附有銷售退回條款銷售事項的會計與稅務處理

陳哲

（江西財經職業(yè)學院 江西九江 332000 江西財經大學會計學院 江西南昌 330013）

財政部于2017年對《企業(yè)會計準則第14號——收入》（以下簡稱為“新收入準則”）進行了修訂。其中，附有銷售退回條款的銷售業(yè)務即企業(yè)通過合同條款明確約定或通過其他交易慣例可推定的客戶對所收到商品享有銷售退回權的一種特殊銷售交易（其內容包括企業(yè)不能合理估計退貨率和能夠合理估計退貨率兩種情況），在企業(yè)的日常交易中最為頻繁，因為企業(yè)將商品移交客戶后，可能會因為各種原因而允許客戶退貨，以保證企業(yè)之間達成契約或是保證達成的契約得以執(zhí)行。新收入準則中將“附有銷售退回條款的銷售”作為若干特定交易處理的重要內容之一，并對其會計處理進行了明確的規(guī)定，有利于保持與國際會計準則的趨同，同時更好地適應國內經濟形式多樣化的市場需求。但會計準則的規(guī)定與現(xiàn)行的稅務規(guī)定尚存在一定差異，這就要求企業(yè)在處理具體業(yè)務時格外關注。

一、附有銷售退回條款銷售的會計規(guī)定與稅法規(guī)定

（一）新收入準則的有關規(guī)定。新收入準則下附有銷售退回條款銷售包括兩種情況，一是不能合理估計退貨率，二是能夠合理估計退貨率?？蛻敉素洉r，要求返還其已支付的全部或部分對價，調整已經確認的收入與成本。（1）銷售方不能合理估計退貨率時，客戶有退貨權的合同對價是可變對價?？勺儗r不能計入交易價格，雖然產品的控制權發(fā)生了轉移，但是對銷售收入的確認，應以退貨期為基準點，即退貨期滿前企業(yè)不確認銷售收入，因為收入的確認存在重大不確定性，不滿足收入確認條件；退貨期滿后，根據(jù)實際發(fā)生的交易情況，依據(jù)預期有權收取的對價金額確定交易價格，再確認銷售收入。（2）銷售方能夠合理預計退貨率時，銷售方要在客戶取得商品控制權時，對預期有權收取的成交商品的對價金額（即不包含預期因銷售退回將退還的金額）確認主營業(yè)務收入，并且結轉相應的主營業(yè)務成本；而預期因銷售退回將退還的金額則確認為預計負債的同時，需確認應收退貨成本（預期退回商品轉讓時的賬面價值-收回該商品預計發(fā)生的成本（包括退回商品的價值減損））；按照所轉讓商品的賬面價值，扣除上述資產成本的凈額結轉成本。在實際工作中，取得商品控制權與其風險報酬轉移有時發(fā)生在不同會計期間，新收入準則優(yōu)化了收入確認標準，充分體現(xiàn)了謹慎性原則。

新收入準則規(guī)定在資產負債表日，企業(yè)要對未來銷售退回情況進行重新估計，重新計量上述資產和負債，在銷售時，根據(jù)銷售退回率確認預計負債與應收退貨成本，期末如果有變化，作為會計估計變更，采用未來適用法處理。對于實際發(fā)生的退貨金額與已確認的預計轉回收入以及成本之間的差異，則只調整下一年度收入與成本的金額，不作追溯調整。而舊收入準則對銷售退回區(qū)別是否是資產負債表日后事項，若是日后事項則區(qū)別企業(yè)所得稅匯算清繳前后情況，采用追溯調整法處理。

（二）稅法相關規(guī)定。增值稅一般納稅人開具增值稅專用發(fā)票后，發(fā)生如銷售退回等情形但不符合發(fā)票作廢條件的，或因銷售商品部分退回及發(fā)生銷售折讓，銷售方可向稅務機關提出申請開具紅字專用發(fā)票，沖減當期的銷項稅額與銷售收入；國家稅務總局下發(fā)的《關于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第34號）第六條規(guī)定“企業(yè)當年度實際發(fā)生的相關成本、費用，由于各種原因未能及時取得該成本、費用的有效憑證，企業(yè)在預繳季度所得稅時，可暫按賬面發(fā)生金額進行核算；但在匯算清繳時，應補充提供該成本、費用的有效憑證”。因此，對于匯算清繳前取得退貨證明單開具紅字發(fā)票的，只需要沖減主營業(yè)務收入和增值稅銷項稅額，不用進行企業(yè)所得稅納稅調整處理；在匯算清繳后取得退貨證明單的，可以作為企業(yè)所得稅稅前扣除并進行納稅調整。

綜上所述，無論退貨率是否能夠可靠估計，稅法規(guī)定只要產品風險報酬發(fā)生了轉移，那么納稅義務就已經發(fā)生，銷售方應當全額開具增值稅專用發(fā)票，計算銷項稅額，而會計準則并非全額確認收入，而是僅按照向客戶轉讓商品時預期有權收取的對價金額確認收入，即不包含預計因銷售退回而將退還的金額。可見，會計和稅法對預計負債與應收退貨成本的確認存在暫時性差異：新收入準則突出資產負債觀理念，對估計退回的部分不確認為收入，但在會計上合理估計退貨成本，對預計負債與應收退貨成本給予確認；而稅法規(guī)定實際發(fā)生銷售退回時確認退貨成本，沖減銷售收入。

二、案例分析

2020年10月31日，A公司銷售4 000件臺A型油泵給B公司，銷售單價550元，每臺成本500元，增值稅專用發(fā)票上不含稅價格為220萬元，增值稅率為13%，當日貨款兩清。根據(jù)協(xié)議約定B公司在2021年9月30日之前可選擇退貨。A公司依據(jù)往年數(shù)據(jù)，評估該批油泵退貨率為10%。在2020年12月31日，A公司按照會計準則規(guī)定，對退貨率進行重新評估，估計被退回油泵的概率是5%。A公司為增值稅一般納稅人，發(fā)出A型油泵時滿足納稅義務認定條件，稅務機關批準實際發(fā)生退貨時A公司可開具紅字增值稅專用發(fā)票用以抵稅。假設A公司將A型油泵發(fā)給B公司時，控制權發(fā)生轉移。

1.2020 年10月31日，發(fā)出A型油泵控制權轉移。

借：銀行存款 2 486 000

貸：預計負債——應付退貨款 220 000

主營業(yè)務收入 1 980 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 286 000

借：應收退貨成本 200 000

主營業(yè)務成本 1 800 000

貸：庫存商品 2 000 000

按照新收入準則規(guī)定，A公司在B公司取得相關商品控制權時，對于附有銷售退回條款的銷售，根據(jù)預計退貨率確認預計收回的退貨成本20萬元（200萬元×10%），同時會計確認預計退還款項22萬元（220萬元×10%）。按照因向B公司轉出商品而預期有權收取的對價金額198萬元確認收入，按180萬元確認銷售成本。新收入準則會計處理能更清晰地反映企業(yè)經濟業(yè)務的實質，更加符合會計信息質量要求的穩(wěn)健性與實質重于形式原則。

2.期末預計退貨的會計與稅務處理分析。期末，若預計的退貨率發(fā)生變化，則應作為會計估計變更處理。2020年12月31日甲公司重新評估退貨率為5%時，企業(yè)應增加收入11萬元（220萬元×5%），增加營業(yè)成本10萬元（200萬元×5%）。

借：主營業(yè)務成本 100 000

貸：應收退貨成本 100 000

借：預計負債——應付退貨款 110 000

貸：主營業(yè)務收入 110 000

2020年12月31日，稅法確認計稅收入220萬元，確認增值稅銷項稅額28.6萬元，確認銷售成本200萬元。A公司會計報告年度確認主營業(yè)務收入209萬元（198萬元+11萬元），確認銷售成本190萬元（180萬元+10萬元）。因此，稅法應納稅所得額為20萬元，而A公司2020年報告年度該業(yè)務產生會計利潤19萬元，調增所得稅費用，調增企業(yè)所得稅0.25萬元。同時，2020年12月31日按新收入準則累計確認了預計負債11萬元，而稅法認為預計負債計稅基礎0，導致會計凈資產＜稅法凈資產，根據(jù)資產負債觀理念，會計利潤＜稅法利潤（應納稅所得額），本期產生可抵扣暫時性差異11萬元，形成遞延所得稅資產2.75萬元（11萬元×25%）；會計累計確認了應收退貨成本10萬元，稅法應收退貨成本計稅基礎0，導致會計凈資產＞稅法凈資產，因此，會計利潤＞稅法利潤（應納稅所得額），本期產生應納稅暫時性差異10萬元，形成遞延所得稅負債2.5萬元（10萬元×25%）。

借：所得稅費用 2 500

貸：應交稅費——應交企業(yè)所得稅 2 500

借：遞延所得稅資產 27 500

貸：所得稅費用 27 500

借：所得稅費用 25 000

貸：遞延所得稅負債 25 000

3.實際退貨時的會計與稅務處理分析。新收入準則規(guī)定實際發(fā)生銷售退回時，首先，沖銷之前預估的應收退貨成本和預計負債，其次，根據(jù)購買方實際的退貨情況，進行退貨入庫與沖銷主營業(yè)務成本、退款沖銷主營業(yè)務收入與增值稅銷項稅額的會計處理。稅法規(guī)定，發(fā)生銷售退回時，沖減增值稅銷項稅額，沖銷主營業(yè)務收入和銷售成本。由于上期期末確認的可抵扣暫時性差異與應納稅暫時性差異在實際退貨時轉回（差異因素消失），相關遞延所得稅資產與遞延所得稅負債應予以轉銷。

第一步，沖銷估計退貨200臺A型油泵時借方累計應收退貨成本10萬元，沖銷貸方累計預計負債11萬元。

借：主營業(yè)務成本 100 000

貸：應收退貨成本 100 000

借：預計負債——應付退貨款 110 000

貸：主營業(yè)務收入 110 000

2021年9月，稅法應收退貨成本計稅基礎0，會計應收退貨成本賬面價值為0，說明2020年12月31日產生應納稅暫時性差異10萬元在2021年轉回，所以應沖減上期確認的遞延所得稅負債2.5萬元。同時稅法預計負債計稅基礎0，會計預計負債——應付退貨款賬面價值為0，說明2020年12月31日產生的可抵扣暫時性差異11萬元在2021年已經轉回，所以應該沖減上期確認的遞延所得稅資產2.75萬元。

2021年轉回上期確認的遞延所得稅資產與遞延所得稅負債時：

借：遞延所得稅負債——應收退貨成本 25 000

貸：所得稅費用 25 000

借：所得稅費用 27 500

貸：遞延所得稅資產——預計負債 27 500

第二步，根據(jù)不同的實際銷售退回率分別進行賬務處理。

1.假如實際銷售退回率=預計退回率，2021年9月30日退貨量為200臺，原估計退貨=4 000×5%=200（臺）。

（1）向B公司支付退回200臺A型價稅款時：

借：主營業(yè)務收入 110 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 14 300

貸：銀行存款 124 300

（2）A公司收到實際退貨200臺A型油泵時：

借：庫存商品 100 000

貸：主營業(yè)務成本 100 000

2021年9月30日，按稅法規(guī)定，發(fā)生實際銷售退回時，沖減3月收入11萬元，沖減銷售成本10萬元，稅法確認應納稅所得額為-1萬元；會計確認收入0元（11萬元-11萬元），確認銷售成本0元（11萬元-11萬元），確認會計利潤為0。所以，2020年企業(yè)所得稅匯算清繳時，應調減應納稅所得額1萬元（11萬元-10萬元），調減企業(yè)應交所得稅0.25萬元。

2.假如實際銷售退回率＜預計退回率，2021年9月30日發(fā)生銷售退回，實際退貨量為60臺，原估計退貨=4 000×5%=200（臺）。

（1）向B公司支付退回60臺A型價稅款時：

借：主營業(yè)務收入 33 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 4 290

貸：銀行存款 37 290

（2）A公司收到實際退貨60臺A型油泵時：

借：庫存商品 30 000

貸：主營業(yè)務成本 30 000

由于實際退貨率1.5%（60÷4 000）小于預計退回率5%，稅法規(guī)定9月應該沖減銷售收入3.3萬元，沖減銷售成本3萬元，稅法確認應納稅所得額-0.3萬元；9月會計確認收入7.7萬元（11萬元-3.3萬元），確認銷售成本7萬元（10萬元-3萬元），確認會計利潤0.7萬元。所以，在進行2021年企業(yè)所得稅的匯算清繳時，應調減應納稅所得額1萬元（0.7萬元+0.3萬元），調減企業(yè)應交所得稅0.25萬元。

3.假如實際銷售退回率＞預計退回率，2021年9月30日發(fā)生銷售退回，實際退貨量為450臺，原估計退貨=4 000×5%=200（臺）。

（1）向B公司支付退回450臺A型油泵稅款時：

借：主營業(yè)務收入 247 500

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 32 175

貸：銀行存款 279 675

（2）A公司收到實際退貨450臺A型油泵時：

借：庫存商品 225 000

貸：主營業(yè)務成本 225 000

由于實際退貨率11.25%（450÷4 000）大于預計退回率5%，稅法規(guī)定9月應該沖減主營業(yè)務收入24.75萬元，沖減主營業(yè)務成本22.5萬元，稅法確認應納稅所得額-2.25萬元；9月會計確認收入-13.75萬元（-24.75萬元+11萬元），確認銷售成本-12.5萬元（-22.5萬元+10萬元），確認會計利潤-1.25萬元。所以，在進行2021年企業(yè)所得稅的匯算清繳時，應調減應納稅所得額1萬元（1.25萬元-2.25萬元），調減企業(yè)應交所得稅0.25萬元。

三、結論

本文從新收入準則的有關規(guī)定出發(fā)，探討了附有銷售退回條款銷售行為的會計與稅務處理異同。通過上述分析可知，首先，新收入準則提升了會計信息質量，所反映的會計利潤更加謹慎、穩(wěn)健。新的收入確認標準從商品所有權的主要風險和報酬向控制權轉移，每期期末重新估計銷售退回，采用未來適用法調整收入與成本。其次，新收入準則遵循資產負債觀，而稅法采用收入費用觀，兩者對收入確認標準不一致導致新的財稅差異，會計人員應進一步加強學習新收入準則，不斷提升職業(yè)判斷能力。再次，企業(yè)實際產生銷售退回時，會計與稅法均采用未來適用法，無需進行追溯調整，但應該調減應納稅所得額。最后，新收入準則能更完整地反映企業(yè)資產、負債會計要素。企業(yè)在銷售時，對預計退回部分只能確認預計負債與應收退貨成本，不能確認收入；企業(yè)對不會退回部分確認收入與成本；稅法對銷售企業(yè)產品風險報酬轉移到購買企業(yè)時，不區(qū)分是否預計退貨，全部確認收入與成本。由此產生的可抵減暫時性差異與應納稅暫時性差異，確認遞延所得稅資產、遞延所得稅負債。同時，該業(yè)務導致稅法利潤大于會計利潤，期末應調增應交稅費。若實際發(fā)生銷售退回時，會計轉回已確認的可抵減暫時性差異與應納稅暫時性差異，沖減遞延所得稅資產與遞延所得稅負債。該業(yè)務導致稅法利潤小于會計利潤，期末調減應交稅費。