新收入準則對租賃服務企業會計核算的影響研究

張園園

[新天地昭衍（北京）醫藥技術有限公司，北京 101102]

一、新收入準則的主要變化

（一）強調了“實質重于形式”的控制權問題

新收入準則融合了勞務和商品購銷行為，以合同為依據，打造了五步法模型，打破勞務和商品界限，采用以合同為基礎的五步法模型，飽含了包容度和容量，囊括了各行各業的收入處理原則。新收入準則明確以控制權轉移吸收的風險報酬轉移作為收入確定的重要判斷標準，該標準的要點是控制權既可以一段時間轉移，也可以是某一時點轉移，還需要根據結合實際進行判斷。某一時段內轉移主要應用在經常性業務類別上，如保潔業務、快遞服務的月結或季結，按階段性結果所繳納的服務費、在建工程建筑項目等。對于業務類型具有一定專屬性、不容易被替代，并對已消耗的經濟利益有合格收款權的收入可以予以確認。確認收入的方法主要包括產出法或者投入法。

（二）明確了多重投資活動的會計管理形式

多重投資類型的交易存有一個共同點，即一筆業務囊括多個業務對象，而業務對象之間有主從關系，如預存話費送手機，訂購桶裝水送飲水機等；還有類似綁定銷售的類型，如購票被捆綁銷售意外險、購買相機送膠卷附帶保修費。在原收入準則中，除“積分獎勵的會計記賬要求”外，對此類業務模式沒有更多的細節指導，致使各單位財務人員都進行主觀理解，造成業務處理上的偏差。

（三）針對某些特殊貿易活動進行了明確

新收入準則中針對一些特殊交易（或事項）的收入確定與計算方式進行了明確規定。如通過區分總收入與凈額確認收入、附加質量保證條款的產品銷售、附加給顧客額外購物選項的產品銷售、向顧客頒發知識產權許可、售后返還、以及無須退回的初始費用等，上述條款都可以更好地引導實務運用，進而增強了會計信息的可靠性。

二、新舊收入準則的銜接問題

在新收入準則下，對于第一次執行日前就已產生的合同，企業在第一次執行日前可選擇不重新評估其是否為出租或包含經營租金。如選擇不進行評估則需要披露這一事實，在此基礎上，新租金原則給承租人提出了兩個可供選擇的銜接方法。對第一次執行日前劃分的經營租金及在第一次執行日后仍生效的轉租，對轉租出租人必須進行再次估價，并根據新租金原則的條款做出分類和會計處理，除此之外承租人也無須根據銜接條款做出調整。具體情況包括：在追溯調整法下，經營租賃計量所有權負債時仍然有兩個選擇，即假定自租賃期開始日即適用新租賃準則的賬面價值，以及與原租賃資產等價的數額或根據預付租金做出必要調整。銜接過渡時應采用的方法根據第61條規定，承租人可以選擇兩種銜接過渡的方法。

上述調整的銜接問題如下：一是采用全面追溯調整，或按照對初次實施本準則的累計影響數，調整對初次實施本準則當年年初留存利潤和與財務報告的其他有關各項金額，不調整可比期間信息等；二是采用簡化追溯法的優勢在于可降低過渡成本，但是選用該種方法的缺點在于"首次采用新租賃準則的財務報表無法呈現可比趨勢信息"。但同時，準則第60條又給予了企業一項豁免條款的選擇權，對初次實施日前已經出現的協議，公司在初次實施時有權確定不進行評價其能否為出租或包括出租。關于不進行評價的，公司必須在財務報表附注中揭示這一事實，并一致適用于上述有關條款。

公司在選定哪種銜接方式前，應評估是否必須按照最新的租賃定義而重新評估已經存在的合約，并再次衡量已經出現的合約是否為租賃或包含租金；或采取更簡便的實務操作方法，如將使用該規范前就已經存在的合同與為出租或被租用而進行的評估銜接過渡等””。在計量"使用權資產"時，對于原分類為融資租賃的業務，承租人在首次執行日，必須根據投資租金入固定資產和應收投資租金款項的最初賬面價值，單獨計算權利債務和租金債務。針對在第一次執行日前的經營租賃，承租人在第一次執行日前必須按照剩余的借款支付金額，與在第一次執行日前根據承租人增量貸款利息所計算的價值計量租金資產，并針對每項租金，選擇以下二者之一計算使用權資產：假定自租賃期起始日即適用于本標準的賬面價值（使用正式實施日的承租人增量貸款利息作為貼現率）；與租賃負債相當的費用，應按照預付費用原則做出相應處理。

綜上所述，方法一反映使用權資產的攤銷模式；方法二反映租賃負債的攤銷模式。由于前者在開始實施時，將會產生更少的使用權投資賬面金額，后續較低的折舊費用也會帶來銜接過渡的問題。在此所述及的其他規定，實則是對"低價值租賃"和"短期租賃"的應用豁免。如下，第一次執行日前的經營租賃中，因出租固定資產而屬于較低價資產的承租人無需對該經營租金根據銜接規則做出調節，而是從第一次執行日前開始根據本規定做出會計處理。

三、新收入準則實施的重要意義

（一）促進了公司內部提高契約意識、規范契約管理

新收入準則通過公司與顧客間的契約確定了收入。在市場經濟條件下，市場主體間的交易主要依靠契約，合同規定了買賣當事人的權利和義務，且這種權利和義務得到了立法保障。同大部分市場發達國家一樣，新收入規定通過契約確定收入，有利于提高企業契約意識、規范契約管理，將有力促進中國市場化程度的不斷提升。

（二）有利于提升會計信息可比性

新收入準則有利于提高公司產品收入信息的質量與透明度，從而增強了公司產品與收入信息的可比性。新的標準通過統一的收入確定模式確認收入，以將控制權轉讓代替高風險報酬轉換為收入確定的準則，并針對公司收入的確定、計算和很多特殊的交易情況與事件提供了具體指導，并要求公司必須全面公開所有與收入有關的信息，有利于指導實務運作，并適應公司收入核算的現實需求，創造更為可靠、可比、全面公開的收入信息，以便于更好地為公司、投資者、監管機關，以及財務報表的使用者做出經營判斷提供依據。

（三）有利于業務活動與財務核算的有機融合

新收入準則推動了公司經營業務管理和會計核算管理工作的有機融合，從而全面提高了公司的經營管理水平。同國外財務報告標準第十五號相同，新收入標準也明確了公司確定收入的方法，必須體現其向顧客轉讓產品或服務的經營模式，因此在新收入標準執行后，保證了公司有關收入信息的質量，也必將幫助公司更好地獲取和整合相關業務信息，同時有利于促進公司業務部門與財政方面密切合作，就公司有關貿易的模式、支付條款、價格安排等問題做出全面協調，而這些措施都將更有力地促進了企業的內部經濟管理工作與會計工作的有機融合，從而全方位提高公司的經營管理水平。

四、新收入準則對于租賃服務行業的影響

（一）變更了租賃資產的核算方式

不論是融資租賃或者經營性租賃，承包人都必須確定使用權利負債或者租金結果資產。承包人租入租賃物，對出租物品有權利，且該權利也會產生經濟收益，該權利的成本也能可靠計算，具備"資產"的含義，該權利也確定為一種負債。與此相對應，承租人必須在未來具有對承租人的實際承擔義務，從而形成了一種債務。租賃資產的計算原則是，支付義務即為租金與租賃期終了時預計交付款項之和的現值，但是，使用權資產既不是一種財務資產，也不是一種無形資產，而是一種較新的概念，更符合客觀事實，比如：房屋租賃一般為符合使用習慣都要進行裝修，還可以做轉租獲取差價，因此可視同一項資產進行收入確認。

（二）對經營租賃活動帶來一定影響

長期以來，中國經營性租賃行業的重要優點即是"表外投資、優化財務報表"，但相比于商業銀行貸款、資金租賃在財務上的優越性已蕩然無存，承租人必須應對由此產生的各種問題。首先，由于承租人的償債指標遭受不良影響，固定資產、企業總資產倍增造成資產負債率增加，確認的資產導致應收利息上升，從而造成利率保障倍數的降低；其次，由于經營目標收到的限制，確定了收益負債使凈利潤變化過大，從而造成了固定資產周轉率的降低；再次，在出租初期，凈資產和股票收益率都將受到影響不，主要問題為使用權固定資產計提折舊時往往采取直線法，在普通的等額費用方法下，出租初期固定資產本金支付較少，但利率支付卻較多，出租初期將造成凈資產的降低，而利率支付沖減了盈利，也將造成股票收益率的降低。

（三）融資租賃業務將受到一定沖擊

實踐中，盡管作為出租人的租賃企業通常將承租業務確定為融資租賃，但由于出租人和承租人的外部審計師也往往來自不要的審計師事務所，因此對于同一項業務，出租人確定為融資租賃，而將租戶確定為經營性租賃的情形也客觀存在。同時，融資租賃業務由于其本金的全額償還性質，本身也和銀行信貸比較接近，因此銀行信貸對于融資租賃行業也具有一定替代性。但鑒于該方面影響，租賃企業可能受到一定的沖擊。

五、新收入準則下租賃服務企業的應對措施

（一）針對租賃業務經營要素變更的相關應對措施

在經營要素上，為減少入表影響，應當以減少承包人出租債務為主要目標，進一步優化房租確定方法、淡化余值保證功能、優化房租期末購物確定權的條件、合理設定房租期和續租條件等。因此，可以在定額房租的基礎上適當使用浮動房租、分成租金等，或科學公允地設定余值擔保數額。者對于期末購買貨物成本的確定也應當盡可能利用公允性價值，以避免余值擔保數額過高、選擇貨物成本過低。此外，還需要盡可能縮短租期或購買壽命較長的租物，公允地設定續租條件，避免續租條件過分優厚。

（二）針對租賃業務經營模式變更的相關應對措施

在經營模式上，對上述經營要素的調整在一定程度上決定了經營性租賃經濟的重要性以及發展方向。如放棄余值保證制度，或以資產價格為余值保證/租金的期末選擇對價予以重新計價，又或者承包人在租賃期末無續租的強烈積極動機，都具備了經營性租賃的特點。此外，對于航空器、輪船等出租物的租金也以美元計算的情形，但由于中國承包人的租賃資產在美國財務報告上須換算為本幣并于各個會計學期末重估，且目前美元的上升勢頭強烈，這將造成中國出租資產的不斷調升。因此，為增強市場競爭性，美國租賃企業對中國租戶可約定租賃價格以人民幣計算，或通過遠期、掉期、期權等外幣衍生品控制匯兌風險。

（三）基于市場定位針對稅收調整的相關應對措施

在市場定位方面，由于租金利率支付具有前高后低的優勢，所以承包人在租金前期支付的費用也更高。若為初創期企業，在所得的稅前收益為負數時，將無法應用延遲納稅的收益，也可能需要對租賃企業從市場地位上進行相應優化。

（四）其他相關風險的應對措施

第一，對于聚集退租的風險，盡管在租賃經營原理上一般不可以退租，但從經營實際的角度，恰恰是由于在經營性租賃中，協議約定可退租的情形客觀存在出現，則會出現大量出租物閑置的風險。防止此風險的舉措，主要是在新投放的土地租賃經營協議中所規定的退租。第二，殘值率經營風險加大，這和退租經營風險類似，有的承租人退租，而有的租戶則在到期后不再續租，這就會導致整體交易市場上的閑散出租物品數量大大增加，進而加劇了經營性租賃的殘值率，提升了相關經營風險。選購二手市場發展成熟、通用性強、市場容量大的租賃物品，或許是減少這一風險的有效手段。第三，承租人信用風險。針對一些租賃服務企業尤其是在售后回租使用較多的客戶群體，評估機構或商業銀行等機構也可能會由于公司的償債指標走弱而降低信用等級，從而減少授信，租戶的投資能力降低導致信用風險上升等。為了預防該風險，可以在租售進行前期密切關注租戶信用情況，并挑選規范化程度高的回租物。

六、結束語

會計準則國際化趨同是我國經濟國際化發展的必經之路，通過準則的趨同才能更方便各國之間的經濟投資，促進資源繞過經濟壁壘正向流動。新會計準則實施以來，我國大力推進，確保準則逐步落地、循序漸進的滲透，給足了財務工作者充分適應并理解新準則的時間。會計作為一種經濟語言，目的是為經濟提供更好的服務。它將經營活動反映為財務數據，必須具有準確性、可比性、一貫性、可理解性。它需要解決信息內外部不對稱的問題，并能反映不同公司之間的業績可比性。因此準則在更新換代的過程中，通常需要長期時間由行業專家進行研討與修訂，然后再逐步推行，并在推行過程中匯總所遇到的難題和問題，逐一進行反饋與優化。而這也要求廣大執業者，在這個過程中不僅要學會如何使用新會計準則，更要思考準則處理和背后經濟活動的關聯，并給予積極的反饋，使新準則能更好地反映經濟活動。