目標成本管理在生產制造型企業中的應用思考

續晉琰

（冀中能源張家口礦業集團有限公司太原市分公司，山西 太原 030006）

目標成本管理理念最早由管理學者彼得德魯克提出，最早在企業生產經營過程中應用是在1959年日本豐田汽車制造公司。該方式在汽車制造企業中的應用是促進豐田公司成為世界優秀制造商的重要方式之一。我國各大企業開始接受并運用目標成本管理思想是在20世紀90年代，起步時間相對較晚，獲得成功的典型案例有鞍鋼企業。借鑒該理念，我國制造業企業要想充分發揮自身經營優勢，就要實施目標成本管理法，在整體經濟效益和利潤獲取基礎上，最大化降低成本費用投入，增加效益。本文主要對目標成本管理法在制造業企業中的實際應用展開討論。

一、目標成本管理法的相關概述

目標成本管理法主要是以提高客戶價值為基本目標，考慮價格在先，制定成本在后，這種方式與傳統的先計算成本，后給產品定價的方式大不相同。在目標成本管理方法下，確定產品價格是在衡量客戶對產品性能的需求和認可基礎上進行的，產品設計人員會根據價值來評估客戶需求，一般用性價比來表示，指價值是產品性能和客戶認可度的比值。制造業企業提高產品價值可采用兩種方式：其一，固定價格，在產品現有性能基礎上不斷改進、優化；其二，固定產品性能，靈活調整售賣價。另外目標成本管理法有著鮮明的市場導向性以及設計產品更優性，能為成本管控重點、側重同行業企業間互幫互助、將成本控制作為其戰略性目標。

把目標成本管理法同傳統成本管理法進行對比，二者主要體現的差異體現在三方面：其一，成本費用形成的依據不同；其二，成本管理在企業經營中所處的地位不同；其三，對產品技術應用程度不同。而且同傳統成本管理方法相比，目標成本管理法有著自身明顯的優勢，首先，有助于更好地進行經營活動前的管控。其次，有助于實現對經營活動涉及的所有過程、所有人員、所有環節進行成本管控。目標成本管理法不僅僅是作用于業務活動的一部分，而是貫穿于整個業務經營環節，是業務活動開展的核心。最后，有助于借助目標成本法，實現對日常經營活動的監督管理，保障其生產經營者質量和效率的提高，同時嚴格控制成本費用，提升利潤空間。

二、K企業目標成本管理法的應用

（一）跨部門協作提高成本管控能力

1.成本項目小組全面推行目標成本管理法

目標成本管理法在制造業企業中的應用涉及全部生產經營環節、所有職能部門、全體員工，比如涉及的經營環節有產品市場供求調研、產品性能設計、樣品生產制造、原輔料選用采購、產品營銷方案制定、產品售后服務滿意度等等，要在全體員工共同參與的基礎上，才能實現良好的目標成本管控。K企業為了更好地推動目標成本管理法在企業中的應用，成立了獨立的項目小組，具體崗位層級設計及崗位職責如表1所示。

表1 各崗位層級及職責設置

2.各部門協作實現產品目標成本

現代化制造業企業經營管理模式下，企業各業務環節目標成本制定都是根據企業戰略統籌規劃、市場定位、客戶需求程度來模擬制定產品目標利潤率，再進一步反著推算產品目標成本費用。一般情況下，影響K企業產品目標成本指標的因素主要是競爭對手售賣價格和生產加工目標價。企業會為了獲得更多客戶市場，爭奪競爭對手客戶，就會制定比市場均價更低的產品目標售價。然后從售價出發，縮減生產制造成本，盡可能減少供應商原材料物價，對產品生產各環節加以管控，實現成本費用。如下表是K企業某汽車零配件目標成本和目標毛利率實際數據（詳見表2）。然后企業要根據確定的目標成本費用對各具體生產經營環節的費用進行拆分、壓縮，并逐層下發到各生產部門，讓各部門互相配合，積極發揮協同效用。

表2 汽車零配件目標成本、目標毛利率表（單位：元）

（二）優化產品成本，提升產品市場競爭力

1.分析關鍵成本要素

成本是為了實現某個目標而產生的費用，依據不同實際需要，可以對成本進行不同分類，比如相關和不相關成本；機會成本和沉沒成本；生產、制造、研發、管理、營銷、運輸、售后等等。通常情況下，我們所說的成本費用是指經營過程中支出的各種費用，有管理成本費用、生產制造成本費用等等。以下具體描述七個成本要素：

人力、CT、產品良率。產品成本的三個決定性因素依次為直接人力資源、機器設施工時（簡稱“CT”）、產品良率，要有效控制生產經營成本，就要重視這三個因變量；原材料成本拆解后分為物料采購單價、使用量，企業制定供應商報價必須是多家對比后物價最低采購價格；各種耗材成本，比如刀具、清洗劑、切削液、尼龍砂、海綿砂、砂輪等，要明確各種耗材的型號、規格、標準用量大小、統計單位等信息；人工成本費用，有基本薪資、五險一金、加班費、餐補、交通補貼、房租補貼、員工體檢、節假日獎金等；制造成本費用，包含變動成本費用和非變動成本費用。其中變動的成本費用有包裝費用、水電氣能源費用、低價易耗品、物料消耗、差旅費、租賃費、專業技術服務費、環境保護費等；非變動成本費用有設施維修保養費、辦公管理費、廠房折舊費、模具費用、業務運輸、試驗檢驗費等；營銷和研發成本費用，基本涉及的費用有管理費用、營銷費、財務費用、其他分攤費用等；儀器設施費用，是指儀器設施實際的生產數量與預期生產數量之間的比值。

2.構建目標成本計算模型

依據上述成本管理要素構建目標成本計算模型，為后續成本核算、追蹤成本費用使用提供便利。還要清楚成本歸集大類，有人工成本、材料成本、損耗成本和制造成本。企業要每周進行一次生產制造成本參數匯總，如下是部分成本參數計算公式和收集口徑：材料成本費用=物料單價*產品消耗量；人工成本=直接人力*工站CT*直接人工工費率；生產制造費用=機器臺數*工站CT*制造工費率；損耗成本費用=生產所有成本*損耗率。

另外還要重視實際成本核算與比較分析：即每周都要對實際收集的各種參數與預期計劃進行對比。

三、K企業實施目標成本管理法取得的成效

（一）產品全生命周期的成本管控改進

產品全生命周期是指產品從開始出現到最后退出市場的全部過程，包含設計階段、生產銷售階段、退出市場三部分。從生命周期看，任何一種產品都要經歷4個主要階段——投入、成長、成熟、衰退。比如手機制造企業在投入階段，產品銷量很低，而且現階段買方主要是比較富裕、緊跟時代潮流的群體；在成長階段，說明產品逐漸被市場所認可，銷售量也會隨之增加，這期間產品依舊可以維持在高價位范圍，而且因為沒有相類似競爭產品，企業可以獲得更多效益；在成熟階段，隨著產品市場的穩定，也會不斷出現類似有競爭力的產品，銷售量基本已經穩定，企業經營壓力增大，價格方面會適當降低些；在衰退階段，會為了快速出手各種產品，需要大幅度降低售價。

K企業在對產品進行全生命周期探索后，開始推行目標成本管理法。具體過程：客戶在前期推行產品階段，在企業報價部門帶領下，與研發設計部門、生產部門、采購部、客戶需求調研部門等合作，準確定位產品市場，根據各種預估生產參數對產品進行報價。報價可以借助成本計算模型，既可以便于客戶報價，也可以實現量產成本目標管理。在產品進入量產階段，由于供應商物料質量無法保證、人工技術操作不熟練、產品成型率較低，使得該階段產品成本也有所增高。企業報價部門會根據實際生產參數匯總、整理后發放至各部門，各職能部門以此參數為目標成本設置KPI指標。在產品進入到量產中期階段，企業為了吸引更多消費者，會制定一系列吸引眼球的措施，比如降價、贈送服務等，各生產企業被迫壓低價格。企業報價組成員會依據實際目標降幅，和成本模型模擬出來的成本進行深層次對比，然后給市場部門提供企業內部產品成本底線，便于后期市場部門和客戶之間進行價格談判。產品價格談判后，報價部門要依據最新價格，把目標成本計算模型融入實際生產管理環節，反向推算出采購部門供應商目標成本和產品新的目標成本參數。然后發送至各職能部門執行。后期同樣每周對產品的采購價格和目標成本參數進行優化。

總之整個目標成本管理法流程中，企業推出的每個新產品，都要循環地進行目標成本的推行、優化，保證企業生產經營成本一直處于行業中下游水平，便于獲得更多經營優勢，占據更多市場份額，也為企業贏得更多利益。

（二）基于目標成本計算模型的變動成本分析

企業變動成本法主要是把成本分析當做基礎依據，把產品涉及的產量和成本的線性關系劃分為不同類型成本，如變動成本和固定成本等，并且對這些成本進行簡便計算。企業固定成本包含的內容有生產成本、營銷成本、管理成本等；變動成本包含的范圍有人工成本、變動制造成本、材料成本等。

企業應用變動成本法，得出的計算結果對企業經營者、管理者提高決策和管理水平有一定的幫助，而且作用很大，體現在簡化產品成本核算工作流程，提升了會計管理工作質量和效率；為經營者提供了短期決策參考依據；能夠促進企業經營者格外重視產品變動成本和銷售量之間的關聯性，加強接單和生產的科學性管理。

在傳統成本管理基礎上，企業要制定生產決策時，會考慮企業生產力是否達到飽和狀態，以及客戶提供的目標成本價格是否低于產品完成成本價，如果低于成本價，企業就不會接單。但是從變動成本法角度考慮問題，企業在制定生產決策時，要對比客戶給定價格同變動成本下的產品費用大小，如果客戶給定價格能夠很好地補償產品生產所增加的成本，企業就有利可賺，可以接單。存在這種現象的原因在于企業的固定成本不會隨意增多或減少，而且固定成本可以借助產品的銷售得到一定補償，總體來說，客戶給定的價格可以有效補償企業變動成本，所以企業接單有利可循。

（三）目標成本管理法與作業成本法的協同作用

無論是目標成本管理法還是作業成本法，二者的優點都在于有助于實現研發成本控制。在目標成本基礎上進行作業成本法，是為了準確識別實際成本和目標成本模型之間的差異性，并及時對成本模型中的模擬費用進行修正，二者相互協同，作業成本法可以把成本費用更加細致地化分到每個作業層次。

作業成本法是對傳統成本分配方式的挑戰，改變了過去單一的分配依據，通過制定不同的作業成本動因，可以使成本的分配更加精確。作業成本法對企業研發階段的成本管理優點體現在：成本管理基礎信息的獲取更加準確、完整。作業成本法提出的成本動因分配方式，把成本管控側重點逐層分解在不同的作用中心中，依據成本動因分析結果對各環節成本制定合理的分配標準，也促使企業各環節成本核算更加精準、成本費用分配更加合理，管理者可以依據這些成本數據信息做出更加準確的決策。成本管理層次的分配更加深入，以往企業經營者僅僅能粗略看到總成本信息，但是在作業成本分配基礎上，成本相關信息可以進一步落實到每個成本動因中，便于經營者統籌把控各個作業層級成本費用，進行決策。企業資源配置更加科學合理，作業成本法有助于企業管理者準確識別產品生產的增值和非增值作業，減少不必要的、多余的成本損害，能夠使現

有資源最大化的被應用，從而降低產品生產制造費用。

四、結束語

目標成本管理法是制造業企業常用的成本管理方法之一，主要是以市場需求為首要出發點，先進行了收入和利潤目標的確定，然后合理規劃了企業生產量，最后才確定生產所需成本。與其他行業經營模式相比，制造業企業成本管理工作有著一定的獨特性質，而且制造業企業成本管理工作也較為復雜多變，因為涉及的運行成本費用很多，所以為了企業更好地經營發展，就要選用創新性的成本管理方式，力求利潤最大化。本文主要分析了K企業應用目標成本管理法的實際情況，如上所述，并詳細描述了K企業實施目標成本管理法取得的成效，表明制造業企業運用目標成本管理法能夠有效提高整體成本管理效率，促進企業現有資源的合理分配和全面應用，也為企業實現長久穩定發展奠定了成本管理的基礎。