一般企業財務報表格式系列修訂述評

馬永義（教授）白蔚秋（副教授）

（北京國家會計學院 北京 101312 中央財經大學會計學院 北京 100081）

自2014年以來，財務報表列報準則和現金流量表準則均未進行過修訂。但自2017年后，財政部先后發布了財會［2017］30號、財會［2018］15號、財會［2019］6號三個文件（以下并稱為《系列通知》），對一般企業的財務報表格式進行了系列修訂。在我國大中型企業已經全面實施企業會計準則體系的大背景下，如何看待或理解這一系列的制度性安排？企業財務報表格式的系列修訂對會計信息質量會帶來哪些影響？

一、《系列通知》發布的成因剖析

筆者認為，如果從內容和體例結構上進行分類，可以將我國目前的42個具體會計準則區分為報告類準則和非報告類準則兩大部分，其中報告類準則包括10個，分別為CAS 29資產負債表日后事項、CAS 30財務報表列報、CAS 31現金流量表、CAS 32中期報告、CAS 33合并財務報表、CAS 34每股收益、CAS 35分部報告、CAS 36關聯方披露、CAS 37金融工具列報、CAS 41在其他主體中權益的披露。上述10個報告類準則中，除CAS 30和CAS 33在2014年進行過一次修訂、CAS 37分別在2014年和2017年進行過兩次修訂外，其他準則并未進行過任何修訂。

需要指出的是，我國于2014年修訂了CAS 2長期股權投資、CAS 9職工薪酬，發布了CAS 39公允價值計量、CAS 40合營安排四個非報告類準則；于2017年度修訂了CAS 14收入和CAS 15建造合同（實質上是將2006版的這兩個準則加以合并，并稱為CAS 14收入）、CAS 16政府補助、CAS 22金融工具確認和計量、CAS 23金融資產轉移、CAS 24到期會計、CAS 42持有待售非流動資產、處置組和終止經營七個非報告類準則；于2018年度修訂了非報告類準則CAS21租賃；于2019年度修訂了CAS 7非貨幣性資產交換、CAS 12債務重組兩個非報告類準則；于2020年度修訂了CAS 25原保險合同和CAS 26再保險合同兩個非報告類準則（實質上是將2006版的這兩個準則加以合并，并稱成為CAS 25保險合同）。

需要進一步指出的是，從內容和體例上來研判，非報告類準則通常規范了確認、計量和列報三大類問題，伴隨上述16個非報告類準則的陸續修訂，技術層上就需要對報告類準則加以相應的修訂，借此確保報告類準則與非報告類準則相互呼應和銜接。然而，具體會計準則的制定或修訂需要履行必要的法定程序，加之與國際財務報告準則保持持續性趨同戰略的外在限定，每項具體會計準則的制定或修訂客觀上均存在固有的時間周期。換言之，確保報告類準則與非報告類準則相互呼應和銜接的實時性需求與具體會計準則制定或修訂的周期性限定之間存在著難以調和的矛盾。由此我們不難判定，《系列通知》發布是確保各項新發布或修訂的非報告類準則順利實施而必然要采取的過渡性安排或無法繞開的路徑選擇。

順便指出的是，《系列通知》的標題中均冠以“一般企業”的稱謂，那么究竟該如何理解“一般企業”的含義呢？受制于計劃經濟的傳統限定及影響，我國企業財務報表格式一直由財政部統一制定并發布實施，財務報表格式呈現出統一性和強制性的特征。自2006年建立并實施企業會計準體系以來，官方所確立的企業財務報表格式不再呈現分部門、分所有制、分行業的“三分特征”，且體現在相關報告類準則的應用指南中。“一般企業”的稱謂始見于《企業會計準則應用指南（2006）》，指的是除了銀行業、證券業、保險業以外的其他行業的企業。簡言之，一般企業指的是非金融企業。

二、2017年度一般企業報表格式主要變化的描述與剖析

為了與上述2017年度的7個非報告類準則的修訂或發布相呼應，2017年度一般企業的資產負債表、利潤表和所有者權益變動表的格式與2016年及其以前年度相比均發生了相應的變化：

（一）資產負債表列報項目的變化

1.單獨列示“衍生金融資產”和“衍生金融負債”項目。這是與《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》應用指南（2018）中要求單獨設置“衍生工具”科目相呼應的具體舉措，而單獨設置“衍生工具”科目又是從技術層面解決應予分拆的嵌入衍生工具的必然結果。由于“衍生工具”科目具有資產和負債類目的雙重屬性，填列資產負債表時再將其分拆為“衍生金融資產”和“衍生金融負債”項目也是技術層上的不二之選。

2.增加了“持有待售資產”和“持有待售負債”單列項目。此舉是與《企業會計準則第42號——持有待售非流動資產、處置組和終止經營》應用指南（2018）中要求單獨設置“持有待售資產”和“持有待售負債”科目相呼應的必然結果。需要指出的是鑒于“持有待售資產”和“持有待售負債”均被歸類為流動性項目，這兩個單列項目的增設對企業流動比率數值均會帶來相應的影響，由于非流動資產或處置組由持有狀態轉化為出售的完成仍存在一定的不確定性，當這兩個單列項目的絕對金額較大時，應進一步關注日后事項期間的最新跡象或信息，以便準確評判這兩個單列項目對流動比率數值所帶來的影響。

3.增加了“其他權益工具”單列項目。資產負債表中在所有者權益項下增加了“其他權益工具”單列項目，此舉是與2014版及2017版《企業會計準則第37號——金融工具列報》中對“其他權益工具”的確認與計量直接相關聯的。需要指出的是，盡管在2014版的金融工具列報準則中就出現了其他權益工具的概念并將其定性為所有者權益的類別，但在2014版的《企業會計準則第30號——財務報表列報》應用指南給定的資產負債表格式中并未出現“其他權益工具”這一單列項目，筆者認為這種脫節現象的出現是與前述各項具體會計準則的修訂或發布存在固有的時間周期的限定相關聯的，通過發布財會［2017］30號文件，適時予以了“補臺”。

（二）利潤表列報項目的變化

1.將“營業稅金及附加”項目簡化為“稅金及附加”項目。2016年我國全面完成“營改增”后，營業稅已經退出了歷史舞臺，將“營業稅金及附加”中的“營業”二字刪除是利潤表格式與時俱進的具體體現。故此，2017年度的利潤表中將之前的“營業稅金及附加”項目改稱為“稅金及附加”項目。

2.增加了“其他收益”單列項目。此舉是與2017年版的《企業會計準則第16號——政府補助》（以下簡稱新政府補助準則）相呼應的。新政府補助準則將企業獲取的與日常生產經營活動相關的政府補助從原來“一刀切”式的營業外收入中分離出來，并將其定義為“其他收益”。此舉可以從技術層面解決此前實務中個別企業的利潤表中出現的銷售毛利為負數但利潤總額或凈利潤卻為正數的“南轅北撤”現象。此外，此舉對于進一步展示我國市場經濟的國際形象也將起到積極的基礎數據支撐作用。

3.增加了“資產處置收益”單列項目。此舉是與《企業會計準則第42號——持有待售非流動資產、處置組和終止經營》應用指南（2018）中單獨設置“資產處置損益”科目相呼應的。由于“資產處置損益”科目具有收益和損失的雙重屬性，受制于利潤表中“加：”項目的固有意涵，在利潤表的“加：”類項目中冠以“資產處置收益（損失以“-”號填列）”就是自然而言的落地路徑了。需要著重指出的是，“資產處置收益”項目被納入到了營業利潤的構成要素加以列示，與此相呼應，2016年度利潤表中在“營業外收入”和“營業外支出”項下分別單獨列示的“非流動資產處置利得”和“非流動資產處置損失”自然就加以剔除了。筆者認為，將“資產處置收益”認定為營業利潤的構成要素，迎合了我國市場經濟的宏觀大環境，企業依據優勝劣汰的市場法則及時處置非流動資產也是企業經營者必須面對的新常態。

需要一并指出的是，盡管“其他收益”和“資產處置收益”均被歸類到營業利潤的構成要素，但與企業日常的生產經營活動相比較，政府補助的獲取以及非流動資產處置的持續性和穩定性無疑會相對較差，如果這兩個項目占當年營業利潤的百分比數值較高或變化較大，在對營業利潤進行研判時，應考慮到與以往年度的縱向可比性以及面向未來的可持續性和穩定性。

4.“凈利潤”項下分別列示“持續經營凈利潤”和“終止經營凈利潤”。此舉是與《企業會計準則第42號——持有待售非流動資產、處置組和終止經營（2017》要求分別披露“持續經營凈利潤”和“終止經營凈利潤”相呼應的，在“凈利潤”項目的基礎上進一步分別列示這兩個明細項目，有助于各類報表閱讀者更好地評判企業凈利潤指標的持續性和穩定性。

5.“其他綜合收益的稅后凈額”項下的列報項目有所增加。與以往相比較，“以后不能重分類進損益的其他綜合收益”以及“以后將重分類進損益的其他綜合收益”小項的列報內容均有所增加。

“以后不能重分類進損益的其他綜合收益”項下增加了“1.重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產的變動”，此舉是與2014版《企業會計準則第9號——職工薪酬》增加了“設定受益計劃”概念以及對設定受益計劃所確立的計量規則相呼應的。

“以后不能重分類進損益的其他綜合收益”項下增加了“2.權益放下被投資單位不能重分類進損益的其他綜合收益中享有的份額”，此舉是與《企業會計準則第2號——長期股權投資》應用指南（2018）中要求“長期股權投資”科目單獨設置“其他綜合收益”明細科目相呼應的。

“以后將重分類進損益的其他綜合收益”小項增加了“4.現金流量套期損益的有效部分”，此舉是與《企業會計準則第24號——套期會計》應用指南中關于現金流量套期安排中有效套期部分的計量規則相呼應的。

“以后將重分類進損益的其他綜合收益”小項增加了“5.外幣財務報表折算差額”，由于《企業會計準則第19號——外幣折算》對資產負債表的不同構成項目采取了不同的折算利率，從技術層看而言，只有通過“外幣折算差額”項目才能確保折算后的資產負債表實現技術性平衡。單獨列示“外幣財務報表折算差額”有助于報表閱讀者獲悉外幣財務報表折算對企業綜合收益所產生的影響，也有助于報表閱讀者更好地考量企業“綜合收益”的含金量。

（三）所有者權益變動表列報項目的變化

從體例和結構層面研判，筆者將所有者權益變動表描述為因果交織在一起的一張表，該表一方面列示了驅動所有者權益發生變動的原因，另一方面也列示了所有者權益發生變動的結果。與以往相比較，2017年度該表的驅動因素中增加了“其他權益工具持有者投入資本”行次，與此相關聯，在所有者權益的構成要素中相應增加了“其他權益工具”欄次。

上述變化既是為了與《企業會計準則第37號——金融工具列報》中所確立其他權益工具的確認、計量和列報規則相呼應，也是從技術層面維系該表與資產負債表之間的勾稽關系的必然結果。

三、2018年度一般企業報表格式主要變化的描述與剖析

部分上市公司在2018年度開始執行新金融準則和新收入準則，為了與新金融準則和新收入準則所確立的確認、計量和披露規則相呼應，2018年度一般企業的資產負債表、利潤表和所有者權益變動表給格式均有所調整。

（一）資產負債表列報項目的主要變化

鑒于新金融準則和新收入準則應用指南中均新增設了相關的會計科目，且相關資產和負債類會計科目名稱的流動性表示存在弱化的跡象，資產負債表面臨明晰性要求的“壓力”明顯加大，與以往年度相比較，2018年一般企業的資產負債表格式中出現了將以前單獨列示的傳統項目予以合并的跡象。具體表現如下：

（1）將“應收票據”和“應收賬款”項目合并列示為“應收票據及應收賬款”項目。

（2）將“應收利息”“應收股利”和“其他應收款”項目合并列示為“其他應收款”項目。

（3）將“固定資產”和“固定資產清理”項目合并列示為“固定資產”項目。

（4）將“在建工程”和“工程物資”項目合并列示為“在建工程”項目。

（5）將“應付票據”和“應付賬款”項目合并列示為“應付票據及應付賬款”項目。

（6）將“其他應付款”“應付利息”“應付股利”項目合并列示為“其他應付款”項目。

（7）將“長期應付款”和“專項應付款”項目合并列示為“長期應付款”項目。

此外，為了與《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量（2017）》及其應用指南（2018）（以下一并簡稱為22號準則）、《企業會計準則第14號——收入（2017）》及其應用指南（2018）（以下一并簡稱為14號準則）相呼應，2018年一般企業的資產負債表中增設了相應的單列項目：

（1）與22號準則相呼應而新增設的單列項目。具體項目包括，“交易性金融資產”“債權投資”“其他債權投資”“其他權益工具投資”“其他非流動金融資產”以及“交易性金融負債”。需要指出的是，從填列說明中可以判定“交易性金融資產”和“交易性金融負債”項目分別替換了此前的“以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產”和“以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債”項目。

需要強調的是，除“其他非流動金融資產”項目外，上述其他5個項目也是22號準則下單獨設置的會計科目，但是在填列資產負債表時，均不得將這5個會計科目的期末余額直接填列到對應的單列項目上，而是要基于資產負債表日這5個會計科目的流動性判定，將這5個會計科目的余額加以相應分拆后，填列到不同的指定項目中。由于“交易性金融資產”科目的核算內容包括指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的債權投資，而對于債權投資而言，在填列資產負債表時必須對其基于資產負債表日的流動性做出判定，由于“交易性金融資產”被定位在資產負債表的流動資產類的單列項目，由此我們不難判定，“其他非流動金融資產”項目填列的內容就只能限定在超過一年到期且預期持有超過一年的以公允價值計量且其變動計入當期損益的債權投資。

（2）與14號準則相呼應而新增設的單列項目。具體包括“合同資產”項目和“合同負債”項目，需要說明的是“合同資產”與“合同負債”也是14號準則下單獨設置的會計科目，在填列資產負債表時，同樣需要對這兩個科目基于資產負債表日的流動性做出判定，并分別填列到不同的規定項目中。其中，“合同資產”科目和“合同負債”科目的非流動部分應分別填列在“其他非流動資產”和“其他非流動負債”科目，“合同資產減值準備”科目的期末余額則需要伴隨“合同資產”科目的流動性歸屬分別填列到“合同資產”和“其他非流動資產”項目。

需要順便指出的是，14號準則下單獨設置了“合同履約成本”“合同履約成本減值準備”“合同取得成本”“合同取得成本減值準備”“應收退貨成本”科目，但這些科目均沒有成為資產負債表上的單列項目，填列資產負債表時，也需要基于對資產負債表日流動性判斷分別填在不同的規定項目中。

（二）利潤表列報項目的主要變化

鑒于2018年度新金融準則和新收入準則已經在部分上市公司開始執行，財會［2018］15號分別對已經執行和尚未執行新金融準則和新收入準則的一般企業利潤表格式分別做出了規定，本文以已經執行新金融準則和新收入準則的一般企業利潤表格式加以梳理和評析。

1.營業利潤構成要素的列報變化。與以往年度相比較，營業利潤構成要素列報方式的變化包括新增單列項目和列示順序調整和列示方式細化三個層面：

（1）新增單列項目。具體包括：“研發費用”“信用減值損失”和“凈敞口套期收益”三個項目。其中，“研發費用”項目列報的內容為企業進行研究與開發過程中發生的費用化支出，以及計入管理費用的自行開發無形資產的攤銷，該項目的單獨列報對于報表閱讀者了解企業研發投入的強度及變化趨勢，進而研判企業創新驅動發展的成效及潛力會起到積極的促進作用，也是利潤表格式與時俱進的具體體現。“信用減值損失”項目則是與22號準則單獨設置“信用減值損失”科目相呼應的，“凈敞口套期收益”項目則是與《企業會計準則第24號——套期會計》應用指南（2018）單獨設置“凈敞口套期損益”科目相呼應的，由于納入營業利潤構成要素時被定性為“加：”類項目，在利潤表上被命名為“凈敞口套期收益（凈損失以“-”號填列）”就是順理成章的了。

（2）列示順序調整。與以往年度相比較較，營業利潤構成要素的“加：”項下“公允價值變動收益”“投資收益”“資產處置收益”“其他收益”的依次排列順序調整為“其他收益”“投資收益”“公允價值變動收益”“資產處置收益”。筆者認為調整后的排序呈現出持續性和穩定性漸次減弱的跡象，調整后的排序也更加符合絕大多數企業所面臨的生產經營大環境，進而使營業利潤及其構成要素整體信息的有用性進一步增強。

（3）列示方式細化。與以往年度相比較，“財務費用”項目的列示方式進一步細化，具體而言，在“財務費用”項目下要分別列示“利息費用”和“利息收入”小項。筆者認為，分別列示“利息費用”和“利息收入”有助于更加準確地揭示企業的融資成本，進而更加清晰地呈現出企業對于借入資金使用效益的變動趨勢，與此同時，通過單獨列示“利息收入”，也可以從一個側面體現出上市企業募集資金使用的履約進度，也可以從一個側面體現出上市企業的戰略執行力。

2.其他綜合收益的稅后凈額構成要素的變化。與以往年度相比較，“不能重分類進損益的其他綜合收益”的構成要素有所增加，具體而言，增加了“其他權益工具投資公允價值變動”項目和“企業自身信用風險公允價值變動”項目，這是與22號準則針對“其他權益工具投資”以及指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債由于自身信用風險變動引起的該金融負債公允價值變動應計入其他綜合收益的后續計量規則相呼應的。筆者認為，之所以將上述兩個項目歸類為“不能重分類進損益”，其目的就在于借此來避免終止確認“其他權益工具投資”前、后年份之間的損益出現大幅波動以及因企業自身信用風險的變動影響不同會計期間損益的可比性。

對于“將重分類進損益的其他綜合收益”而言，單獨列示的項目由原來的5項增加至6項，其中，4個項目名稱有所變化，1個項目的編號有調整，另外1個則屬于新增項目：

名稱有所調整的具體情況為：將此前的“1.權益法下在被投資單位以后年度將重分類進損益的其他綜合收益中享有的份額”大幅度精簡為“1.權益法下可轉損益的其他綜合收益”；將“2.可供出售金融資產公允價值變動損益”調整為“2.其他權益工具投資公允價值變動”；將“3.持有至到期投資重分類為可供出售金融資產損益”調整為“金融資產重分類計入其他綜合收益的金額”；將“4現金流量套期損益的有效部分”調整為“現金流量套期儲備”。

項目編號調整的具體情況為：“外幣財務報表折算差額”項目的編號有所調整，由原來的“5.”調整為“6.”

新增加項目的具體情況為：新增了“4.其他債權投資信用減值準備”項目，這是與22號準則要求“其他債權投資”科目應計提信用損失準備且計入“其他綜合收益”科目的計量規則相呼應的。

（三）所有者權益變動表列報項目的主要變化

與以往年度性比較，2018年度的所有者權益變動表中導致所有者權益發生變動的驅動要素之“（四）所有者權益內部結轉”項目下的列報內容有所增加：

1.“設定受益計劃變動額結轉留存收益”項目。該項目的增設與《企業會計準則第9號——職工薪酬（2014）》（以下簡稱9號準則）對離職后福利的設定受益計劃模式所確立的后續計量規則有關，9號準則要求應當對設定受益計劃凈負債或凈資產進行重新計量，重新計量所產生的變動額應計入其他綜合收益且在后續會計期間不允許轉回至損益，但企業可以在權益范圍內轉移這些在其他綜合收益中確認的金額。綜觀9號準則及其應用指南的相關規定，筆者認為所謂“后續會計期間”具體指的是設定受益計劃結算時點所在的會計期間，由于在結算時要終止確認“設定受益計劃凈資產”或“設定受益計劃凈負債”，原來在“其他綜合收益”中所累計確認的金額理應予以結轉，9號準則規定只能在權益范圍內轉回，該規定符合設定受益計劃所涉及到的相關主體之間權利義務的經濟實質，也可以避免發生實施設定受益計劃的企業相關會計期間損益金額的無序波動，同時也可以避免出現股東超額分配的現象。

所謂“設定受益計劃變動額結轉留存收益”中的“變動額”指的就是“設定受益計劃凈資產”或“設定受益計劃凈負債”重新計量過程中累計計入“其他綜合收益”科目的金額，“結轉留存收益”指的就是9號準則中所言及的“企業可以在權益范圍內轉移”。從技術層面而言，在填列“設定受益計劃變動額結轉留存收益”行次時，應減少“本年金額”欄次下的“其他綜合收益”，并以相等的金額增加“本年金額”欄次下的“盈余公積”和“未分配利潤”。

2.“其他綜合收益結轉留存受益”項目。依據財會［2018］15號文件，該項目填列的內容與指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產以及指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債相關聯，對于前者而言，所列報的內容針對的是其終止確認時，由“其他綜合收益”結轉到留存收益的金額；對后者而言，所列報的內容只限定在之前由企業自身信用風險變動而計入其他綜合收益的累計利得或損失，在該交易性金融負債終止確認時，結轉到留存收益的金額。由于該項目列報內容具有極強的針對性，因此應根據“其他綜合收益”相關明細科目的發生額分析填列。

四、2019年度一般企業報表格式主要變化的描述與剖析

伴隨新金融準則、新收入準則和新租賃準則全面進入第一輪次執行，2019年度一般企業的財務報表格式也發生了相應的調整。

（一）資產負債表列報項目的主要變化

2019年度的資產負債表格式除了與新租賃準則的實施相呼應外，還對部分非專屬性項目的列報規則做出進一步明確。

1.“應收賬款”和“應收票據”以及“應付賬款”和“應付票據”回歸為分別列示。上文已有言及，為延緩資產負債表列報項目數量“承壓趨重”的跡象，在2018年度的資產負債表中出現了將部分傳統單列項目歸類加以合并的跡象，其中就包括將“應收賬款”與“應收票據”并稱為“應收賬款及應收票據”，將“應付賬款”與“應付票據”并稱為“應付賬款及應付票據”。但是，在2019年度又將上述兩組項目回歸到分別列示模式。筆者認為將上述兩組項目分拆列示的選擇是更加適宜的，畢竟應收賬款、應付賬款與應收票據、應付票據所涉及的利益相對人存在較大差別，所涉及的經濟關系復雜程度也存在差異，是否附息也存在明顯不同。

2.增加了“使用權資產”和“租賃負債”單列項目。此舉是與新租賃準則對承租方經營租賃的確認和計量規則發生重大調整相呼應的，這兩個新增的單列項目均被定位在非流動類別。“使用權資產”項目應依據“使用權資產”“使用權資產累計折舊”和“使用權資產減值準備”三個科目加以計算后填列。“租賃負債”科目中自資產負債表日起一年內到期應予清償的，應填列在“一年以內到期的非流動負債”項目中。

3.明確了新收入準則下相關新增設會計科目的填列規則。與新收入準則相呼應，2019年度的資產負債表填列說明中，進一步明確了“合同資產”“合同負債”“合同取得成本”“合同取得成本減值準備”“合同履約成本”“合同履約成本減值準備”以及“應收退貨成本”“應付退款款”科目的填列規則。

需要做出解釋和說明的是，新收入準則指南中并沒有要求單獨設置“應付退貨款”科目，也沒出現應付退貨款的提法或概念，但在財會［2019］6號文件中明確規定“應付退貨款”應根據“預計負債”科目的“應付退貨款”明細科目是否在資產負債表日起的一年內或一個正常的營業周期內清償，而分別填列在“其他流動負債”或“預計負債”項目。筆者認為，應付退貨款與應收退貨成本是相互關聯的，兩者均為附有銷貨退回條款的銷售合同中不可或缺的交易要素，將“應付退貨款”作為“預計負債”科目的明細科目的路徑選擇是適宜的，通過“應付退貨款”與“應收退貨成本”的結合來加強對預期可能退回存貨的管理與監督。

4.增加了“專項儲備”單列項目。對高危行業計提安全生產費是國家層面的一項有針對性的宏觀財務政策，該項政策已實施多年，要求企業必須將在成本費用中計提的安全生產費專項用于安全生產。從會計核算角度而言，曾經一度要求將計提的安全生產費納入“專項應付款”來核算。但是，從會計基本理論層面而言，負債類科目必須存在相對應的行為主體，但從經濟實質上來研判，“專項應付款”并不存在相對應的行為主體，財政部也曾專門發文要求將企業計提的安全生產費納入“專項儲備”科目予以核算，并將該科目的性質界定為所有者權益類。在我國的企業會計標準進入與國際財務報告準則趨同的企業會計準則體系年代以后，安全生產費無法按照國際趨同原則納入某一具體會計準則來予以規范，但對于作為一項持續已久的財務政策，必須要納入相關企業的會計核算之中，2019年度在所有者權益類別中單獨列示“專項儲備”，可以視為與國際財務報告準則趨同過程中的“拾遺補缺”之舉。

5.進一步明確了“一年內到期的非流 動資產”以及“遞延收益”項目的填列規則。財會［2019］6號文件中明確規定“一年內到期的非流動資產”項目的列報內容不包含固定資產、使用權資產、無形資產、長期待攤費用科目中只剩或不足一年或者預計在一年內進行的折舊或攤銷額，由此可以進一步強化“一年以內到期非流動資產”項目所列報內容的金融資產屬性。此外，該文件中還規定：“遞延收益”科目中攤銷期限只剩或不足一年的，或者預計在一年內進行攤銷的部分，不得填列到“一年以內到期非流動負債”，此舉也進一步強化了“一年以內到期非流動負債”項目所列報內容的金融負債屬性。

6.增加了“預計負債”項目的列報內容。財會［2019］6號文件中明確規定：對貸款承諾、財務擔保合同計提的損失準備應填列在“預計負債”項目，22號準則將貸款承諾和財務擔保合同納入計提金融資產損失準備的資產范疇，從賬務處理層面而言，在借記“信用減值損失”科目的同時，就應當貸記“預計負債”科目，因此對貸款承諾和財務擔保合同而計提的損失準備就理應填列在“預計負債”項目。

（二）利潤表列報項目的主要變化

第一批次的企業從2019年開始執行《企業會計準則第21號——租賃（2018）》（以下簡稱新租賃準則），就租賃準則而言，只有出租方才涉及收入的確認與計量，由于新租賃準則對出租方所確立的確認和計量規則并未發生根本性變化，因此2019年度的利潤表格式與2018年相比并未發生大的變動。

比較2018年度和2019年度的一般企業的利潤表格式可以發現，利潤表的單列項目并未發生增減變動，但“資產減值損失”和“信用減值損失”項目由2018年在“減：”項下列示，調整為2019年度在“加：”項下列示，并且這兩個項目列報的先后順序進行了調整。筆者認為，將這兩個項目由原來的“減：”項目剔除后，有助于更加直觀而順暢地體現出一般企業營業利潤的形成過程。換言之，從“營業收入”項目減計至“財務費用”項目，通常就形成了傳統企業的營業利潤。2019年利潤表格式中的“加：”項下則集中列示了各項特殊業務對營業利潤所帶來的影響。此外，將營業利潤的構成要素區分成“減：”和“加：”項目，有助于報表閱讀者從結構化的視角來分析和研判企業獲取營業利潤的持續性和穩定性。

總而言之，2017年度至2019年度財政部以發布系列通知的方式對一般企業的財務報表格式進行了一系列的調整，此舉除了與新金融準則、新收入準則和新租賃準則等系列非報告類準則所確立的確認與計量規則變化相呼應外，從技術層面而言，通過對單列項目類別歸屬的調整、列報名稱的推敲、列報順序的斟酌、填列規則的明確等手段，也促使一般企業財務報表所披露會計信息的整體有用性得到了進一步的提升。