破產重整中債務重組所得涉稅問題探析

雷良浩

（河南工業貿易職業學院，鄭州 450000）

0 引言

近年來，受供給側結構性改革、政策及金融市場調控等因素影響，加上部分企業因經營管理不善陷入困境，企業破產法律服務的重要性日益凸顯。企業一旦進入破產程序，就會面臨巨大的困難。此時，無論是對破產企業或其專項業務法律顧問，還是破產程序中的破產管理人來說，防范風險都十分重要，而在做好風險管控的前提下協調利益沖突至關重要。

1 債務重組所得涉稅問題基本概念

“稅”作為國家性政策工具由來已久，從形聲字角度來看，“稅”就是“以禾來兌”，國家以強制力將其作為收入無償取得，再進行分配。破產制度是最大限度“公平清理債權債務，保護相關方合法權益”的法律制度，破產企業所欠稅款處理聚焦了《公司法》《破產法》及《稅法》等多部法律。破產程序中，將企業所欠稅款按照優先債權申報，所欠滯納金、因特別納稅調整產生的利息按照普通破產債權申報。基于稅收法定原則，稅收機關不能隨意減免、調整債權或放棄優先權。稅務問題涉及內容專業、跨部門管理、煩瑣復雜且風險責任重大，既影響債權人的償債比例，又會影響債務人破產程序的走向，因此必須慎重依法處理。

破產程序包含重整、和解與清算。破產清算后，破產企業注銷，法人主體資格滅失，故不存在后續納稅義務問題。鑒于《破產法》未賦予債權人申請破產和解的權利，和解程序中涉稅問題典型性相對不高，故筆者在本文中對破產重整中的債務重組所得涉稅問題展開探討。

破產重整是當前破產程序中受關注度最高的司法挽救制度。對于不能清償到期債務，并且資產不足以清償全部債務或者明顯缺乏清償能力的，或有明顯喪失清償能力可能的企業，可通過債權人讓步和出資人權益調整措施避免企業破產清算，保留主體資格，“輕裝”再上陣，獲得新生。

“按照重整計劃減免的債務，自重整計劃執行完畢時起，債務人不再承擔清償責任。”《破產法》第94條對債務重組所得進行了規定，在重整過程中債權人對債務人讓步的債權金額就成為重整企業的債務重組所得。重整后企業法人主體資格依然存續，且在當今經濟社會背景下債務重組所得往往數額巨大，由此產生的涉稅問題極為重大。

2 債務重組所得的一般性稅務處理

現行的《企業所得稅法》第5、6 條以及《企業所得稅法實施條例》第22 條中清晰規定了“企業確實無法償付的應付款項、已作壞賬損失處理后又收回的應收款項、債務重組所得的收入等應當作為納稅所得額”。但由于債務重組所得往往數額巨大，社會各界廣為關注其涉稅處理問題，僅全國人民代表大會就多次收到代表建議或專項函詢。國家稅務總局答復全國人大代表建議時明確：債權人在債務重組中發生的損失，依法予以扣除；債務人在債務重組中取得的經濟利益，依法予以征稅。因此，在沒有法律明確規定破產重整中債務重組所得可作為不征稅收入、免稅收入、各項扣除或允許彌補以前年度虧損時，則其作為《企業所得稅法》規定的法定收入形式，必然要參與應納稅所得額的計算，適用企業所得稅25%的稅率。

債務重組所得的企業所得稅制度設計，在《稅法》層面和《破產法》層面追求的立法價值不同。稅是國家強制性征管分配，而在債務人遭遇困難的破產程序中，“多還比少還強，有比沒有強”是債權人不得不做的“讓步”。隨著談“破”色變的時代逐漸成為過去，破產業務日益增多，稅法體系在兼顧公平的原則下及時調整就變得非常必要。

財政部和國家稅務總局曾在2009 年聯合發布《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59 號），該通知被業界簡稱為“59 號文”。文件專門強調債務人的相關所得稅納稅事項原則上保持不變，對債務重組所得的企業所得稅的處理采取一般性稅務處理和特殊性稅務處理方式。

一般性稅務處理主要分為債務豁免、債權轉股權和以非貨幣資產清償債務等方式。

2.1 債務豁免

由于破產企業大多存在較嚴重的資不抵債，所以債務豁免成為破產重整中的重要形式。例如：某公司在重整程序中共有普通債權3 000 萬元，根據重整計劃分配方案，普通債權清償率為40%，即1 200 萬元。按照《企業所得稅法》中的計稅方法，清償額1 200 萬元和債務計稅基礎3 000 萬元之間豁免的差額1 800 萬元應確認為重整公司的債務重組所得。債權人按此差額確認債務重組損失，并在稅前扣除。重整公司需就1 800 萬元的債務重組所得繳納25%的企業所得稅450 萬元。此種情形下，重整投資人的投資成本較清償額（1 200 萬元）增加了37.5%。

2.2 債權轉股權

債權轉股權是市場經濟活動中較為常見的債務重組方式，其本質屬于增資。在涉稅問題處理上，應將債轉股拆分為兩部分業務，一項業務是債務清償，另一項是股權投資，進而確認債務重組所得或損失。比如，某重整公司以增資8 000 萬元股份的方式抵償某普通債權人1.2 億元的債務，該行為可以看作債權人以8 000萬元現金形式增資入股重整公司，獲得8 000 萬元公允價值的股權；還可看作重整公司被豁免了4 000 萬元的普通債權，用8 000 萬元現金償還了1.2 億元的債務。債權人就該部分股權的投資成本為8 000 萬元，重整公司債務重組所得為4 000 萬元。

2.3 以非貨幣資產清償債務

該形式是以存貨、固定資產、無形資產等“物”抵償債務，不足部分計入重整公司的債務重組所得。該業務也是59 號文規定的重整中債務重組的另一種主要形式。國內知名破產稅務專家徐戰成專門提示：“在此類交易中雖然沒有資金往來，但仍然屬于稅法上的銷售或者視同銷售，仍然發生增值稅等相關稅種的納稅義務。”對于作為計稅依據的抵債資產，有學者認為應從利于納稅人的角度出發，按數額較少的現金公允價值計算。

3 債務重組所得的特殊性稅務處理

特殊性稅務處理是指在符合稅法規定的特定條件下，基于權益連續性規則、經營連續性規則、合理商業目的及納稅必要資金原則等理論基礎構建的特殊規則體系。在此規則下，獲得了債務重組所得的重整公司依據具體條件可采用遞延納稅或分期納稅方式，但應納稅總額保持不變。對企業而言，這是拉長繳稅周期、緩解近期困難的過渡性措施。

2003 年施行的《企業債務重組業務所得稅處理辦法》（國家稅務總局令第6 號）第8 條明確，企業債務重組所得若數額較大，一次性納稅確有困難的，經主管稅務機關核準，可以在不超過5 個納稅年度的期間內均勻計入各年度的應納稅所得額。2009 年59 號文延續該辦法的本意，規定同時滿足5 項條件時，交易中的股權支付部分可在納稅周期和計稅基礎上采取特殊性稅務處理方式：一是債務重組收入的比例占當年應納稅所得額的50%以上，可在5 個納稅年度內均勻拆分；二是債轉股業務中對債務清償和股權投資暫不確認所得或損失，股權投資的計稅基礎以原債權的計稅基礎確定。但實現過程中困難重重。

近年來，北京市、上海市、江蘇省、廣東省深圳市等地法院聯合稅務部門，制定了各自區域優化營商環境、破產涉稅處理的指導意見，對債務重組所得多以59 號文作為特殊性稅務處理的依據。

4 對債務重組所得涉稅問題的相關探索

結合前文所述，部分破產參與人認為當前《稅法》《破產法》等相關法律體系對債務重組所得涉稅問題的支持力度有限，破產企業剛剛經歷嚴重困難，法律創設破產重整制度使其重生，希望債務豁免能夠不并入企業所得計算納稅。面對社會關切，國家稅務總局在2018 年答復全國人大函詢時給出3 點明確意見。這項答復為當前及以后一段時期稅法環境下重整企業的債務重組所得涉稅問題定下了主基調。

4.1 債務重組所得確認節點及遞延納稅問題

重整企業符合特殊性重組條件并選擇特殊性稅務處理的，當事各方應在該重組業務完成當年企業所得稅年度申報時，向主管稅務機關提交書面備案資料，證明其符合各類特殊性重組規定的條件。債務重組所得的時間確認節點也應作為關鍵因素進行考量。

經人民法院裁定批準的重整計劃，對債務人和全體債權人均有約束力。從確認時間節點來看，按照重整計劃減免的債務，自重整計劃執行完畢時起，債務人不再承擔清償責任。按此規定，重整計劃和按照重整計劃豁免債務的行為并不同時生效，將“執行完畢的時間”確認為債務重組所得時間更為適宜。如果法院裁定破產重整計劃執行期限延后，那么債務重組所得的確認時點也可能延后。

在遞延納稅方面，《破產法》對重整制度的設計，就是區別于清算，使可救企業走出困境，避免注銷關門，在債務重組后獲取新生，繼續創造就業崗位、履行納稅義務，為市場經濟作出持續性貢獻。基于此，筆者建議借鑒《深圳經濟特區個人破產條例》的立法過程，國家職能部門加強聯合，在我國部分發達地區先行先試，簡化放寬對重整企業債務重組所得的特殊性稅務處理路徑和遞延納稅政策，甚至可依據主動納稅行為及程度分類定級，適用遞進式減免的鼓勵引導性措施。

4.2 破產管理人在重整期間的涉稅義務履職問題

《破產法》全文僅出現了兩次“稅”字，且均不是出現在“管理人規定”章節。但管理人應勤勉盡責、忠實執行職務，否則將面臨被人民法院處罰或依法承擔損失賠償的責任。具體職責中，管理人在破產程序中需接管債務人的財產、印章和賬簿、文書等資料，內部管理和營業事務也均由管理人決定，管理人行使破產企業行為能力。另外，國家稅務總局《關于稅收征管若干事項的公告》（國家稅務總局公告2019 年第48號）中明確了管理人應以企業名義辦理納稅申報等涉稅事宜。

《破產法》規定，若管理人在企業破產程序中未能合法合規、審慎處理涉稅事項，則可能導致破產企業產生新的滯納金、被罰款等不利后果，進而侵害破產企業和其他債權人的合法權利。合法合規處理涉稅事項應包括嚴格遵守發票管理規定，在破產企業因繼續履行合同、生產經營或處置財產需要開具發票時以企業名義按規定申領發票或者代開發票。另外，破產管理人不可隨意在重整計劃草案中采取資產或債務剝離避稅甚至暗示破產企業偷稅漏稅等錯誤做法，否則一旦稅務機關開展一般反避稅調查調整，就將使管理人和破產企業陷入巨大的法律風險中。

結合筆者在文中就債務重組所得確認節點及遞延納稅問題的探討，建議破產法律領域從業者在重整程序中多關注重整期間（自人民法院裁定債務人重整之日起，至重整程序終止）、重整計劃草案通過時間、重整計劃監督期、重整計劃執行完畢等重要時間節點，進而依據管理人職責，在與重整投資人的投資協議、重整計劃草案等重要法律文件中明確約定重整企業相關方對重整期間及重整后的涉稅義務承擔責任，積極搭建同稅務機關溝通協調的平臺，在《破產法》和稅收法律框架內妥善推進破產程序。

按照稅法的原理和規定，稅法體系對破產重整涉及的稅收問題，尤其是債務重組所得的企業所得稅問題，缺乏與當前經濟社會發展程度相匹配的制度。希望通過破產法律領域從業者的不斷努力，在兼具市場主體公平、保障國家稅收的基礎上推動破產涉稅法律法規和政策體系的完善，對優化營商環境作出更大的貢獻。