新《政府會(huì)計(jì)制度》下財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)核算差異的運(yùn)用研究

蘇琳鴻 云南省地震局

引言

新《政府會(huì)計(jì)制度》的實(shí)施，對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)提出了不同的要求，二者的邊界更進(jìn)一步地劃分開來，建立了雙向核算模式。在新《政府會(huì)計(jì)制度》下，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)存在差異，采用平行記賬的會(huì)計(jì)模式，需要對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)的核算差異進(jìn)行改進(jìn)，明確差異所在，提高會(huì)計(jì)工作的質(zhì)量。

一、新《政府會(huì)計(jì)制度》的背景

新《政府會(huì)計(jì)制度》準(zhǔn)則于2019年全面實(shí)施，在中國(guó)的政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系中，以有關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度為依據(jù)進(jìn)行核算工作，隨著“服務(wù)型政府”理念的落實(shí)，要按照新《政府會(huì)計(jì)制度》的要求，提高公共空間的財(cái)務(wù)服務(wù)水平，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的分離，明確二者的邊界，創(chuàng)建起雙向會(huì)計(jì)核算的模式。在新《政府會(huì)計(jì)制度》要求下，體現(xiàn)了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)的雙向核算功能，實(shí)現(xiàn)優(yōu)勢(shì)的整合，建立平行記賬的會(huì)計(jì)模式，強(qiáng)調(diào)雙重基礎(chǔ)和雙重功能。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主要采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，而全面預(yù)算會(huì)計(jì)主要采用收付實(shí)現(xiàn)制，在新的《政府會(huì)計(jì)制度》下，我國(guó)的會(huì)計(jì)服務(wù)質(zhì)量要進(jìn)行進(jìn)一步的創(chuàng)新，因?yàn)殡S著政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的重新布局、會(huì)計(jì)服務(wù)的質(zhì)量?jī)?yōu)化，要與時(shí)俱進(jìn)，在創(chuàng)新中謀求發(fā)展，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)之間的會(huì)計(jì)差異，是平行記賬會(huì)計(jì)模式下不可避免的問題，應(yīng)得到人們的高度關(guān)注。

二、新《政府會(huì)計(jì)制度》下財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)核算的差異

（一）收入差異

1.收入暫時(shí)性差異

在新《政府會(huì)計(jì)制度》下，單位的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)在準(zhǔn)確核算方面存在客觀差異，在會(huì)計(jì)基本要素的最終確認(rèn)和計(jì)量中逐步形成了重大差異，在業(yè)務(wù)活動(dòng)的實(shí)施過程中，事業(yè)單位獲得相關(guān)的事業(yè)收入。自收到相關(guān)資金開始，由于不符合收入確認(rèn)的要求和條件，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采用預(yù)收款的方法，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的一般原則，根據(jù)剩余資金的金額進(jìn)行劃分，在現(xiàn)金科目中借記，在預(yù)收賬款科目中貸記，確認(rèn)事業(yè)收入的時(shí)點(diǎn)以合同完工的進(jìn)度為依據(jù)。根據(jù)實(shí)際收到的金額，預(yù)算會(huì)計(jì)遵循著收付實(shí)現(xiàn)制原則，實(shí)施預(yù)算收入確認(rèn)，在資金結(jié)存貨幣資金科目中借記，在經(jīng)營(yíng)預(yù)算收入中貸記該筆款項(xiàng)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)滿足其收入確認(rèn)條件，也會(huì)出現(xiàn)不同的行為，根據(jù)合同完成的進(jìn)度，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)業(yè)務(wù)發(fā)展的收入，預(yù)算會(huì)計(jì)根據(jù)預(yù)收賬款的實(shí)際流入確認(rèn)收入，收入的賬務(wù)處理不具有重復(fù)性，因此就形成了暫時(shí)性的時(shí)間節(jié)點(diǎn)上的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)的差異性。

2.收入永久性差異

根據(jù)收入確認(rèn)條件，當(dāng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主體滿足確認(rèn)條件時(shí)，需要確認(rèn)捐贈(zèng)收入、其他長(zhǎng)期經(jīng)營(yíng)收入和相關(guān)業(yè)務(wù)收入。如果具有非信用貨幣特殊屬性的資產(chǎn)，需要在收入金額中確定，非信用貨幣性資產(chǎn)的價(jià)值應(yīng)當(dāng)根據(jù)評(píng)估結(jié)果進(jìn)行評(píng)估。這也表明，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)收益中，計(jì)量方法的主體包括貨幣資金和非貨幣資金的其他內(nèi)容，在預(yù)算會(huì)計(jì)的成本核算中，不認(rèn)為非信用貨幣資產(chǎn)的流向是總體預(yù)算其他收入的一部分。因?yàn)榱魅氲姆秦泿判再Y產(chǎn)不會(huì)形成現(xiàn)金流，因此，預(yù)算會(huì)計(jì)在收入確認(rèn)中只關(guān)注貨幣資金。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)之間的收入存在永久性差異，因?yàn)槭杖氪_認(rèn)范圍不包含財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主體所得中的應(yīng)交增值稅，預(yù)算會(huì)計(jì)的預(yù)算收入則不同，因此形成了永久性的賬務(wù)處理差異。

（二）支出差異

1.支出暫時(shí)性差異

行政事業(yè)單位根據(jù)合同協(xié)議的要求，在購(gòu)置貨物、勞務(wù)服務(wù)的過程中進(jìn)行款項(xiàng)的支付，采用預(yù)付款方式。當(dāng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和全面預(yù)算會(huì)計(jì)不符合費(fèi)用確認(rèn)條件時(shí)，進(jìn)行核算，采取的方式不同，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為主線，通過結(jié)算總價(jià)來反映工程的完工進(jìn)度，預(yù)算會(huì)計(jì)根據(jù)實(shí)際預(yù)付款直接確定預(yù)算支出，因此形成了支出方面的暫時(shí)性差異。在核算無形資產(chǎn)或固定資產(chǎn)時(shí)，形成了差異性，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)根據(jù)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值，進(jìn)行逐年的計(jì)提固定資產(chǎn)折扣活動(dòng)，采用固定資產(chǎn)折舊法。預(yù)算會(huì)計(jì)按資產(chǎn)金額一次性確認(rèn)預(yù)算支出，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)在確認(rèn)支出的時(shí)間、金額上，均形成了不一致的暫時(shí)性差異。

2.支出永久性差異

根據(jù)收入確定原則，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)在費(fèi)用和預(yù)算費(fèi)用方面存在永久性差異。預(yù)算會(huì)計(jì)費(fèi)用和其他費(fèi)用的確定包括現(xiàn)金流出和非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值的各種有形損失。在預(yù)算會(huì)計(jì)方面，沒有實(shí)際發(fā)生的現(xiàn)金流，預(yù)算支出總額也沒有重新確認(rèn)。在事業(yè)單位，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和全面預(yù)算財(cái)務(wù)形成了企業(yè)繳納企業(yè)所得稅業(yè)務(wù)流程中的永久性差異，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)將確認(rèn)其他相關(guān)費(fèi)用，在繳納所得稅時(shí)，預(yù)算會(huì)計(jì)采用直接抵銷非財(cái)政撥款結(jié)余的方法，不確認(rèn)預(yù)算支出，賬務(wù)處理的方法不同，使得財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)形成了永久性的支出差異。

三、新《政府會(huì)計(jì)制度》下財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)核算差異的優(yōu)化對(duì)策

（一）收入領(lǐng)域劃分專項(xiàng)核算資金和非專項(xiàng)核算資金

在新《政府會(huì)計(jì)制度》下，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算財(cái)務(wù)的會(huì)計(jì)核算存在顯著差異，體現(xiàn)在收入領(lǐng)域的差異方面，要進(jìn)行有針對(duì)性的應(yīng)對(duì)，在收入領(lǐng)域內(nèi)，將專項(xiàng)核算資金和非專項(xiàng)核算資金區(qū)分開來，事業(yè)單位的發(fā)展中，科研項(xiàng)目和工程項(xiàng)目在運(yùn)行和發(fā)展中形成的項(xiàng)目支出，屬于專項(xiàng)資金業(yè)務(wù)活動(dòng)的范疇，因此必須要采取有效的項(xiàng)目管理措施，加強(qiáng)對(duì)項(xiàng)目支出的有效管控。結(jié)合新《政府會(huì)計(jì)制度》下財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)形成的暫時(shí)性和永久性收入差異，有必要明確二者之間的區(qū)別，在財(cái)政撥款總收入的會(huì)計(jì)處理中，缺少詳細(xì)的科目設(shè)置。因此，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)在預(yù)算會(huì)計(jì)中對(duì)具體科目的內(nèi)容進(jìn)行比較，并根據(jù)預(yù)算會(huì)計(jì)的工作結(jié)果，分配總體預(yù)算收入的具體主體，從更直觀的角度對(duì)國(guó)家財(cái)政和政府的分配進(jìn)行橫向比較，對(duì)照科研工程項(xiàng)目的完工進(jìn)度和工程項(xiàng)目的實(shí)施進(jìn)度情況，要將財(cái)政撥款的實(shí)際執(zhí)行直接體現(xiàn)出來，在橫向?qū)Ρ戎校?cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)形成協(xié)調(diào)。

在新《政府會(huì)計(jì)制度》下，預(yù)算會(huì)計(jì)必須按照有關(guān)規(guī)定，根據(jù)新《政府會(huì)計(jì)制度》的要求，進(jìn)行科目的詳細(xì)規(guī)劃和設(shè)置，根據(jù)政府決算報(bào)告的要求，預(yù)算財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)需要根據(jù)地方政府支出職能的狀況，對(duì)項(xiàng)目級(jí)科目進(jìn)行分類。按照地方政府收支分類規(guī)定的要求，設(shè)置詳細(xì)科目，在四級(jí)明細(xì)主體中，根據(jù)項(xiàng)目名稱，設(shè)置項(xiàng)目支出的政府撥款和基本支出撥款，并在項(xiàng)目支出撥款中設(shè)置具體核算的明細(xì)主體，劃分核算的明細(xì)內(nèi)容，在政府基本支出撥款中，確定細(xì)節(jié)，下設(shè)人員經(jīng)費(fèi)科目。新《政府會(huì)計(jì)制度》下財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的差異，要從區(qū)分收入領(lǐng)域內(nèi)的專項(xiàng)核算資金和非專項(xiàng)核算資金著手，實(shí)現(xiàn)協(xié)調(diào)發(fā)展，對(duì)明細(xì)科目中的項(xiàng)目資金進(jìn)行有效、全面的核算，以此為事業(yè)單位的監(jiān)管活動(dòng)管理活動(dòng)提供依據(jù)，針對(duì)項(xiàng)目工程的資金流向往，進(jìn)行全面、動(dòng)態(tài)化的監(jiān)管，對(duì)項(xiàng)目工程的具體進(jìn)度形成管控功能。

（二）設(shè)置跨年度過渡性明細(xì)科目

在費(fèi)用支出領(lǐng)域，要統(tǒng)一協(xié)調(diào)地解決財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與全面預(yù)算會(huì)計(jì)的差異，通過持續(xù)改進(jìn)，在費(fèi)用和支出方面采取交叉比較的形式，通過增加跨年過渡期的主要科目，比較過渡賬戶和明細(xì)賬戶之間的差異，進(jìn)行統(tǒng)一的協(xié)調(diào)。事業(yè)單位在發(fā)展中出現(xiàn)應(yīng)付未付的款項(xiàng)現(xiàn)象較為常見，例如在購(gòu)買貨物時(shí)或工程項(xiàng)目的進(jìn)行中，以及購(gòu)買有關(guān)的服務(wù)時(shí)，均有可能形成應(yīng)付未付的款項(xiàng)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)針對(duì)此類應(yīng)付未付的款項(xiàng)進(jìn)行的處理方式是不同的。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，全面預(yù)算會(huì)計(jì)按照可以實(shí)現(xiàn)收付的原則對(duì)資金進(jìn)行處理。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)將庫(kù)存商品或在建工程等項(xiàng)目的當(dāng)期支出額記入借方，在應(yīng)付賬款中進(jìn)行貸記。當(dāng)出現(xiàn)實(shí)際的償付時(shí)，在未來進(jìn)行對(duì)應(yīng)付賬款科目的沖減，完成核算目標(biāo)，預(yù)算會(huì)計(jì)是在未來實(shí)際支付時(shí)確認(rèn)支出的當(dāng)期，并不進(jìn)行一定的賬務(wù)處理活動(dòng)。

值得注意的是，在實(shí)際的操作過程中，預(yù)算會(huì)計(jì)會(huì)存在一種特殊的情況，也就是應(yīng)付款項(xiàng)，即使并未真實(shí)地發(fā)生支付行為，預(yù)算會(huì)計(jì)仍舊要進(jìn)行確認(rèn)支出的核算活動(dòng)，也就是活動(dòng)已經(jīng)結(jié)束時(shí)，應(yīng)付款項(xiàng)與該筆業(yè)務(wù)活動(dòng)相互對(duì)應(yīng)。但是在當(dāng)期并未完成支付工作，可受到支付環(huán)節(jié)影響，或是其他不可抗力因素的干擾，導(dǎo)致了支付當(dāng)期未完成，此時(shí)需要確認(rèn)支出，防止出現(xiàn)預(yù)算的執(zhí)行和預(yù)算完成情況對(duì)照實(shí)際的支出，形成偏差問題，降低了核算的準(zhǔn)確性和全面性，形成了誤差風(fēng)險(xiǎn)。遵循著實(shí)質(zhì)重于形式的工作原則，實(shí)施預(yù)算會(huì)計(jì)的核算工作，此時(shí)可以將過渡性的明細(xì)科目增設(shè)其中，例如，在相關(guān)資金和存貨余額賬戶下設(shè)置需要支付的明細(xì)及賬戶，這與待處理財(cái)產(chǎn)損益科目具有一定的相似性，期末發(fā)生特殊情況時(shí)，通過確認(rèn)費(fèi)用處理應(yīng)付款項(xiàng)和未付款項(xiàng)，進(jìn)行核算，在次年要及時(shí)地完成支付手續(xù)，根據(jù)結(jié)轉(zhuǎn)收入支出的時(shí)間點(diǎn)，要在此之前進(jìn)行支付沖減資金結(jié)存明細(xì)科目，例如待付款科目、待支付科目。

（三）對(duì)比費(fèi)用與預(yù)算支出明細(xì)科目

在新《政府會(huì)計(jì)制度》的實(shí)施過程中，協(xié)調(diào)事業(yè)單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的差異引起了廣泛關(guān)注，在費(fèi)用與支出領(lǐng)域內(nèi)，要通過交叉對(duì)比的方式，處理過渡性科目和細(xì)目科目，通過費(fèi)用主體與總預(yù)算支出明細(xì)科目的交叉比較，建立新《政府會(huì)計(jì)制度》，結(jié)合企業(yè)準(zhǔn)備無形資產(chǎn)價(jià)值的會(huì)計(jì)需求，建立研發(fā)支出科目。因?yàn)樾姓聵I(yè)單位會(huì)通過自主的研究和開發(fā)活動(dòng)，對(duì)于無形資產(chǎn)的形成，根據(jù)新《政府會(huì)計(jì)制度》的要求，研發(fā)支出科目，在記賬過程中需要進(jìn)行財(cái)務(wù)核算，設(shè)置明細(xì)科目，從研發(fā)之初，采取明細(xì)科目劃分的方式，下設(shè)研究支出、開發(fā)支出科目。根據(jù)無形資產(chǎn)的情況，當(dāng)該無形資產(chǎn)滿足一定的預(yù)定使用條件時(shí)，以開發(fā)支出總額作為無形資產(chǎn)的初始計(jì)量成本進(jìn)行核算和處理，預(yù)算會(huì)計(jì)在核算工作中，自行開發(fā)的無形資產(chǎn)支出的確認(rèn)將劃分為行政事業(yè)單位的經(jīng)營(yíng)性支出賬戶，因?yàn)轭A(yù)算會(huì)計(jì)不需要確認(rèn)無形資產(chǎn)價(jià)值的成本，因此處理賬務(wù)的過程中，和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之間形成了一定的差異性。

無形資產(chǎn)形成時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中無形資產(chǎn)的預(yù)算支出應(yīng)當(dāng)超過無形資產(chǎn)成本初始計(jì)量方法的總額，在實(shí)際操作中，要通過交叉對(duì)比的方式，相應(yīng)地調(diào)整這二者之間的差異性，包括自行研發(fā)無形資產(chǎn)中，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的成本確認(rèn)金額和研究支出的科目金額，以及預(yù)算支出科目，通過交叉對(duì)比的方式來進(jìn)行差異狀況的調(diào)整，反映無形資產(chǎn)的實(shí)際成本支付與預(yù)算執(zhí)行之間的差異。通過交叉對(duì)比的方式，協(xié)調(diào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)，無形資產(chǎn)價(jià)值未形成時(shí)，預(yù)算會(huì)計(jì)中與無形資產(chǎn)有關(guān)的預(yù)算支出科目，需要將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的科目金額合計(jì)在一起，作為最終的結(jié)果，包括財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)當(dāng)中的開發(fā)支出科目和研發(fā)支出科目研究支出科目等，整合起此類科目的金額，以此增強(qiáng)事業(yè)單位的核算協(xié)調(diào)性。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)在相互銜接中，要保持并存與協(xié)調(diào)，在適度分離的基礎(chǔ)之上，使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)之間形成相互銜接的關(guān)系，利用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素和預(yù)算會(huì)計(jì)的要素，實(shí)現(xiàn)這二者之間最大限度的協(xié)調(diào)。在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告和預(yù)算會(huì)計(jì)的報(bào)告中，要進(jìn)行互相之間的補(bǔ)充說明，同時(shí)在報(bào)告上體現(xiàn)出預(yù)算會(huì)計(jì)的信息和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的信息，例如在收支預(yù)算環(huán)節(jié)要以平行記賬為重要的會(huì)計(jì)工作方法，由會(huì)計(jì)核算人員和會(huì)計(jì)人員共同進(jìn)行核算工作，而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)操作無須預(yù)算方面的內(nèi)容。在財(cái)務(wù)報(bào)表方面也要形成相互銜接的關(guān)系，從預(yù)算結(jié)余和盈余差異兩個(gè)角度，將預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處于不同環(huán)境之下的聯(lián)系、區(qū)別體現(xiàn)在報(bào)表中，使企業(yè)可以了解單位現(xiàn)階段的實(shí)際財(cái)務(wù)情況，提高會(huì)計(jì)核算工作的有效性和可行性，分階段地實(shí)施協(xié)調(diào)與并存，明確職責(zé)和權(quán)限。

結(jié)語(yǔ)

綜上所述，在新《政府會(huì)計(jì)制度》實(shí)施的背景下，政府會(huì)計(jì)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)功能越來越強(qiáng)，這是因?yàn)樵诮⒄?cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度時(shí)，引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制，這兩種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)是不同的，這就決定了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)在成本核算上的差異。在實(shí)際的工作中，要促使二者之間的協(xié)調(diào)，以新《政府會(huì)計(jì)制度》要求，保證財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)科目之間具有連貫性，對(duì)資金核算的明細(xì)科目進(jìn)行詳細(xì)的劃分，滿足財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)核算中提出的要求，實(shí)現(xiàn)制度的落地和創(chuàng)新目標(biāo)。