高新技術企業認定專項審計業務中的問題探討

沈敏

（中勤萬信會計師事務所〔特殊普通合伙〕浙江分所，浙江 湖州 313000）

一、引言

自開展高新技術企業認定專項審計業務后，2016年修訂的《高新技術企業認定管理辦法》（下文簡稱《管理辦法》）、《高新技術企業認定管理工作指引》（下文簡稱《工作指引》）等法規制度，對高新技術企業實施專項認定工作作出了嚴格的規范并進行了督促。目前，這兩部法規不僅在很大程度上提升了高新技術企業認定的服務質量和效率，而且對我國高科技企業的健康發展提供了制度上的保障。然而在開展高新技術企業認定專項審計業務的過程中，由于企業行業的多變、業務情況的多樣，注冊會計師對《管理辦法》和《工作指引》當中的相關規定存在著不同的解讀和認知，從而導致執業標準存在差異，這在很大程度上影響了專項審計報告的業務質量。因而，文章就專項設計業務中若干具體實行政策把握問題進行闡明和分析。

二、高新技術企業研發費用財務建賬的政策把握

目前，我國實施的《工作指引》明確規定了高新技術企業研發費用財務核算工作所需的輔助賬目及表格。高新技術企業應當以年度為周期，按照企業年度研究開發費用結構明細表對企業研發費用輔助賬目進行核算，且應同步相應的會計憑證和賬目明細表。針對《工作指引》的規定內容，部分企業財務人員和行政管理人員認為，僅用于申報高新技術企業而設置的專用研發費用輔助核算賬目不必按照其制定的會計政策進行核算，也不必將核算結果數據計入會計信息之中，他們認為兩者之間沒有必然的關系。對于研發費用，財務建賬相關政策的解讀存在著一定的誤區，如果按照這樣的標準來執行，最終將會對高新技術企業年度研究開發費用明細表的真實性和規范性造成影響。

申報企業所執行的會計制度雖說可以較為全面地依據研發項目建賬，并對年度內用于公司新技術、新工藝研發的費用進行整體核算，諸如企業研發部門的交際費用、研發場地的日常開銷、企業無形資產攤銷費用以及委托第三方企業或機構進行研發所產生的費用等。但上述所列的費用支出與《工作指引》所規定的企業用于研究費用歸集范圍存在著一定的差異，主要體現在費用支出項目名稱和對其進行歸集計算口徑的不同。為了確保申報企業可以按照《工作指引》所規定的企業研究開發費用歸集范圍，編制企業年度費用結構明細表，特別對高新技術企業用于專項研究開發費用的輔助核算賬目作出了明確的規定：申報企業應按照年度研究開發費用結構明細表進行相應的編制。

對政策解讀的不同造成了一定的差異，為最大限度保證高新技術企業能夠根據《工作指引》的有關規定，對企業專用研發費用及輔助核算賬目進行設置，企業應當依據適用的會計制度在企業賬務系統之中專門設立會計科目，用于核算發生的研發項目費用支出賬目，這樣就可以使兩者既存在一定區別又有內在聯系，形成彼此獨立又不矛盾的關系。前者是后者進行輔助歸集核算的前提和保障，是后者開展企業年度研發費用工作的依據；后者則為臺賬，用于申報年度研發費用結構明細，是高新技術企業認定工作專用的賬目。

三、研發費用占比的特定要求下對銷售收入口徑確定的政策把握

根據《管理辦法》中的相關規定，研究開發費用總額占同期銷售收入比例有一定的要求，如最近一年銷售收入在2億元以上的企業，比例不低于3%。同時文件也明確了銷售收入指標是企業主營業務收入和其他業務收入之和，且規定均應按照年度納稅申報表口徑核算。由于我國現行的《企業會計準則》和《企業會計制度》等法規對企業主營業務收入和其他業務收入的核算規定不一致，如果依據上述準則對企業主營業務和其他業務進行核算，會導致企業銷售收入口徑出現偏差，進而對高新技術企業認定工作的公平性和統一性造成影響。因而，《工作指引》中的相關內容對企業銷售收入的計算進行了明確的規定，并統一了銷售收入的相關指標，制定了高新技術企業認定工作中銷售收入評審的標準。企業年度納稅申報表的格式是全國統一的，因此，在高新技術企業進行研發項目評審認定工作的過程中，遵循企業年度納稅申報表對相關業務開展情況及收入情況進行計算，能夠有效解決計算標準沖突的問題。

四、自主研發費用和關聯方之間的委托外部研究開發費用的政策把握

在現行的《工作指引》中，關于申報企業的年度研發費用有著明確的規定：將企業年度研發費用區分為內部研發費用和委托外部企業或者機構研發費用兩部分。企業自主研究開發費用支出具體指的是申報企業利用本身的設備儀器、研發場所和研究人員在企業內部進行研究活動而產生的費用，且這些費用符合《工作指引》當中關于研究開發費用歸集范圍的規定。委托外部研究開發費用，按獨立交易原則，將實際發生額的80%計入委托方研發費用總額。在會計師事務所承辦這些審計業務時，應當嚴格遵照《工作指引》中的相關規定進行合理的執業判定，其工作的重點內容為對申報企業最近三年的研究開發費用歸集核算的真實性和規范性進行審核，并對申報企業開展的內部研究活動與委托外部研究開發活動的界限進行精準把握。

依據《工作指引》中的相關規定，申報企業進行企業年度研究開發費用結構明細表的編報時，應將該報表區分為企業內部研究開發費用和委托外部第三方企業或機構研究開發費用兩部分，這樣做的主要目的是表現出我國政府在致力于推動建立和完善以高新技術企業為中心，將生產經營、研究開發以及學習進行有機結合，進而形成一個完整的科研創新體系。不斷推動我國高新技術企業開展獨立自主的新技術和新工藝研發，從而真實、客觀、全面地反映出申報企業的年度研究開發費用的投入和使用情況。

注冊會計師在執業過程中，應特別關注集團內部或具有某種特定關聯方關系之間的委外研發活動，由于定價政策和交易價格不透明，可能會產生虛增委外研發費用的舞弊行為。在審計證據的取得上，可參考研發費用加計扣除政策的相關規定，取得經受托方當地科技主管部門備案登記的委外研發合同和受托方提供的費用支出明細，以此判斷委外研發的真實性和公允性。

五、高新技術產品收入及總收入問題的政策把握

在開展高新技術企業認定專項審計業務的過程中，由于該項審計業務的法律法規和該行業的執業標準具有一定的特殊性，注冊會計師在進行企業的專項審計業務時，對相關問題的把握和判斷應本著嚴謹的職業態度和專業的標準來進行。對企業的總收入指標計算口徑以嚴格依據《中華人民共和國企業所得稅法》及其相應的實施管理條例來計算，并將計算的結果作為判定申報企業總收入財務數據指標正確性和合規性的重要依據。企業所得稅法所規定的企業總收入應包括企業銷售貨物的收入、提供的勞務收入、財產轉讓的收入、企業股息以及相關紅利收入等權益性的投資收益、企業租金收入、政府財政補貼收入、外匯收入以及相關的利息收入等。

《管理辦法》規定，申報企業近一年高新技術產品（服務）收入占企業同期總收入的比例不低于60%。注冊會計師判斷高新技術企業產品，應關注其是否屬于國家重點支持的高新技術領域，但鑒于會計師難以精通各專業領域，故在產生不同意見或者不確定的時候，有必要參考技術專家的判斷。

針對高新技術產品收入審核程序，應特別關注通過關聯方交易實現銷售，應當充分了解申報企業的所有權結構與主要所有者，識別關聯方，并分析主要所有者與申報企業關聯方之間的關系是否會對高新技術產品（服務）銷售等數據歸集的真實性產生不利影響。如果高新收入涉及大量關聯交易，對高新收入占比有實質影響，應該追加審計程序，核實交易真實性，排除人為調節指標的風險。

此外，政策規定總收入的口徑是按照《企業所得稅法》及其《實施條例》的規定計算。故注冊會計師在承接業務的過程中，應特別關注申報年度，申報企業是否存在大金額的政府補貼且不符合不征稅收入條件，或者是資產轉讓所取得的較大金額收入。上述因素都會直接影響申報企業是否符合《管理辦法》規定的基本申報條件。

六、專項審計業務開展過程中取得的相關報表數據邏輯政策把握

根據《管理辦法》中的相關規定，申報企業應提供近三個會計年度的財務會計報告、近三個會計年度的研究開發費用和近一個會計年度的高新技術產品（服務）收入專項審計報告、近三個會計年度企業所得稅年度納稅申報表，以此作為申報企業認定高企財務的相關資料。由于《工作指引》對企業用于評審的最近三個會計年度的財務數據指標進行了明確的規定，有關的財務數據應從納稅申報表或者財務會計報告中得出。通過審查年度會計報告和專項審計報告，比對財務數據邏輯的合理性，如通過審查年度會計報告，得出申報企業人均年收入水平、固定資產使用情況，以此佐證專項審計報告披露的研發人員勞務報酬是否合理，研發設備折舊計提邏輯是否合理等相關問題。通過審查年度會計報告和企業所得稅年度納稅申報表，判斷申報企業總收入的計算是否符合政策要求，是否存在遺漏的收入基數。

同時出于對政策的考慮，要將三者聯系作為重點核查方向，從而保證經過中介機構鑒證的研發費用、高新產品（服務）收入是真實和準確的，不存在人為原因導致的嚴重錯報。當然也可能出現不同取數的財務資料中關于同一財務數據不一致的情況，如研發費用的口徑，存在有會計核算的口徑、高新技術企業核算的口徑、研發費用加計扣除核算的口徑，出現這種現象不一定代表審計報告有差錯，還有可能是歸集核算口徑不相同造成的，但同時要對三者之間的差異進行比較分析，在排除不合規或者不合邏輯的差異之后再對其進行判定。因此，在對高新技術企業開展專項審計業務認定的過程中，注冊會計師首先應對企業最近三個年度所得稅納稅申報表及企業財務會計報告表進行審核，并準確把握和了解企業收入情況及產品明細，理清其與年度納稅申報表、企業年度財務會計報告之間的邏輯關系，然后在此基礎之上對可能存在的舞弊和嚴重錯誤進行風險評估。

從大的方面來看，申報企業的年度財務會計報告、企業所得稅年度納稅申報表以及高新技術企業認定專項審計報告中出現的同一財務數據不完全相同的情況，并不能證明相關數據存在差錯，而有可能是在進行這些費用的歸集核算過程中，口徑不一致造成的，但判定為這種情況的前提是三者之間的財務數據有一定的邏輯關系，且一定要逐個排除可能出現的不合規差異。因此在會計師事務所和注冊會計師進行高新技術企業認定的過程中，在開展專項業務審計時，應對申報企業最近三個年度的財務會計報告及企業所得稅年度納稅申報表進行仔細的審閱和分析，并時刻關注申報企業自己所編報的最近三個年度的研發費用結構明細表和高新技術產品或服務收入明細表同企業的年度財務會計報告、企業所得稅年度納稅申報表所反映出的企業財務數據之間的邏輯關系，通過此邏輯關系對企業是否存在著重大的錯誤或者徇私舞弊行為進行評估和判定。此外，還可以通過對審計程度的追加，排除企業相關財務數據出現的不吻合情況，對相應的財務數據進行審計和計算，并作出合理和科學的解釋說明。要充分發揮出注冊會計師所具有的專業精神和職業素養，盡職盡責地開展申報企業的專項審計工作，從而為我國開展的高新技術企業專項認定和評審工作提供高質量的服務，進而為推動國家科技創新戰略的實施和落地貢獻出注冊會計師的專業力量。

七、結語

現階段，我國針對高新技術企業的相關政策還存在著一定的認知分歧，因而會計師事務所和注冊會計師在承接高新技術企業認定專項審計業務時，應本著嚴格的態度、專業的精神對待高新技術企業的專項審計工作，不斷提升對高新技術企業認定評審工作的服務質量，從而為國家的科技創新作出積極貢獻。