時存在違法事實，審計程序存在重大缺陷，審計人員未能保持獨立性。

（二）造假手段

1、虛增貨幣資金。2016～2018年期間，康美藥業通過財務不記賬、虛假記賬，偽造、變造大額定期存單或銀行對賬單，配合營業收入造假偽造銷售回款等造假方式，3年累計虛增貨幣資金超886億元，數額龐大，給廣大投資者造成了巨大損失，社會影響極其惡劣。

2、虛假記載固定資產、在建工程、投資性房地產。康美藥業將前期未納入報表的6個工程項目納入表內，違反會計準則的規定，合計調增資產總額36.05億元。

3、虛增營業收入、利息收入及營業利潤。經證監會查明，康美藥業2016～2018年期間累計虛增營業收入高達29億元，虛增利息收入5億元，虛增營業利潤41億元，報表信息嚴重失真。

4、關聯企業互相進行交易用資金。2016～2018年期間，康美藥業累計向其控股股東及關聯方提供非經營性資金116億元，但資金并未經過正常流程，且用于非正當用途，侵害了中小股東的權益。

（三）基于舞弊三角理論的財務造假動機

1、壓力或動機。康美藥業受市場經濟下行的影響，經營發展不理想，報表顯示康美藥業的現金比率、速動比率呈逐年下降態勢。2015年以來，康美藥業面臨著巨大的償債壓力，有息負債占比非常高，企業支付現金和償還債務的能力不足；同時，康美藥業十分注重債權融資，在2015年后債權融資額大幅上升，為保證能夠持續進行融資，康美藥業通過粉飾財務報表的方式虛增利潤掩蓋自身經營狀況和發展能力，以此向外界傳達良好業績的信號。

2、機會。康美藥業治理結構存在股權集中度高、監督部門如同虛設等問題，管理層由馬興田等人控制且缺乏補償性控制，為康美藥業編制虛假的財務報表提供了機會。內部監督機構并沒有切實履行勤勉盡責的義務，為管理層進行舞弊提供了“溫床”；同時，相關審計人員在審計期間沒有遵守審計準則的規定保持獨立性和謹慎性，獲取的審計證據不足以支撐結論，導致康美藥業多年來連續造假卻不為外界所知。

3、借口。康美藥業財務造假事件暴露后，馬興田等管理層人員否認康美藥業存在財務造假，認為出現的不符情況為財務差錯，不能歸結為舞弊，兩者之間有本質區別，為自己的舞弊行為尋找借口，逃避應當承擔的責任。

（四）結果。2021年11月12日，廣州市中級人民法院對康美藥業作出判決，責令其賠償投資者24.59億元的損失，同時康美藥業董事長馬興田數罪并罰，罰款120萬元、被判12年有期徒刑，其他參與人員受到不同程度的處罰。法院查明，馬興田及其參與人員多年來侵害了投資者的利益，情節嚴重，性質惡劣，擾亂了資本市場的穩定。

三、獨立性視角下審計失敗原因分析

（一）連續審計損害獨立性。廣東正中珠江會計師事務所負責康美藥業2001年的IPO審計以及之后的年審業務，雙方合作多年，彼此十分熟悉，正是這種熟悉讓事務所和相關審計人員對康美藥業過于信任，應該開展的審計程序未實施到位。即使2017年康美藥業出現將近300億元的會計差錯，正中珠江仍聲稱已經實施了充分的審計程序，然而實際情況是面對“存貨雙高”的異常情況并沒有采取進一步審計程序，對其發表了不恰當的審計意見。可知，連續審計對獨立性產生不利影響，而關鍵審計合伙人輪換機制并不能消除掉這種影響保證審計業務的獨立性。

（二）會計師事務所組織架構存在缺陷。從國內各大會計師事務所官網可以看到，正中珠江會計師事務下設的專業委員會相比瑞華、天健、大華、天職國際等國內知名會計師事務所設立的組織架構存在諸多不足之處。以天健會計師事務所為例，下設八個委員會，組織結構相對正中珠江會計師事務所的組織結構來說比較完整，有利于事務所加強審計質量控制。而正中珠江會計師事務所組織結構較為單一，委員會數量僅為5個，質量控制相關的組織部門形同虛設，審計質量的責任控制機制無法發揮作用。

（三）形式上和實質上的獨立流于形式。正中珠江一直為康美藥業提供審計服務，2002～2018年間共計收費3，235萬元，平均每年收費190萬元，收費金額位于收費榜單前列。此次財務造假案中，會計師事務所對康美實施的審計程序存在嚴重問題，風險評估結果錯誤，審計工作存在缺陷。

針對貨幣資金存在的舞弊風險，審計經理未能按照準則的要求執行，直接從康美藥業內部人員處取得銀行對賬單重要信息，可信度不足以應對風險，面對異常情況審計人員對此并未產生疑慮。對于貨幣資金余額賬實差異，審計人員在執行現場函證過程中沒有保持整個過程可控，銀行詢證函未能全程控制在審計人員手中，從而給了康美藥業內部人員利用偽造的詢證函進行替換的機會，相關審計人員未保持應有的職業懷疑以及執行進一步審計程序獲取審計證據解決明顯異常或相互矛盾的情形。正中珠江會計師事務所無論是形式上還是實質上都未能保持獨立性，因此在實際執行審計工作時過于相信被審計單位，未能從客觀、真實的情況出發對康美藥業年度報告發表意見。

（四）注冊會計師風險意識薄弱。從證監會發布的處罰書中可以看出，在對康美藥業的審計業務中注冊會計師的風險評估結果錯誤、風險應對措施存在重大缺陷、審計程序不到位。首先是內部控制測試程序存在重大缺陷。在評價康美藥業銷售業務內部控制時，獲得證據不足以支持審計結論。其次是貨幣資金實質性程序存在重大缺陷。康美藥業貨幣資金存在重大舞弊風險，對于貨幣資金余額賬實差異，沒有采取進一步措施，由此可見相關審計人員風險控制意識不足。最后是營業收入實質性程序存在重大缺陷。正中珠江對營業收入函證程序不規范，通過對應收賬款余額的函證為營業收入認定提供相互印證的審計證據，詢證人員的真實性沒有得到證實。

四、保持審計獨立性的建議

（一）法律監管層面。法律監管是保持審計獨立性的重要手段之一，對未能按照準則要求保持獨立性的事務所和注冊會計師，我國相關部門應當加強監管和處罰力度，一旦發現違法情況，絕不姑息。同時，健全注冊會計師行業自律與政府監管相結合的雙重監管機制，建立相關的處罰條款和追責體系，增強監管部門的威懾力。

（二）會計師事務所層面。目前，我國的會計師事務所規模和數量都有不同程度的增長，行業內的競爭壓力大，為了搶占業務存在低價競爭等不當行為，有損于審計獨立性。因此，在事務所層面要提升自己的審計業務質量，以質量取勝，同時拓展非鑒證業務，避免長期依賴特定客戶，進而因密切關系、自身利益影響獨立性。

（三）注冊會計師層面

1、保持職業懷疑。注冊會計師應當在整個審計過程中秉持質疑的理念，對可能引起舞弊、造假的情形時刻保持警覺，對于任何疑點保持警惕，采取措施。本次康美藥業造假事件中，我們可以看出正中珠江會計師事務所相關審計人員在審計過程中對于異常情形未能高度重視并采取進一步措施。多年友好的合作關系致使審計人員過于相信被審計單位的管理層，認為管理層的誠信值得信任，因此面對被審計單位人員的可疑行為未能保持警覺及時采取應對措施。

2、加強專業勝任能力。專業勝任能力是審計人員從業的基礎，在實踐中不斷學習積累經驗，承擔起相應的社會責任，維護利益相關者的利益應當是每個審計人的宗旨，對于審計人員來說加強專業勝任能力不僅是對自身負責也是對財務報表預期使用者負責。

3、提高職業判斷質量。注冊會計師在審計過程中必然會遇到新的挑戰，比如信息環境的變化、大數據技術的發展以及其他不控制的因素。因此，注冊會計師應當在實務中合理運用職業判斷，不斷完善知識結構，提高職業判斷質量，制定適合審計業務具體情況可操作的審計程序，防止審計失敗的發生。目前，財務造假方式千變萬化，手段多種多樣，如果審計人員不多多學習提高自己的職業判斷質量，很難在實際業務中找到漏洞。

綜上，隨著資本市場的快速發展，上市公司財務造假案也隨之發生，不僅造成我國廣大投資者損失巨額財產，也阻礙了資本市場的發展。與此同時，審計的獨立性受到廣泛關注，目前諸多實證研究也證明了審計人員保持獨立性有助于提高審計質量，防止審計失敗。當審計獨立性較高時，出現審計失敗的幾率要遠遠低于審計獨立性較弱的發生審計失敗的幾率。因此，對于會計師事務所和審計人員來說保持審計獨立性是開展業務的前提條件，既是對社會公眾負責，也有利于提升自身審計質量促進行業和社會的持續穩定發展。