新收入準則在互聯網企業中的應用研究

林令群

（致同會計師事務所廈門分所，福建 廈門 361000）

0 引言

新收入準則的實施會對不同企業造成不同程度的影響。互聯網企業更加重視經營方式與商業模式，在新準則的影響下，其收入確認與計量實務操作面臨更大的難度。對新收入準則在互聯網企業中的應用進行深入探究具有較強的現實意義，能夠進一步促進互聯網企業適應新準則，為企業發展助力。

1 新收入準則的主要變化

同舊收入準則相比，新收入準則主要在以下幾方面發生了較為明顯的變化：第一，應用了單一的收入確認模型，即五步法模型。收入確認模型中引入了現行收入以及建造合同兩項準則；不進行業務類型的區分，形成了較為統一的衡量。五步法模型中，第一步為識別與客戶訂立的合同，屬于收入確認的前提；第二步為識別合同中的單項履約義務，屬于收入確認的基礎；第三步為確定交易價格，屬于收入確認的關鍵；第四步為將交易價格分攤至各單項履約義務，屬于收入確認的核心；第五步為履行各單項履約義務時確認收入，屬于收入確認的重要判斷。第二，控制權轉移替代風險報酬轉移成為收入確認時點的主要判斷標準。在舊收入準則下，不管是在某一時點進行收入確認，還是在某時段中根據履約進度進行收入確認，均要將控制權轉移作為主要前提條件?？刂茩噢D移中，報酬與風險作為一個指標存在。第三，企業需要根據分攤至各單項履約義務中的交易價格計量收入。結合企業預期有權收取的對價金額，進行交易價格計量。若其中的某一安排與應付客戶對價、可變對價、重大融資成分對價以及非現金對價相關，會進一步加大交易價格的確定難度。舊準則收入計量采用名義金額，按企業與購貨方簽訂的合同/協議金額或者雙方接受的金額確定。新準則收入計量采用公允價值，按其已收或應收對價的公允價值計量。第四，新收入準則中提出了“履約義務”的相關內容，對各單項履約義務的識別進行了明確，還闡述了在各單項履約義務中分攤交易價格的方式。簡單來說，就是要求企業在合同開始日就對合同作出評估，對其中存在的各單項履約義務進行有效識別，根據各單項履約義務承諾的商品或服務單獨售價相對比例，向各單項履約義務中分攤交易價格。通過這樣的方式，在各單項履約義務履行環節，進行相應收入的確認。而舊收入準則中對這方面的指引較為有限。第五，新收入準則中對特定交易會計處理方式進行了明確，如附有質量保證條款等，也提出了客戶預收銷售商品款項的會計處理方式。對舊收入準則而言，這方面的規定并不明確，只存在部分要求。第六，新收入準則中增加了一些新的術語以及報表項目，并且要求合同資產及負債情況在資產負債表中體現出來。

2 互聯網企業應用新收入準則的建議

2.1 做好新收入準則實施的過渡安排

現階段，我國上市公司已經全面落實新收入準則。面對新收入準則，互聯網企業需要根據首次執行新收入準則的累積影響數，進行首次執行準則當年年初項目金額及留存收益等的調整，無須調整可比期間的相關信息。截至首次執行日，若企業存在沒有完成的合同，僅需調整其累計影響數。為更好地適用新收入準則，互聯網企業應開展相應的準備工作，分析在首次執行日前是否存在沒有執行完的合同，對其進行提前統計。準則執行后，對計量與收入確認方面產生的實際變動作出細致評估。同時，還應通過實際測算了解其是否影響到了企業的財務指標與報表。新準則應用實施后，會對較多互聯網企業的未來財務報表產生短期影響，而在遠期上會對企業業務布局以及戰略規劃工作產生一定的影響。對未來將應用新準則的互聯網企業來說，其應對準則發展動態進行實時關注，掌握更多的過渡操作知識，做好新收入準則實施的過渡安排，保證新準則的良好應用。

2.2 強化收入確認與計量的內部控制

在新收入準則實施后，企業不但要獲得報表金額數據，還應進行較多非財務類數據的獲取，如滿足收入信息披露的數據、收入估計的經營數量等。以往企業在收入數據上均會與相應的情形對應上，如產品出口、停止服務等，而互聯網企業在較多的收入確認數據上均是由業務實際運營環節產生。因此，互聯網企業執行新收入準則時應重點關注收入確認數據的準確性以及真實性。除此之外，開展新舊準則銜接工作時，由于需要調整首次執行日沒有完成合同的累積影響數，企業的會計流程會在一定程度上受到影響，內部控制與管理信息系統也會受到影響。這種情況下，為降低不良影響，互聯網企業應進行收入管理流程的提前規劃與修訂，從業務部門源頭處進行數據記錄的獲取，同時做好相應數據的傳遞與留存。根據新收入準則的規定與要求，互聯網企業需要在業務開展前對收入確認內控流程進行分析，同時還應將業務執行環節的對接及協調作為重點，保證整個業務流程數據信息的準確性與真實性。

2.3 加強財務人員培訓

新收入準則實施背景下，互聯網企業各項業務的確認收入都要在統計處理歷史數據的基礎上對收入情況進行明確，再利用相應數學模型合理預測未來消耗情況。以上工作的良好開展需要由計算機管理人員統計分析相關數據，并且需要財務人員具備相應的計算機應用以及數據處理能力。因此，互聯網企業需要加強財務人員培訓。第一，互聯網企業財務人員需要對新收入準則進行熟悉，對新準則的應用加以明確?；ヂ摼W企業需要按照新準則應用后產生的變化重點培養工作人員，使其掌握如何將新準則應用到實際工作中，還需做好相應準備工作，更好地落實新準則。第二，互聯網企業需要構建出一支專門的財務人員團隊，建立相應的預估模型，在模型的良好應用下獲得收入凈額等數據。第三，互聯網企業需要組織人員對國內外準則變化情況進行定期的了解，同時還應制訂出有針對性的應對方案，保證準則發生變化時可以積極應對，避免不良影響出現。

2.4 按合同條款進行履約義務拆分/合并

新會計準則的實施要求在合同開始日互聯網企業就應評估合同，對其中的各項履約義務進行識別。在履約義務上，可以是單項能夠明確區分的服務或商品，也可以是一系列具備相同實質及轉移方式的能夠明確區分的服務與商品。可明確區分，是服務或商品具備履約義務的前提，若一些服務或商品未能明確區分，互聯網企業就需要將其與其他服務或商品進行合并，直至可以明確區分。若合同中所有承諾的服務與商品形成的只有唯一一個可明確區分的履約義務，企業就可將其作為一個整體，作出實際處理。收入確認中，履約義務屬于計量單元，若能夠明確地區分服務與商品，則表示其能夠單獨履約義務，可進行單獨的會計處理。所以，服務與商品是否能夠進行單獨的會計處理，就是判斷其是否能夠明確區分的主要原則。新準則判斷標準應用時，應對服務及商品的實際情況進行深入的了解，如特征、市場情況、交易背景、企業責任、性質、客戶預期等，在充分獲得相關信息后，對各項因素進行全面考慮，最終保證判斷的準確性。

2.5 收入確認遵循廣義配比原則

為更準確地對企業所有會計期間內所獲凈損益進行衡量，需要將各個期間企業收入及相關費用成本進行匹配。不過，對互聯網企業而言，其中往往會存在較大的信息處理成本。另外，為了吸引客戶，企業往往發生較多的促銷行為，基于謹慎性原則，根據投入、產出的換算比率進行配比，出現了較多的冗余會計工作，還會發生投入與收入不匹配的情況，對會計信息可比性產生較大影響。為使收入信息質量進一步提升，使投資人利用會計信息對企業經營過程進行全面的了解，應基于廣義配比原則配比投入及收入。第一，互聯網企業應歸集所有項目的費用信息，包括前期的支出與后期的維護費用。第二，根據產品或服務類型，在一段時間內核算成本與收入，同時做好配比工作，使收入數據決策影響力進一步提升。若存在配比與實際關系不統一的現象，可按照公司實際情況作出合理整合，基于實質大于形式的原則，保證配比信息能夠將業務情況準確反映出來。此外，在新準則要求下，需對合同成本及管理成本進行及時的披露，有針對性地披露相關成本的攤銷方法及金額，準確并及時地進行信息曝光。

2.6 合理區分主要責任人及代理人

新收入準則中對合同及主體身份確認的主要依據就是控制權，同時其還對凈額法以及總額法的適用條件進行了明確：企業按照其在向客戶進行服務及商品轉讓前是否具備實際的控制權，判斷自身屬于代理人還是主要責任人。如果具備控制權，則屬于主要責任人，需要根據總額法進行收入的確認；若為代理人，則需要根據凈額法進行收入的確認。對互聯網企業而言，其在商業合作中會對多個商業主體進行整合，同時會在虛擬環境下提供服務或商品，但與其他企業在合同簽署方及服務或商品提供方上存在較大的差異，所以應立足業務合作模式，對合同及主體身份進行識別。較多互聯網企業會對經營業態及合作方式進行披露，在此基礎上，與具體合同相結合，對其屬于代理人還是責任人進行實際分析，最終確定收入的確認方式。例如，對電商企業而言，其主要有兩種經營方式，一種為自營，另一種為平臺經營。平臺經營模式下，電商平臺會為商家提供相應的交易平臺，其中會包含各種服務，商家通過應用該平臺完成一系列操作，如商品銷售、物流配送、貨款收取等，同時還需向電商平臺支付相應的服務費。電商平臺在商品銷售給客戶之前不控制相關商品，其提供的是服務，不是商品銷售。電商平臺屬于商家的代理人，應該就其提供服務的金額確認收入，即選擇凈額法確認收入。雖然互聯網企業具有多元化的業態特征，但通過控制權方式對其合同身份進行判斷，能夠保證不同企業收入確定的一致性。實際業務開展中可進行多角度判斷，最終快速進行合同的識別，同時判斷出具體身份。通過這樣的方式，可將業務交易和商務實質充分反映出來，明確企業在收入核算上最終選擇的方法。

2.7 認真梳理現有商業合同條款

新收入準則中提出合同是收入確認的基礎，交易雙方主要是根據合同中約定的權利與義務開展收入確認核算工作。對互聯網企業而言，為更好地執行新準則，其在進行合同簽訂時應重點關注以下內容：第一，在合同中需要全面、明確且詳細地體現出各項權利及履約義務；第二，合同中應完整地記錄所有關于價格及支付的條款。不過，實踐中為使合同更清晰、簡單或出于業務人員的工作習慣，較多權利與義務并未在合同中體現，均為口頭約定，這加大了履約義務的識別難度。同時，其中還存在較多不明確的歷史合同價格問題，無法在價格條款中獲得準確的交易價格。鑒于此，互聯網企業實行新準則前應認真梳理現有商業合同，調整或者補充相關條目。具體而言，互聯網企業可將業務及財務部門組織起來，對合同條款進行詳細分析，重新識別并確認相關內容，如合同資產及負債等。互聯網企業所有部門均應從自身業務層面提出相應的合同修正建議。關于對收入確認有重要影響的條款，需要對其不同的含義進行明確，分析其是否會對新準則實施產生影響，并進行不斷補充與完善，最終保證新準則得到良好的實施。

3 結語

新舊收入準則在收入確認以及收入計量上均存在明顯的差異，互聯網企業會計工作者需要對二者的差異進行全面的掌握，以便實現新收入準則的良好應用。互聯網企業還應從做好新收入準則實施的過渡安排、強化收入確認與計量的內部控制、加強財務人員培訓、按合同條款進行履約義務拆分/合并、收入確認遵循廣義配比原則、進行責任人及代理人的合理區分以及認真梳理現有商業合同條款等方面入手，保證新收入準則的實際應用效果，促進自身快速發展。