作業成本法在公立醫院醫療服務項目成本核算中的應用研究
——以S 醫院為例

張 遠

（河南省人民醫院，鄭州 450000）

0 引 言

近年來，我國全面推開公立醫院綜合改革，重點要求公立醫院提高精細化管理程度，實現降本增效，減少患者就醫費用。《關于進一步推進醫療保險付費方式改革的意見》等相關文件陸續頒布，標志著醫保支付方式的改革進入了深水區［1］，這不僅對公立醫院的成本核算能力提出了更高的要求，更倒逼公立醫院加強成本控制，提高醫療資源的使用效率，從而實現醫院的高效運營。

目前，以科室為對象的成本核算方法逐漸普及，但以醫療服務項目為對象的成本核算方法尚未在公立醫院的成本管理中得到全面應用。2021 年2 月，國家衛生健康委、國家中醫藥管理局聯合頒發的文件《關于印發公立醫院成本核算規范的通知》（國衛財務發〔2021〕4 號），進一步指出醫院應積極探索作業成本法在成本核算中的應用，以實現醫院的高質量發展。作業成本法能夠幫助醫院實現以醫療服務項目為對象的成本核算，從而提升醫院的病種層面和科室層面成本分析的精確度，幫助醫院全面了解運營成本［2］。基于此，在國家政策指導下，本文以S 公立醫院為例，嘗試應用作業成本法進行醫療項目成本核算，探索公立醫院成本核算的新方式。

1 研究方法

本文以國內外相關理論為基礎，采用文獻法分析作業成本法在公立醫院成本核算實踐操作中的相關經驗，同時采用案例分析法，選取S 醫院為案例，通過對S 醫院2020 年的收入、工作量、成本等數據進行調取和詳細計算，對作業成本法在S 醫院醫療服務項目成本核算的應用進行研究。

2 作業成本法的基本流程

按照“作業消耗資源、產品消耗作業”的基本思路，作業成本法的基本流程可以分為以下步驟：確定作業中心、確定資源動因、確定作業動因、按照成本對象進行匯總［3］。

首先是確定作業中心，即對醫院運行中包含的醫療業務流程進行分析，在考慮到醫院整個經營活動的基礎上，將醫療業務流程劃分為多個不同的作業，并做到合理劃分，量力而行；其次是確定資源動因，建立資源成本庫，在劃分好作業后，應當對醫療成本的構成進行數據獲取，并通過數據分析建立資源成本庫，同時根據資源耗費與各個作業之間的關系，確定資源動因，根據資源動因將資源分配至作業中心；再次是確定作業動因，建立作業成本庫，將資源分配至作業中心后，應當根據成本對象與作業的關系，確定作業動因，根據作業動因將作業中心的成本分配至各個成本對象；最后是單位作業成本的合并，將作業對象中的各個作業成本進行合并，獲得成本對象的成本。以上步驟能完成作業成本法的全部工作，具體流程如圖1 所示。

圖1 作業成本法基本流程

3 公立醫院應用作業成本法的重要性

隨著國家醫改政策的不斷深入，公立醫院除衛生材料、藥品之外的收入不足1/2，且面臨收入增長困難的難題。因此，公立醫院應當準確了解成本數據，在有限的收入內節約成本。但是，目前多數公立醫院僅核算到科室成本，準確性較低，精細度不足，無法滿足國家醫改政策的要求。因此，公立醫院應當采用新的成本核算方法，致力于提高成本數據的精確性［4］。公立醫院可以應用作業成本法進行成本核算，且應用該方法具有以下幾方面的重要性。

3.1 作業成本法有助于提高成本數據準確性

以科室為對象的成本核算方法核算結果簡單，無法為醫院提供更具體的成本信息。作業成本法能夠以醫療服務項目為出發點，考慮到不同項目的復雜、難易程度，操作人員的職稱、身份，并結合不同間接費用的分攤系數，最終呈現出更真實、準確的成本數據。

3.2 作業成本法能使醫保支付制度落到實處

2016 年，我國基本醫保覆蓋95%以上人口，高比重的醫保支付給公立醫院帶來了沉重的資金壓力，對公立醫院醫藥費用的控制提出了更高的要求。同時，國家選取部分醫院作為試點醫院率先進行醫保支付制度的改革，穩步推進“按病種付費”的支付方式。作業成本法采用不同的成本動因，使得間接費用的分配更加科學合理，能夠使科室在運行過程中產生的所有資源耗費全部分配到每一項醫療服務項目，從而提高成本核算質量，真實、科學地提供醫療服務項目的成本信息，促進資源利用效率的提高，從而使醫保支付制度落到實處［5］。

3.3 作業成本法能夠優化資源配置

公立醫院現行的成本核算方法采取單一標準分配間接費用，成本核算數據過于簡單粗放。在目前的成本核算工作中，人力成本按照人數進行簡單的分攤，醫療服務項目成本按照收入占比的方式進行計算。但作業成本法將所有的資源消耗按照成本動因的不同，分配至不同的作業環節，能夠細化成本，豐富醫療服務項目的成本構成，完善成本信息。

4 S 醫院成本核算現狀

S 醫院的成本核算工作由醫院財務部門牽頭，采購部、醫保部、衛生材料庫房、藥庫等部門配合，多科室共同完成核算工作。目前，財務部門的成本核算小組共3 名成員，負責成本核算工作，其中科室成本核算方法應用熟練，醫療服務項目成本核算和單病種成本核算尚處于探索階段。

在核算醫療服務項目成本過程中，由于項目繁多、計算量過大，S 醫院采用參數分配法進行簡單的核算。在此方法下，S 醫院選取醫療服務項目收入作為分配參數，將科室醫療服務項目總成本分配到各個醫療項目中［6］。該方法計算簡單，核算出的成本數據一般用于醫院內部成本控制、分析、管理，暫不向政府有關部門等提供。目前，S 醫院采取收入占比的分攤系數，需要統計出科室的收入和各項醫療服務項目的收入。該方法的具體核算公式如下：

5 作業成本法在S 醫院醫療服務項目成本核算中的應用

為更方便、有效地應用作業成本法進行醫療服務項目成本核算，筆者將以超聲科醫療服務項目為例，同時以年工作量前五名的超聲項目為例分析作業成本法在醫療服務項目成本核算中的應用效果。

5.1 歸集成本數據

S 醫院全成本核算已實現多年，目前成本數據直接從綜合運營管理系統中提取，成本核算工作開展熟練。一般來說，成本核算小組會在月初進行科室成本核算，繼而采用階梯分攤法將行政后勤類和醫療輔助類科室的成本分攤至臨床服務類和醫療技術類科室。

科室直接成本包括人力成本、醫療服務過程中產生的衛生材料成本、醫用藥品成本等，以及科室運營產生的固定資產折舊成本、管理成本等。在本次研究中，超聲科人力成本是超聲科所有醫務人員的工資、獎金、夜班費等；衛生材料成本是在開展超聲檢查中不可收費的衛生材料；取消藥品加成后，藥品成本即藥品收入，所以藥品成本不在成本核算范圍內；固定資產折舊成本包含科室的醫療設備折舊費和信息系統在內的各項無形資產的攤銷費。科室間接成本即由行政后勤類科室、醫療輔助類科室分攤完畢后的成本。科室總成本包括科室直接成本和間接成本。

5.2 梳理工作流程，劃分作業

筆者通過實地調研，總結超聲科工作流程如下：患者在臨床就診后如有超聲檢查的醫囑，需手持項目檢查單前往超聲登記室進行預約登記，以獲取預約時間；登記室共2 名護士人員負責預約登記，同時登記室外設置2 臺自動預約機，可方便患者進行自主預約；預約登記后，患者根據預約的時間，在休息區等候就診；接下來是檢查環節，患者在進入診室后，接受醫生的檢查、診斷，此環節需要2 名醫生，一名醫生負責檢查、診斷，另一名醫生負責記錄；診斷結束后，由專門的醫生開展審核工作和檢查結果打印、發放工作。

由此可見，超聲科的工作流程大致分為預約登記、順序叫號、醫學檢查、醫學診斷、簽發報告、審核報告、發放報告等7 個工作流程，歸集整合后可將工作流程分為登記作業、檢查作業、診斷作業、報告作業等4 個作業，具體如表1 所示。

表1 超聲科作業具體劃分

5.3 統計各作業工作時間

由于多數作業選取工作時間作為分配系數，統計工作時間尤為重要。劃分作業后，需要統計出各項作業分別耗用的時間。為保證最后核算數據的準確性、科學性，本文采取實地調查法，分別在不同時間點在超聲科進行為期十天的實地調查，同時結合實際觀察結果，統計出各個醫療服務項目所需的作業時間。一般來說，常規超聲登記作業用時是3 分鐘，特殊情況如有復雜項目需要登記患者的具體信息時，登記時間則需要5 分鐘。同樣，常規的單部位超聲檢查作業時間是20 分鐘，如遇見復雜項目，如淺表器官超聲檢查則需要30 分鐘。診斷作業時間一般情況下是5 分鐘，而如果遇見特殊項目，則會相應地延長時間。出報告作業一般都是5 分鐘。超聲科各醫療項目作業時間如表2所示。

表2 醫療服務項目作業時間 單位：分鐘

5.4 直接成本的分攤

應用作業成本法前，先將可直接分攤到醫療項目的成本按照一定的原則分攤，具體包括直接成本中的人力成本、材料成本和固定資產折舊成本［7］，具體分攤過程如下。

直接人力成本分攤時，結合不同崗位的職責、所需工作人員的專業水平等因素，按照各醫療項目用時占比進行分攤；直接衛生材料成本分攤時，確定每一項衛生材料在每一次醫療項目中的使用量，按照材料使用量占比進行分攤；直接固定資產折舊分攤時，按照每項醫療服務項目匯總的使用時間、難度系數等因素進行分攤。本文以2020 年超聲科工作量位列前五的醫療服務項目為例進行分攤，2020 年超聲科醫療服務項目直接成本分攤如表3 所示。

表3 超聲科醫療服務項目直接成本分攤 單位：萬元

5.5 間接成本的分攤

在間接成本分攤時，首先將無法直接分配到醫療服務項目的成本分配到作業中心，然后根據合適的作業動因將作業中心的成本分配到不同的醫療服務項目中去，最后匯總計算得出最終的以醫療服務項目為對象的成本數據。具體流程如下。

5.5.1 確定資源動因，將間接成本分配至作業中心

為了科學地將間接成本分配至作業中心，需要選取合適的資源動因。筆者經過深度調研，將資源動因設置如下：人力成本及其他費用按照各作業中心人員總工時進行計算，衛生材料費按照各作業中心實際耗用數量統計，固定資產折舊費按照各作業中心占用的設備價值占比進行分攤，其他費用按照設備的工時占比分攤。將間接成本分攤后的數據如表4 所示。

表4 作業中心的成本明細 單位：萬元

5.5.2 確定作業動因，將作業中心成本分配至各醫療服務項目

將資源分配至作業中心后，下一步需要將各作業中心的成本分攤到醫療項目。根據作業性質的不同，應采取不同的作業動因，具體如下。

首先是登記作業，筆者在實地訪談中發現，各項目的登記作業時間較為固定，采用工時占比的方式進行分配間接成本；其次是檢查作業和診斷作業，這兩項作業是在同時進行，且工作流程一致，因此采用相同的作業動因，如人力成本考慮工作人數和工作用時占比，衛生材料費根據項目執行次數進行分配，固定資產折舊費按照各項目用時進行分配，其他費用按照各項目用時進行分配；最后是報告作業，由實地訪談結果可知，報告作業與項目例數相關性較強，因此采用項目例數占比的方式，具體計算公式如下（診斷作業與檢查作業一致）：

按照上述公式，將作業中心成本分配至各醫療服務項目后的結果如表5 所示。

表5 各醫療服務項目成本 單位：萬元

5.6 計算單位醫療服務項目成本

結合以上步驟內容，將醫療服務項目的直接成本和間接成本匯總，再除以該項目的工作量，即可得出單位醫療服務項目成本，如表6 所示。

表6 單位醫療服務項目成本

5.7 結果論證

為了驗證數據的準確性，本文將運用作業成本法核算后的成本構成占比與傳統核算方法得出的S 醫院超聲科的各項成本占比進行對比，結果基本一致，證明測算出的各醫療服務項目成本的構成是相對科學、準確的。同時，筆者通過實地訪談，邀請超聲科、財務部、醫保部門等專業人員對測算出的結果進行討論分析，得出測算出的各醫療服務項目成本基本符合實際消耗的結論，計算結果合理，核算方法具備可行性。

6 研究結論

在第5 部分中，本文運用作業成本法對S醫院超聲科進行實際成本核算，得出科學、準確的測算結果，證明作業成本法能夠適用于公立醫院醫療服務項目成本核算，并得出以下結論。

6.1 公立醫院要不斷地修正數據，建立資源成本庫

在實施作業成本法的過程中，公立醫院要不斷修正數據，到目標科室進行訪談，由此得到的數據較為真實、詳細，能夠更合理地分配科室成本。公立醫院應用作業成本法還要建立資源成本庫，選擇科學的成本動因，以實現將資源全部消耗在作業上，使測算結果更加符合實際，有利于有效實現成本分析［8］。

6.2 作業成本法核算結果能夠為醫院管理提供方向

作業成本法的核算結果可以真實反映出成本的消耗情況，即每做一項醫療服務項目消耗的人員費用、材料費用、固定資產費用等，因此如果在測算過程中發現項目成本高于定價，將會獲得管理者更多的關注，管理者通過對該項目的具體費用進行分析，確定該項目的成本結構，并判斷是否有可優化的作業環節，從而做到成本管控，并指明醫院管理的正確方向。同時，如果經過成本管控該項目成本依然高于定價，那么將會為政府部門修改定價提供參考，從而幫助醫院更平穩地度過改革期，促進醫院實現更好的管理和發展。

7 結 語

雖然作業成本法在國外醫院成本核算上已擁有較成熟的應用經驗，但在國內未得到廣泛的推廣應用。本文通過仔細地數據演算，認為作業成本法能夠適用于S 醫院超聲科的醫療服務項目成本核算，但具有較大的實施困難。因此，為順利推動作業成本法在公立醫院成本核算中的應用，公立醫院應完善醫院內部具體的成本核算制度，并加強專業人員培訓，以及建設更先進的信息系統，從而獲取更準確、更有效的成本數據，節約成本，合理配置資源，提高醫院運行效率。首先，由于環境不同、管理者理念不同，作業成本法在實施過程中存在一定的選擇主觀性，如作業的劃分、工時等影響因素的確定，每一項的不同選擇均會影響最終的核算結果。同時，成本核算人員在前期需花費大量時間投入各臨床、醫技科室，采用紙質問卷或電子表格的方式獲取數據，調研方式耗時耗力，實現難度較大。其次，作業成本法的適用科室要求較高，如果面對復雜多變的臨床科室將難以進行。比如說急診外科的醫療服務存在較大的不確定性，不僅需要考慮患者的急重癥程度，更需要確定使用適合、準確的方式去救治患者，在該種情況下如何確定作業、實現科學準確的成本核算較為復雜。最后，不完備的成本核算制度將影響數據的準確性、數據的獲取效率，從而影響作業成本法的具體實施。