政府會計制度下科研項目間接費用會計核算探析

辛懷慧

一、政府會計制度下科研項目間接費用核算現狀

（一）科研經費之間接費用定義

為了適應科研活動的需要，落實財政經費科學精細管理的要求，按照課題間接成本補償原則，課題經費可以分為直接經費和間接經費。間接費用是指承擔課題任務的單位，在組織實施課題過程中發生的無法在直接費用中列支的相關費用，主要包括承擔課題任務的單位為課題研究提供的現有儀器設備及房屋，水、電、氣、暖消耗，有關管理費用的補助支出，以及績效支出等，其中績效支出是指承擔課題任務的單位為提高科研工作績效安排的相關支出。

（二）關于計提間接費用之處理方法

關于科研經費中的間接費用核算是否通過“預提費用”有不同的觀點。一種觀點認為，間接費用雖然有“費用”兩個字，但是它的本質是一種負的費用，是一種“收入”，可以按照收入進行管理和核算。另外一種說法是，按照政府會計制度的規定，在項目經費到位后根據項目經費預算金額計提管理費用，直接在項目里面做一筆間接費用，這種說法的缺點在于，如果間接費用使用不及時，會造成項目虛列費用。

據此，筆者主要參考政府會計制度下科研項目間接費用會計核算相關文獻，在不違背單位內部科研項目經費管理制度的前提下，逐一分析政府會計制度下間接費用會計核算存在的問題，最后提出間接費用計提和使用中會計核算的相關建議。

二、間接費用會計核算存在的問題

（一）科研項目資金來源不同增加核算復雜程度

根據《政府會計準則制度解釋第2號》規定，從財政科研項目中計提項目間接費用時，按照以下規定進行會計核算：按照計提的金額，財務會計借記“業務活動費用”“單位管理費用”等科目，貸記“預提費用—項目間接費用”科目；預算會計不需要做賬務處理。使用項目間接費用時，財務會計按照實際支付的金額，借記“預提費用—項目間接費用”科目，貸記“銀行存款”“零余額賬戶用款額度”等科目。用計提的項目間接費用購買固定資產、無形資產時，按照資產的成本金額，借記“固定資產”“無形資產”科目，貸記“銀行存款”“零余額賬戶用款額度”等科目；同時，需要按照相同的金額，借記“預提費用—項目間接費用”科目，貸記“累計盈余”科目。預算會計按照實際支付的金額，借記“事業支出”等科目，貸記“資金結存”科目。

按照《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》規定，從非財政科研項目計提項目間接費用時，按照以下規定進行會計核算：財務會計借記“單位管理費用”科目，貸記“預提費用—項目間接費用”科目；預算會計借記“非財政撥款結轉—項目間接費用”科目，貸記“非財政撥款結余—項目間接費用”科目。實際使用計提的項目間接費用時，賬務處理為：財務會計借記“預提費用—項目間接費用”科目，貸記“銀行存款”科目；預算會計借記“事業支出”等科目，貸記“資金結存”科目。

（二）科研項目管理模式增加核算難度

科研單位各自都有著不同的項目管理體系，會計科目和項目編碼是會計核算體系很重要的組成部分。項目經費管理辦法要求，項目經費的會計核算既要反映項目的財務會計信息，又要反映項目的預算執行情況，要同時做好財務會計核算和預算會計核算。在項目經費管理中，為了財務會計信息和預算會計信息相對稱，同一科研項目往往采用項目編碼的方式核算。但是根據收付實現制，預算會計要全面反映項目預算執行情況，對于只有財務會計分錄而沒有預算會計分錄的業務，項目的預算執行情況不能真實反映，這樣項目的經費預算就不能得到有效控制。

（三）記賬分錄采用“觸發”模式增加核算難度

政府會計制度下，實行權責發生制和收付實現制相結合的“雙基礎”核算模式，要求財務會計和預算會計并行的“雙分錄”記賬模式。在日常的會計核算中，財務會計的業務范圍往往比預算會計的業務范圍廣，目前科研單位的財務核算賬套系統設置中，預算會計分錄普遍是由財務會計分錄“觸發”帶出的。為了實現“雙基礎”和“雙分錄”的雙功能，財務會計和預算會計要結合項目、部門、人員等會計核算輔助信息，進行多維度設置與配置，這也增加了間接費用會計核算的難度。

三、間接費用會計核算建議

《財政部科技部關于調整國家科技計劃和公益性行業科研專項經費管理辦法若干規定的通知》（財教〔2011〕434號）規定：間接費用納入各自單位財務統一管理，統籌安排使用。單位可以根據項目經費管理的需求，選擇把間接費用當做收入來核算，也可以選擇按照費用來核算。

（一）財政科研項目間接費用會計核算

1.收入和費用單獨核算。如果把間接費用對應的收入和費用單獨核算，核算財政科研項目間接經費時，可以按照項目類別（例如戰略性先導A項目、戰略性先導B項目等）設立核算間接經費的項目編碼，先把間接經費收入計入這個項目編碼，然后再根據單位安排使用間接經費情況列支相關費用。這樣做，既可以避免直接費用擠占間接費用的情況，又可以避免單位虛列項目支出的情況，也可以很好地控制項目預算執行情況。

2.間接費用當做費用核算。與非財政項目計提間接費用或管理費不同的是，《政府會計準則制度解釋第2號》規定，財政項目計提間接經費時，預算會計不需要做賬務處理，使用項目間接費用時，預算會計才做賬務處理。

為了滿足單位對間接經費統籌管理的需要和項目預算執行情況的準確控制的雙目標，財政項目計提間接費用時，可以通過在財務核算系統設置項目輔助信息來實現。按照這種思路，財政科研項目計提間接費用時，預算會計的分錄可以記為：借記“科研支出—財政項目—間接經費—項目A”科目，貸記“科研支出—財政項目—間接經費—項目A1”科目或者借記“財政撥款結轉—項目A”科目，貸記“財政撥款結余—項目A1”科目。項目A1作為項目A間接經費核算的輔助項目，只是為了滿足管理上的需要，可以將項目A和項目A1看做一個項目來對待，合并整體計算，可以認為沒有做預算會計，符合《政府會計準則制度解釋第2號》的規定。

（二）非財政科研項目間接費用會計核算

1.收入和費用單獨核算。如果把間接費用對應的收入和費用單獨核算，核算非財政科研項目間接經費時，可以按照項目類別（例如自然科學基金項目、國家重點研發項目等）設立核算間接經費的項目編碼，先把間接經費收入計入這個項目編碼，然后再根據單位安排使用間接經費情況列支相關費用。把收入和費用單獨核算，既可以避免直接費用擠占間接費用的情況，又可以避免單位虛列項目支出的情況。

2.間接費用當做費用核算。如果把間接經費當做一種負的費用來看，非財政科研項目計提間接費用時，預算會計的分錄可以記為：借記“科研支出—非財政項目—間接經費—項目A”科目，貸記“科研支出—非財政項目—間接經費—項目B”科目或者借記“非財政撥款結轉—項目A”科目，貸記“非財政撥款結余—項目B”科目。

把間接費用當做費用核算，一方面單位可以根據“科研支出—非財政項目—間接經費—項目B”或者“非財政撥款結余—項目B”科目的余額，統籌使用非財政項目計提的間接費用；另一方面，項目A的間接經費已通過“科研支出—非財政項目—間接經費—項目B”科目計提，或者已通過“非財政撥款結轉—項目A”科目結轉，避免了項目間接經費被直接經費擠占使用的風險。

從部門決算的角度來看，上述財政項目和非財政項目間接費用的計提方法，也滿足了部門決算報表的填報要求。如果非財政項目計提的間接費用有結余，財決06表反映在“結余分配”，財決02表通過“結余分配—事業單位轉入非財政撥款結余”反映。對于財政項目計提的間接費用，由于零余額項目有經費預算執行率100%的目標要求，一般沒有結余。同時，項目A1只是項目A間接經費單位統籌管理使用的輔助項目，當做整體來看沒有發生預算支出，不會在決算報表里有體現。

鑒于對財政項目和非財政項目間接費用會計核算的思考，為了滿足政府會計制度的“雙功能”要求，每個單位可以根據項目經費管理需求，選擇不同的間接費用核算方法。不管是把間接費用對應的收入和費用單獨核算，還是把間接費用當做費用核算，核算項目間接費用或管理費時，財務會計科目也要設置和預算會計一一對應的明細核算項，以滿足會計核算的要求。例如，財務會計要根據預算會計核算明細分別設置“預提費用—非財政項目間接費用”“預提費用—財政項目間接費用”“預提費用—其他”三個明細科目來核算。