基于新公共管理理論的事業單位會計改革問題研究

付曉燕，張騰譽，劉文靜

（河南省洛陽正骨醫院（河南省骨科醫院），河南 洛陽 471000）

0 引 言

在世界各國經濟、政治交流日益密切的今天，面對正在發生深刻變化的國際形勢與國內各項財政問題，如何改善行政績效成為各國在改革進程中面對的重要問題。建立權責發生制的政府綜合財務報告制度，能夠推動各級行政事業單位全面準確地披露財務情況、核算成本效益［1］，因此受到我國政府的高度重視。雖然各項政策的出臺已經為事業單位會計改革提供一定程度上的制度保障，但在具體執行層面，由于現有管理體系、相關制度等不完善，事業單位會計改革仍然存在著新舊制度銜接困難、可借鑒經驗較少、會計從業人員能力不足等問題［2］。在第十一屆政府會計改革理論與實務研討會中，“事業單位與非營利組織會計和財會監督”成為學術交流分論壇之一，體現了學界對于這一學術課題的關注［3］。

1 事業單位會計改革現狀

早在21 世紀初期，就有學者提出政府會計改革可以先從修正的現金制入手，在條件成熟時再逐漸轉為權責發生制［4］。之后，我國政府相繼出臺了《政府會計準則——基本準則》《關于印發醫院執行〈政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表〉的補充規定和銜接規定的通知》等多項政策，為事業單位會計改革提供了一定程度的制度保障。總的來說，事業單位政府會計相關政策體系的基本框架已經搭建完成，其框架細節仍在不斷完善中。

根據黨中央、國務院部署，目前我國政府會計改革已基本完成建立政府會計標準體系、編制政府綜合財務報告這兩個任務，但仍有遺留問題亟待解決。事業單位按政府要求參與社會事務管理、提供公共服務，具有顯著的行業特征，并在政府會計改革進程中呈現出顯著特點。目前，事業單位會計改革依舊存在新舊制度銜接困難等問題。事業單位會計改革日益受到社會、政府和學界關注［2］。

2 新公共管理視角下事業單位會計改革的必要性

新公共管理理論將公民看作顧客，將公共服務看作產品。政府需要做到的是保證“產品”的優質以及“產品”供給的均勻與高效，重視市場的需求與顧客的反饋。新公共管理理論重視績效評估，重視產出、效率以及結果，而非過程的完善與步驟上的合規。該理論還強調應當引入競爭以減少政府在某些方面的壟斷性。包國憲和趙曉軍對新公共管理理論的框架進行了梳理（見圖1），他們認為新公共管理的核心特征是績效評估［5］。

圖1 新公共管理理論框架

具體而言，新公共管理視角下事業單位會計改革的必要性之一體現為職能轉變的需要。新公共管理理論主張事業單位應當向服務型、民主型進行轉化。對于某些直接參與市場競爭的事業單位而言，職能轉變意味著單位服務性的增強。在事業單位會計中引入權責發生制將能夠更加全面真實地記錄會計信息，也有助于建成全面高效的會計體系。

新公共管理視角下事業單位會計改革的必要性還體現為績效提升的需要?！墩畷嫓蕜t——基本準則》明確引入的資產負債表以及收入費用表有助于事業單位對自身償債能力、營運能力以及發展能力等進行評估，進而提升自身的內部管理水平和運營效率。在國家層面，事業單位權責發生制政府會計改革有助于促進政府資源的科學合理配置、增強政府綜合管理能力。傳統的政府會計體系忽略了固定資產折舊情況、長期負債等重要的會計信息，而引入權責發生制將有助于把這些以往被忽略的交易或事項納入會計核算的范疇。

3 新公共管理視角下事業單位會計改革的問題

3.1 新舊制度銜接困難

3.1.1 核算難度增大

在進行政府會計改革后，事業單位將原先未納入核算范圍的固定資產折舊、無形資產攤銷等納入核算范圍，使得改革后的政府會計體系會計科目大大增加，增大了政府會計核算的工作量。在對財務信息進行處理時，新的事業單位會計準則制度采取了“雙軌制”的做法，在憑證采集階段，事業單位不僅需要收集財務會計憑證，也要收集預算會計憑證。對于某些經濟活動是否應該進行預算會計的處理，還需要依靠會計人員的職業判斷。

3.1.2 績效評估存在困難

新舊事業單位會計制度銜接困難的原因之一在于事業單位的績效評價較為復雜。除以往進行的預算績效考核外，事業單位還要進行財務績效的評估。但是，財務績效的評估在數據采集方面包括成本核算等多項新增業務，且在實際進行績效評估時相關財務績效評價指標體系也尚不明確。對事業單位進行績效評估是新公共管理的核心要求，也是國家實行政府會計改革的目的。如何設置財務績效評價指標體系關系到事業單位受托責任的履行情況是否能得到準確反映，意義重大。這些原因導致事業單位績效評價復雜度更高、專業性更強。

3.1.3 資產管理更加復雜

事業單位會計制度銜接的困難還體現為資產管理復雜度的提升。事業單位擁有大量的高值資產，對這些資產進行管理就成為事業單位履行受托責任的必然要求。事業單位會計改革后引入了大量資產科目以及相關的資產科目處理方法。此外，基建投資的核算并入了事業單位“大賬”，需要進行單獨的核算。核算內容增加了保障性住房等。相關政策規定長期投資應當按權益法進行核算，公共基礎設施、保障性住房等應當計提折舊。這些會計工作涉及多項新增會計科目的處理，資產管理的復雜度大幅度提高。

3.2 會計信息系統相對滯后

3.2.1 信息系統更新滯后

事業單位會計改革工作仍處于探索階段，未知情況有很多，變化較快，需要及時作出調整。調整會計信息系統意味著要對數據編程進行調整，但調整會計處理方法相對于調整會計信息系統更方便。這就導致了兩者在更新速度上不一致，進而造成會計信息系統滯后。滯后的會計信息系統很難滿足當下政府會計核算的要求，導致事業單位會計改革缺少基礎的技術支撐。

3.2.2 財務信息系統與業務信息系統無法實現數據的有效互通

事業單位是指出于社會公益目的從事教育衛生等活動的社會服務組織。其信息系統一般包括滿足其社會服務職能發揮的業務端信息系統以及財務關系信息系統。其簡化的信息系統架構圖如圖2 所示。

圖2 事業單位信息系統架構

財務系統與業務信息系統無法實現數據有效互通的原因為財務信息系統無法快速準確地提取業務數據系統中的數據。以醫院為例，醫院的業務數據系統包括就診卡系統、藥劑管理系統、體檢系統、醫學影像信息系統以及實驗室（檢驗科）信息系統（Laboratory Information System，LIS）等數十類，這些信息系統均來自不同的信息系統開發商，其中包含的信息內容龐雜，數據庫的算法也各有不同，難以直接導出。目前，國內醫院采用的財務信息系統以金蝶和用友為主，但都不能完全實現從各類業務數據系統中直接提取出有效數據。

3.3 會計人員專業素質有待提升

權責發生制下的政府會計核算方法相對復雜，對會計人員的要求較高。一些會計科目如無形資產攤銷等需要會計人員的專業判斷。如果會計人員在這方面的專業判斷是基于以往經驗，則很有可能造成不必要的失誤。我國政府會計改革落地實施時間不長，相關會計人員的培訓時間相對較短，阻礙了事業單位會計改革的進程。由于事業單位的人事工作具有獨特性，事業單位會計人員與社會會計人員不能實現完全有效的互通。會計改革總體處于摸索與改進階段，難免會出現一些問題，導致賬實不符的風險增高。

4 新公共管理視角下事業單位會計改革問題的對策

4.1 參考新公共管理理論，促進新舊制度有效銜接

新公共管理理論的統籌作用體現在其可以用于指導事業單位會計職能的發揮（見圖3）。新公共管理的核心特征是績效評估，在事業單位權責發生制政府會計改革中意味著事業單位評價“經營”業績的拓展職能的實現。新公共管理理論認為政府應當充當“掌舵者”，在事業單位權責發生制政府會計改革中意味著事業單位應當扮演好預測經濟前景、參與經濟決策的“掌舵者”。新公共管理理論的理論基礎、價值基礎、系統特征以及核心分配機制強調在事業單位權責發生制政府會計改革中，事業單位應當充當“市場”中的一員，與“市場”中的私營企業一樣參與競爭，從而促進公共資源的高效應用。在事業單位權責發生制政府會計改革中秉持新公共管理理論的理論統籌作用，就是要取消公共資源“市場”的邊界，促進公共資源高效化運用。參考新公共管理理論，可以采取3 方面措施促進新舊事業單位會計制度的有效銜接。

圖3 新公共管理理論與事業單位會計職能關系示意圖

4.1.1 改進核算方法

在設置會計科目時，應當參考新公共管理理論的要求合理設置會計科目。設置事業單位會計科目時應避免因會計科目設置不合理而出現政府會計人員工作量較大、政府會計工作重點不突出等問題。在維持政府會計重要科目不變、不影響我國政府會計目標實現的前提下，政府可結合權責發生制的應用情況，刪除一些不必要的科目，對一些不合理的科目進行更改，確定有中國特色的政府會計科目［6］。

4.1.2 合理構建績效評價體系

事業單位在使用公共資源時，應當秉持效率至上的原則。參考新公共管理理論，構建績效評價體系時應當充分促進資源投入產出比的提升、政府資源科學合理配置以及政府綜合管理能力的增強。對投入產出比的評估應當以成本核算為基礎，提醒政府應當重視事業單位成本核算，從而推動建立與完善績效評價體系?；谛鹿补芾砝碚摚冃гu價體系的構建還應考慮投入資源后產生的產出是否符合公眾的選擇，是否符合打造服務型政府的要求。

4.1.3 強化事業單位資產管理能力

基于新公共管理理論，事業單位作為履行受托責任的“服務商”，管理著大量的高值資產，所以其固定資產的詳細情況理應得到披露。權責發生制財務報告有助于反映固定資產在某一時點的真實情況。在長期實行收付實現制的階段存在許多應提大量折舊的固定資產、無法收回的長期投資等，這些資產如果不在銜接階段進行清查，日后就會造成巨大的財務風險。此外，事業單位還應主動調整資產管理體制，加快建設日常盤點體制、折舊管理體制。

4.2 提升事業單位信息系統水平

4.2.1 提升會計信息系統水平

要想提升事業單位信息系統水平，需要先提升會計信息系統水平。加快會計信息系統的研發速度，當會計工作方式發生變動時，研發人員應當迅速對會計信息系統作出相應調整；優化會計信息系統還應提高會計工作的效率，基于智能化算法優化財務會計與預算會計的銜接，實現預算會計與財務會計的智能互推；加快會計業務信息處理平臺的建設，該平臺集預算編制、預算執行與會計核算于一體，可以在權責發生制下政府綜合財務報告的編制過程中發揮作用，減少會計人員的工作量。此外，會計信息系統研發人員可以適當參考國外先進經驗，并結合我國國情探討其在我國會計信息系統建設中的適用性。

4.2.2 推動實現財務信息系統與業務信息系統數據的有效互通

對信息系統開發者而言，推動數據有效互通需要注重優化業務信息系統提取數據的功能，提升會計信息系統業務信息系統的兼容性。對于事業單位而言，需要注重頂層設計，由相關領導推動，實現業務數據與財務數據的有效互通，打破信息系統間的屏障。

4.3 提升會計人員業務水平

首先，推動會計人員業務水平的提升應當加強對原有會計人員的培訓，采取如開設業務培訓班、進行會計制度考試等方法推動會計人員熟練掌握事業單位會計制度要求。其次，培養會計人員的戰略意識，教導會計人員績效評估方法，推動事業單位會計人員由單純的核算人才轉型為全面發展的戰略管理型人才。此外，幫助會計人員樹立主動學習的意識，推動其主動更新自身的知識儲備，提升業務水平。最后，事業單位還可以抽調社會上政策水平高、實務操作能力強的人員與單位會計人員成立臨時政府財務報告試點編制業務組，推動本單位原有會計人員業務水平提升。