制造業企業作業成本法應用分析

李永寧

（珠海聯邦制藥股份有限公司，廣東 珠海 519040）

制造業企業作業成本法是基于成本核算思想的成本管理方式，其核心思想是成本消耗作業，作業消耗資源。作業成本法的核算范圍不僅包括制造業企業制造的過程，還包括組織產品生產而發生的各類成本，是一種全新的成本管理方法，能夠提供更為準確、細致的成本核算信息，有助于制造業企業完善成本管理體系。

一、相關概念

作業成本法指的是通過作業中心，將各類間接成本和輔助成本準確分配到各產品和服務中的核算方法。作業成本法由相互關聯的作業構成，企業的作業將消耗企業的資源，產品是由企業的作業產生的。成本是由資源傳遞到企業各項作業，再由作業傳遞到產品的過程。因此在計算成本的過程中，需要分析成本動因，劃分各作業中心的成本，將成本劃分到各項產品中，能夠提高成本分配的準確度，使各項產品都能夠追溯到特定的材料和人工。

二、制造業企業作業成本法應用的問題

第一，實施作業成本法可能遇到較大的阻力。我國制造業企業中實施作業成本法這一核算方式的企業不多，很多企業都對作業成本法較為陌生，不理解作業成本法的目的和意義。作業成本法的實施要得到企業內部全體成員的高度配合，并得到領導層的認可，在企業內部形成合力，讓全體員工參與到其中才能確保作業成本法得到有效實施。但是很多企業員工對作業成本法不夠熟悉，沒有對作業成本法形成正確的認識，導致作業成本法難以開展。

第二，實施作業成本法前期的成本較高。開展作業成本法核算步驟較為復雜，需要對生產經營過程的成本進行細致核算，會提高財務人員的工作量，容易導致作業成本法實施初期的成本提高。

第三，作業中心的選擇和成本動因確定較為困難。制造業企業的生產流程中，很多企業的作業較多，作業中心的合并具有一定的主觀性，不同核算人員對作業中心的選取會有較大的差異，可能會給作業成本法的結果帶來一定的影響，但是很多制造業企業內部的財務人員專業素養不足，對作業成本法了解不夠深入，可能會使作業成本法的作用無法發揮。

三、制造業企業作業成本法應用實踐

（一）作業成本法的可行性

從我國制造業企業的情況來看，采用作業成本法開展成本核算的企業較少，大部分企業還采用傳統的成本核算方法，主要原因是作業成本法的應用具有一定的難度，再加上大部分制造業企業適應了傳統的成本核算方法，企業沒有認識到作業成本法工作的要求。但是在當前制造業企業實施作業成本法已成為制造業企業應對激烈市場競爭的關鍵，制造業企業實施作業成本法在當前也顯得較為必要與可行。首先，制造業企業的成本費用中間接成本的比例不斷擴大，若采用單一的成本分配方式會使成本信息失真，不利于成本管理水平的提高。因此需要通過作業成本法的方式提高成本核算的質量。其次，當前消費者的需求日益多樣化，制造業企業的產品構成也日益多樣化，多樣化的產品會導致生產方式多樣化、產品組裝方式多樣化，導致傳統的成本核算方法計算成本時，會使成本信息嚴重失真。再次，近年來制造業企業的市場競爭日趨激烈，傳統的成本核算方法難以適應激烈的市場競爭，不利于幫助制造業企業的管理層分析各環節成本對企業的影響，可能會在決策上發生重大失誤而使企業喪失競爭力，因此開展作業成本法是當前制造業企業適應市場競爭環境的必然要求。最后，制造業企業在發展過程中，自身的管理機制不斷優化，產品規模也日益龐大，需要通過作業成本法的方式改善企業的管理環節，優化成本管理體系。

（二）作業成本法的原則

制造業企業在開展作業成本法核算時，需要遵循一定的原則，提高核算的效率和質量，確保作業成本法的實施更加科學、合理。實施作業成本法時需要重視以下原則：首先，可操作原則。作業成本法的目標是提高成本信息的準確性與真實性，為管理層的決策提供支持，因此需要具有可操作性。作業成本法需要對大量的數據進行梳理與分析，并且收集大量的數據，為確保作業成本法得到合理應用，各項數據必須要簡單、可操作、容易獲取。其次，成本效益原則。作業成本法的應用會涉及作業確認、成本動因選擇等方面的一系列環節，需要收集財務數據和非財務數據，可能會導致企業的人力成本提高，因此企業在開展作業成本法核算時，需要分析實施作業成本法增加的成本以及實施作業成本法產生效益之間的關系，確保符合成本效益原則。再次，可理解性原則。作業成本法作為一項系統性的工程，要求企業內部的全體員工共同參與和配合，確保全體成員了解作業成本法工作的具體要求，掌握作業成本法的原理和管理流程。因此作業成本法核算必須要容易理解，確保企業內部的相關成員了解作業成本法工作的相關要求。

（三）作業成本核算的過程

第一，合理確定各類資源耗費。制造業企業生產產品和提供勞務的過程是相互關聯，制造業企業的資源耗費覆蓋的范圍較廣，內部資源包括人工薪酬、折舊、水電費、差旅費等費用，在計算作業對各類資源的消耗過程中，需要準確、全面歸集各類資源，并通過全面、細致了解企業的工藝流程，統計出企業在生產過程中耗費的資源。其中直接材料指的是用于生產產品耗費的材料成本；人工薪酬是生產產品相關人員的工資、獎金、福利；辦公費是生產部門所消耗的辦公品、文件打印等方面的費用；折舊費指的是各類固定資產的折舊，包括生產設備的折舊、廠房折舊、運輸設備折舊；水電費指的是在生產過程中所消耗的水和電等費用；修理費指企業在修理相關設備時產生的費用；低值易耗品是企業在生產過程中經常用到的低值易耗品產生的費用。

第二，根據作業設定作業中心。作業成本法的過程中，需要以作業為對象，對作業分析的過程需要企業識別出經營過程中所消耗的各類資源。為了實現對作業的細致劃分，企業需要結合作業成本法的要求對各類作業進行細致分類。企業對作業活動進行分析之后，需要遵循成本效益原則與同質合并原則，將各作業分配到作業中心，確保同一作業中心的各項作業具有同質性。

第三，分析各作業庫的成本動因。企業確定了作業中心之后，需要建立與之對應的成本庫，分析各類作業的成本動因，考慮作業動因與作業的相關性，結合作業動因對企業各項作業帶來的影響進行分析，確保各作業中心得到合理分析。

第四，將各類資源歸集的費用分配到相應的作業成本庫中。制造業企業將歸集到的成本費用分配到作業中，需要對資源進行合理分析，對各類資源按成本動因分配到不同的作業中心。例如A企業作業中心分配的間接費用如下表（詳見表1）：

第五，將作業中心成本歸集到產品。企業在計算成本分配率之后，并在此基礎上結合各項活動產品消耗的作業動因量進行分析，在此基礎上計算各產品的單位成本。

表1 A企業作業中心間接費用分配表（單位：元）

（四）作業成本法和傳統成本管理的不同

第一，傳統的成本管理方法在核算成本時，間接費用僅包含與產品生產直接相關的費用，而并沒有包含訂單洽談、產品開發、材料采購等環節所付出的成本。作業成本法的思路將用于產品開發和銷售等的各類相關費用分配到產品成本上，因為很多制造業企業在產品投產之前投入的研發費用等各環節的費用較高，通過這一方式會使產品成本提升。

第二，傳統的成本管理方法和作業成本法對間接成本的分配方式不同，導致成本核算的結果存在較大的差異。傳統的成本管理方法下間接成本僅是根據直接人工為基礎開展的分配，對于生產工藝簡單、步驟較少、生產難度小的產品，間接費用較多，對于工藝復雜、生產難度大的產品，分配的間接費用較少，不符合企業的實際，傳統的成本管理方法將導致成本信息失真。因此通過作業成本法的方法，結合每種產品消耗的作業動因數為基礎開展對間接費用的分配，有助于提高成本核算的真實性和準確性，能夠體現企業產品生產的實際成本。在當前制造業企業所生產的產品工藝趨于復雜，實施作業成本法能夠促使成本核算的結果更加準確，轉變傳統成本核算方式下的弊端。如果采用傳統的成本核算方法，成本核算的準確性較低，將給經營決策帶來不利影響。因此制造業企業需要加強對作業成本法的應用，讓管理層了解到企業真實的成本，為開展經營決策提供支持。

四、制造業企業作業成本法應用的保障措施

第一，在企業內部成立專門的咨詢組織。隨著制造業企業的高速發展，制造業企業的自動化水平也在不斷提高，在當前制造業企業需要積極推動作業成本法的應用。工藝流程越復雜的制造業企業，不同產品技術的差異越大，通過作業成本法能夠有效改善成本管理水平。但是不同企業的成本管理環境有一定的差異，成本情況也有較大差異。當前很多制造業企業普遍對作業成本法的應用不熟悉，因此企業可以在內部成立專門的咨詢組織，聘請外部作業成本法管理經驗豐富的人員到咨詢組織內部，基于企業的財務管理工作以及企業的相關責任人培訓作業成本法工作的要求，解決作業成本法管理中的問題。

第二，對作業成本法開展試點應用。大部分制造業企業實施作業成本法的經驗較少，成本核算基礎還不夠完善，因此難以一次性在制造業企業內部全面實施作業成本法。本文認為制造業企業可以在內部選擇一部分自動化程度高、管理水平好的部門實施作業成本法，在企業內部熟練之后在企業內部全面實施。作業成本法作為一種有效的方法，可用于分析利潤、指導價格等方面。在短期內開展作業成本法會對制造業企業的成本管理工作進行全面升級與革新，從長期來看，實施作業成本法的應用能夠推進制造業企業改善自動化水平與成本核算水平，結合企業的工藝流程設計出符合企業自身特點的成本管理原則。因此可以讓企業內部部分部門先實行作業成本法，等作業成本法應用成熟之后再在企業內部全面推廣。

第三，加強信息技術的建設。制造業企業需要通過信息技術的應用，確保制造業企業內部的各項成本費用信息在企業內部得到高效收集，轉變傳統管理模式下信息孤島帶來的弊端，通過整合各項信息有助于成本管理工作得以完善。制造業企業的成本核算工作作為財務管理工作重要的內容，財務部門開展作業成本法核算所需要的數據較為復雜，因此通過信息技術的應用能夠收集企業各環節的數據，有助于作業成本法核算工作的開展。通過信息系統自動匯總各類數據，提高核算效率，降低核算過程中發生誤差的可能性。

第四，加強對財務人員的培養，提高全體成員的成本管理理念。在作業成本管理實施過程中，要杜絕實施作業成本法過程的各類不利因素，為制造業企業營造良好的成本管理環境，通過加強制度支持，優化成本管理體系，幫助制造業企業發展。制造業企業的作業成本法需要企業結合企業的實際，建立完善的管理體系，確保企業的作業成本法更具有適應性。因此制造業企業需要在內部加強對人員的培訓，不僅需要財務人員了解作業成本法相關的知識，還需要了解計算機操作的知識，通過掌握各方面知識體系轉變固有的管理模式，確保財務人員能夠適應作業成本法核算的要求。

第五，實施低成本戰略。制造業企業為了應對激烈的市場競爭，在確定成本時必須要使產品的成本低于競爭對手，才能在與競爭對手競爭的過程中獲得優勢，幫助企業提高競爭力。因此制造業企業需要充分關注競爭對手的情況及市場的動態變化，積極優化企業的生產和營銷策略，從戰略視角控制各項可能產生的成本，通過優化管理機制，消除多余的作業，形成對產品生命周期全過程的成本管理，幫助制造業企業實現對成本的有效控制，以達到降本增效的目標。

五、結束語

作為成本法自從應用以來已經形成了一套完整的管理體系，作業成本法被廣泛應用于全球范圍內的各行各業。隨著制造業企業之間的競爭日趨激烈，未來制造業企業的自動化程度也將大幅提高，間接成本的比重也將不斷增加，作業成本法能夠有效滿足成本管理工作的需求，提高成本核算的準確性，并幫助企業發現成本管理工作中存在的問題，是一種現代化的成本管理體系。在未來制造業企業需要進一步采用作業成本法，充分發揮作業成本法工作的優勢，為企業的各項管理決策提供有價值的信息。