工程審計風(fēng)險的控制對策研究

■李漢 宋夏云

一、引言

隨著經(jīng)濟社會的不斷發(fā)展，建筑行業(yè)蓬勃發(fā)展，施工工程項目規(guī)模逐漸壯大，復(fù)雜度也逐漸提高，項目負責(zé)人也意識到在實際施工過程中，工程風(fēng)險給企業(yè)帶來的重要影響。近年來，更多的建設(shè)單位實施了工程風(fēng)險審計措施，獲得了一些成效。但真正實行合理有效的工程風(fēng)險審計措施的建設(shè)單位仍不占多數(shù)。從整體上看，建筑公司風(fēng)險審計發(fā)展尚未成熟，工程風(fēng)險審計方式也存在一定缺陷，無法全面準(zhǔn)確地評價公司風(fēng)險管理行為和體制機制的合理性。本文筆者擬根據(jù)文獻研究和理論分析，對工程審計風(fēng)險的控制對策問題進行嘗試研究，其研究結(jié)論可供學(xué)術(shù)界交流和討論。

二、工程審計風(fēng)險的含義和特征

1.工程審計的涵義和內(nèi)容。

關(guān)于工程審計的含義，林小燕（2020）認為，工程審計是審計部門結(jié)合國家法律標(biāo)準(zhǔn)和制度要求，對工程項目整體情況，采取合理方式進行審核檢查，判斷其是否滿足國家要求，防止各種徇私舞弊問題出現(xiàn)，改善管理狀況，保證工程目標(biāo)順利完成的活動。李建峰（2021）認為，工程審計是由獨立的審計結(jié)構(gòu)和審計人員，依據(jù)國家現(xiàn)行法律法規(guī)和相關(guān)審計標(biāo)準(zhǔn)，運用審計技術(shù)，對工程項目建設(shè)的技術(shù)經(jīng)濟活動和行為進行監(jiān)督、評價和鑒證的過程。筆者認為，工程審計是指審計機構(gòu)考慮其主體利益和客觀需要，依據(jù)法律法規(guī)等審計標(biāo)準(zhǔn)所進行的獨立監(jiān)督、評價和鑒證活動。以建設(shè)項目為例，工程審計的內(nèi)容包括投資項目立項、設(shè)計（勘察）管理、招標(biāo)投標(biāo)、合同管理、設(shè)備和材料采購、工程管理、工程造價、竣工驗收、財務(wù)管理、后評價的審計等。

2.工程審計風(fēng)險的含義和特征。

（1）工程審計風(fēng)險的含義。

審計風(fēng)險是指被審計事項存在重大錯報，而審計人員發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性。在工程項目中，工程項目審計工作具備審核時間長、審核信息多且經(jīng)濟效益較強、審查方式復(fù)雜和審查范圍廣等特點。從中可以看出，工程審計潛在風(fēng)險較高。許倩雯（2019）認為，工程審計風(fēng)險是工程本身受到環(huán)境影響產(chǎn)生的固有風(fēng)險，通過風(fēng)險管理來降低工程的整體風(fēng)險，將主體的風(fēng)險轉(zhuǎn)化為工程審計方面的風(fēng)險。潘經(jīng)宇（2021）認為，工程審計風(fēng)險是受外部利益關(guān)系的影響，對審計工作認識的不到位和質(zhì)量管理措施安排的不細致以及項目敏感性和復(fù)雜性影響所產(chǎn)生的可能性。

筆者認為，工程審計風(fēng)險主要是指被審計單位在工程開工前、實施期和竣工驗收等環(huán)節(jié)存在重大錯報，但審計人員發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性，具體包括：①在工程開工前，建設(shè)項目的審批文件是否齊全，合同條款是否公允，招投標(biāo)程序合法性，工程質(zhì)量和材料合規(guī)性等因素，都會導(dǎo)致工程風(fēng)險的加劇；同時概預(yù)算時，要關(guān)注工程項目預(yù)估的實際造價能否突破概造價等；②在工程實施期，審計風(fēng)險在于工程項目費用指標(biāo)調(diào)整，建設(shè)資金來源、到位與使用情況，材料設(shè)備采購，工程變更簽證，施工進度計劃，工程實施過程中出現(xiàn)施工索賠和反索賠，稅費計繳，工程環(huán)境保護情況等方面。審計師要全過程合理控制資金的流動，力求降低審計風(fēng)險；③在工程竣工驗收后，審計風(fēng)險主要在于竣工驗收工作和交付使用階段。在對工程竣工驗收情況進行審計時，風(fēng)險在于竣工驗收程序是否合規(guī)，驗收報告內(nèi)容完整性，驗收方法科學(xué)等方面。在對單項竣工結(jié)算進行初審時，風(fēng)險在于單項竣工計算和結(jié)果是否準(zhǔn)確等方面。同時，在對未完成的工程進行審計時，風(fēng)險在于留足投資和有無新工程現(xiàn)象發(fā)生等方面。在對工程結(jié)余資金進行審計時，風(fēng)險在于核查銀行存款，現(xiàn)金等貨幣資金，債務(wù)債權(quán)以及存貨的真實性等方面。最后，還要分析工程造價、投資回收期、貸款償還能力，經(jīng)濟、社會和環(huán)境效益。對工程的各方面效益進行評估，力求降低工程審計風(fēng)險。

（2）工程審計風(fēng)險的特征。

筆者認為，工程審計風(fēng)險具有以下特征：

①客觀性。建設(shè)工程審計具有涉及面廣、受多種因素影響客觀存在、不以人的主觀意志為轉(zhuǎn)移等特性，即工程審計風(fēng)險客觀存在。企業(yè)采用公允價值進行核算的主要動機在于達到一定的條件，滿足企業(yè)的增發(fā)要求，提供工程決策中更實用的信息等。（張奇峰，2011）但本文指出，成本價值核算模式有時也不能真正體現(xiàn)經(jīng)審核單位工程的實際造價。盡管公允價值核算重要性很高，但由于目前市場波動性大，缺乏與同類價格相當(dāng)?shù)男畔?，固有的風(fēng)險也很高。因此，在建筑工程后續(xù)核算中，企業(yè)無論選擇哪種價值核算模式，都將面臨審計風(fēng)險。也就是說，建筑工程的審計風(fēng)險是客觀存在的，但它可能比其他行業(yè)的危險性更大。因此，在對建筑工程的審計中，審計人員們應(yīng)該保證必要的職業(yè)謹慎，完善合理的審計程序，減少審計失敗的危險性。

②復(fù)雜性。工程審計過程中涉及到許多不確定因素，這使得在實際工程審計中，復(fù)雜程度提高。因此，工程審計風(fēng)險的復(fù)雜性主要體現(xiàn)在以下方面：其一，審計對象的不確定性。因為實施工程參建方主體數(shù)量龐大，同時面對著強大的市場競爭，以及受到個人利益最大化的驅(qū)使下，也就必然產(chǎn)生著審計報告數(shù)據(jù)扭曲、謬誤乃至作弊的現(xiàn)象；其二，建設(shè)工程的復(fù)雜。工程往往是投入大、規(guī)模大、建設(shè)周期長的高復(fù)雜度工程，同時由于工程中常常出現(xiàn)新材料、技術(shù)、新設(shè)備、新材料等，導(dǎo)致工程項目審計工作中存在著審計時間長、審計內(nèi)容較多、審計報告覆蓋面廣、技術(shù)經(jīng)濟性強、審核方式繁雜以及對審核人員要求較高等一些特點。工程項目審計報告中出現(xiàn)錯誤以及嚴重問題的可能性很大，審計的風(fēng)險也比較大；其三，復(fù)合型審計師短缺帶來的審計風(fēng)險。大型工程的復(fù)雜性、審計師現(xiàn)有的審計能力以及審計技術(shù)難以適應(yīng)大型工程的審計需求等。

③可控性。雖然工程審計風(fēng)險具備客觀性和復(fù)雜性等特點，這提高了審計的復(fù)雜度，必須注入更多的審計資料。但是本文也指出，建筑工程審計風(fēng)險大體上應(yīng)當(dāng)是可以控制的。只要審計人員充分地注意建筑工程審計問題，在項目全過程跟蹤調(diào)查，全面掌握被審計單位的內(nèi)部環(huán)境，并實施合理的風(fēng)險評價，提出恰當(dāng)、合理的審計方案。同時，早介入、早安排、側(cè)重事前，兼顧中間的環(huán)節(jié)，并且審計人員始終保持足夠的職業(yè)謹慎，就可以大幅度降低審計失敗的風(fēng)險，即工程審計風(fēng)險是可控的。

三、工程審計風(fēng)險的構(gòu)成要素和計量模型

1.工程審計風(fēng)險的構(gòu)成要素。

工程審計風(fēng)險的構(gòu)成要素主要包括重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險，以下對其進行分析：

（1）重大錯報風(fēng)險。重大錯報風(fēng)險（Risk of Material Misstatement，簡稱RMM）可以進一步細分為固有風(fēng)險和控制風(fēng)險。對于這兩種風(fēng)險審計人員都不能予以控制和改變。我國有關(guān)工程的具體準(zhǔn)則不夠健全、存在環(huán)境較為復(fù)雜、監(jiān)管不嚴等原因，使得工程審計的固有風(fēng)險較高。在此情形下，一旦工程項目的管理體系建立的不合理或落實不徹底，將影響防控風(fēng)險能力的增強，最終也將會提高重大錯報風(fēng)險程度。所以，在對重大建設(shè)工程實施審計時，應(yīng)當(dāng)增進對被審計單位內(nèi)部管理情況的認識，從而能夠更正確地評價其重大錯報風(fēng)險。

（2）檢查風(fēng)險。檢查風(fēng)險（Detection Risk，簡稱DR）是指在施工審計流程中，因為審計策略的錯誤，以及所進行的質(zhì)量控制過程和實質(zhì)性操作不嚴格，而導(dǎo)致審計部門無法識別所審核建造項目的財務(wù)管理情況出現(xiàn)了重大錯報或漏報的風(fēng)險。檢查風(fēng)險的形成原因包括：在實際中，由于事業(yè)單位內(nèi)控制度所聘用的審核人員多是財務(wù)審計專業(yè)工作者，對施工技術(shù)和施工條件并不熟悉，因此不能進行與施工技術(shù)項目相關(guān)的審計工作，從而導(dǎo)致施工審計實務(wù)上大多停留在財會審計層次。同時，在許多事業(yè)單位招收審計人才時，往往把建筑工程審計人才限定在工程管理的有關(guān)學(xué)科中，而這也面臨著一種重大困難，就是由于建筑工程技術(shù)人員對審計技術(shù)、審計流程等的缺乏了解，而導(dǎo)致審核沒有專業(yè)性和權(quán)威性。所以，同其他行業(yè)相比較，尤其在建筑工程的審計領(lǐng)域，審查部門就必須投入更多的審計人才，以增強自身的專業(yè)知識水平，并爭取形成綜合性審計人才群。其目的就是最大可能減少審計失誤。

2.工程審計風(fēng)險的計量模型。

在給定的審計風(fēng)險標(biāo)準(zhǔn)下，可承受的工程檢查危險性標(biāo)準(zhǔn)和在工程確認階段的重大錯報風(fēng)險的評價結(jié)果成相反關(guān)系。

將（1）式變換后可得以下表達式：

在工程審計中，審計師首先應(yīng)確定期望審計總風(fēng)險（ETAR）水平，一般為5%～10%；其次，通過對被審計單位環(huán)境及其風(fēng)險的理解與評估，準(zhǔn)確估計其重大錯報風(fēng)險（RMM）；再根據(jù)審計風(fēng)險模型計算可允許檢查風(fēng)險水平；最后，設(shè)計計劃實施的審計程序。

如公式（2）所示，審計師評估被審計單位可允許檢查風(fēng)險（ADR）水平越低，后續(xù)投入的審計資源越多，審計程序越詳細，審計成本也越高。反之亦然。

四、工程審計風(fēng)險的控制對策

1.深入了解工程業(yè)務(wù)的特性和關(guān)鍵風(fēng)險。

工程項目具有復(fù)雜性。其投資大、多學(xué)科綜合、參與單位多；同時，公司股本構(gòu)成、經(jīng)營方式、組織形態(tài)、合同形式都比較多元化。相對應(yīng)風(fēng)險的不確定性也不斷增加。所以，施工企業(yè)應(yīng)當(dāng)進一步增強對企業(yè)所面臨的關(guān)鍵風(fēng)險的理解。通過不斷掌握最新的技術(shù)、開發(fā)新的技能，提升審計人員的專業(yè)素質(zhì)。審計人才在實踐中，創(chuàng)新能力受到了有效培養(yǎng)，職業(yè)判斷能力也得以顯著提高。只有全面深入了解工程業(yè)務(wù)的特性，才能夠更有效地對風(fēng)險做出更全面的認識、分析和量化，進而正確掌握審計方針和重點。

2.研究和制定工程審計的具體審計準(zhǔn)則。

目前我國工程審計的具體審計準(zhǔn)則還存在缺陷，如竣工結(jié)算問題重重、受到錯綜復(fù)雜的企業(yè)利益和機關(guān)阻撓、審計內(nèi)容較單一且滯后等。這些問題使得建筑工程的成本費用與會計核算工作更加困難。為了有效控制工程資產(chǎn)審計風(fēng)險，必須對進行工程審計的具體審計準(zhǔn)則不斷完善。借鑒國際工程的審計準(zhǔn)則，結(jié)合自身進行研究和完善：一是細化工程竣工結(jié)算的確認，重視發(fā)包合同的訂立；二是優(yōu)化審計領(lǐng)域立法工作；三是審計人員應(yīng)及時對問題予以發(fā)現(xiàn)或糾正，對審計事項充分取證，注意保密；四是要求項目參與者分級承諾或分項承諾。通過優(yōu)化工程審計具體審計準(zhǔn)則，有效控制工程審計風(fēng)險。

3.積極導(dǎo)入大數(shù)據(jù)審計技術(shù)。

當(dāng)今時代信息的高速發(fā)展，對人們的日常生活和管理工作也產(chǎn)生著重要影響，高度融合大數(shù)據(jù)分析和審計工作，也是當(dāng)前審計工作發(fā)展的主要趨勢。一方面，企業(yè)要引進現(xiàn)代化的軟件設(shè)備，關(guān)注計算機數(shù)據(jù)的安全，如對重要文檔進行加密等，推動工程審計的信息化建立和發(fā)展。同時，提高工程審計人員對計算機信息的掌握程度，學(xué)習(xí)Excel 和審計軟件輔助系統(tǒng)等。另一方面，加大審計軟件開發(fā)。在各單位使用計算機系統(tǒng)的同時，提供數(shù)據(jù)接口，便于計算機輔助工程審計的推廣和信息化建設(shè)的實施。

4.加強工程審計人員的后續(xù)職業(yè)教育。

工程審計人員素質(zhì)培養(yǎng)，要立足于從事工程審計的人員要有良好的職業(yè)道德，嚴謹?shù)膽B(tài)度和高度的責(zé)任心。全過程工程審計作為一份綜合性的工作，要求審計人員掌握財務(wù)管理、法律、工程結(jié)構(gòu)和圖紙等多方面的知識。首先，企業(yè)單位要確定年度工程項目會計的培養(yǎng)項目，合理安排工程項目會計人才的后續(xù)職業(yè)教育（CPE）和工程項目會計的崗位培訓(xùn)，掌握各領(lǐng)域的專業(yè)知識，學(xué)會從事審計工作的專業(yè)技能。同時，要將審計人員職業(yè)道德建設(shè)融入日常過程審計中，加強職業(yè)道德教育和監(jiān)督，加快實現(xiàn)工程項目團隊專業(yè)化。力求以最大可能減少建筑工程審計中的風(fēng)險。

五、研究結(jié)論

工程審計是指審計機構(gòu)考慮其主體利益和客觀需要，依據(jù)法律法規(guī)等審計標(biāo)準(zhǔn)所進行的獨立監(jiān)督、評價和鑒證活動。工程審計風(fēng)險具有客觀性、復(fù)雜性和可控性等特征，其構(gòu)成要素包括重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險，其控制對策包括深入了解工程業(yè)務(wù)的特性和關(guān)鍵風(fēng)險，研究和制定工程審計的具體審計準(zhǔn)則，積極導(dǎo)入大數(shù)據(jù)審計技術(shù)以及加強工程審計人員的后續(xù)職業(yè)教育等。