IFRS 17中保險服務業績的核算

郭振華 上海對外經貿大學

從本質上而言，保險公司主要提供保險服務和投資服務，于是，新準則（IFRS 17和財政部企業會計準則第25 號）下，保險公司的主要收支將被劃分為兩部分：保險服務部分和投資服務部分。本文討論保險服務部分的收支構成和業績核算。所謂保險服務，就是大家心目中認為的保險公司為客戶提供的保障服務，唯一可能出乎大家意料的是，新準則有一點特別“較真”，要求在計算保險服務的收支時，要剔除所有的投資成分，以便保險服務的收支僅反映“純正的”或“純潔的”保險服務或保障服務。

具體而言，保險合同組確認后，就會形成保險合同負債，經過任一會計期間后，保險公司會因在該會計期間為客戶提供保險服務而產生保險服務費用（insurance service expenses）；同時，保險合同負債會因向客戶提供保險服務而釋放，產生保險服務收入（insurance revenue）。保險服務收入減去保險服務費用，就得到保險服務業績或保險服務利潤。

一、保險服務費用

某一會計期間的保險服務費用，簡稱“當期保險服務費用”，是指該期間內保險公司實際提供給客戶的保險服務所花費的費用，包括四項：

（一）當期發生賠款（剔除投資成分）及其他相關費用

當期發生賠款，是指當期事故所導致的賠款，包括當期事故發生后支付的賠款和應支付但延期支付的已發生賠款（或未決賠款），但要剔除投資成分。

其他相關費用，是指當期發生的賠款之外的各種費用支出，如理賠處理費用、保單管理和維持費用、其他的公司固定費用和可變費用等。

（二）保險獲取現金流量的攤銷

根據財政部企業會計準則第25 號第十七條所述，保險獲取現金流量，是指因銷售、核保和承保已簽發或預計簽發的合同組而產生的，可直接歸屬于其對應合同組合的現金流量。

但事實上，進一步而言，與未來現金流量可分為“合同邊界內的現金流量”和“合同邊界外的現金流量”類似，保險獲取現金流量也可分為“合同邊界內的保險獲取現金流量”和“合同邊界外的保險獲取現金流量”，本文所述概念僅指前者（下文不作特別說明時，均指前者）。

按新準則第三十二條規定，保險公司應該將“合同邊界內的保險獲取現金流量”，隨時間流逝系統分攤至合同組保險責任期內的每個財務報告期，計入各期的保險服務費用，稱為“保險獲取現金流量攤銷額”。

需要說明的是，之所以要將保險獲取現金流量單列，而不是直接計入前述“當期已發生賠款及其他相關費用”，原因可能有如下兩點：第一，國際會計準則委員會認為保險獲取現金流量肯定是費用，但與提供當期保險服務不直接相關；第二，保險獲取現金流量要按當期攤銷額而非當期發生額計入保險服務費用，其核算方式有獨特性。

（三）與過去服務相關的變化，主要指“已發生賠款負債相關履約現金流量的變動”

與過去服務相關的變化，自然是指與前面會計期間而非本會計期間的保險服務相關的變化。因此，“已發生賠款負債相關履約現金流量的變動”，不是指當期發生事故尚未賠款的情形（這種情形已被包含在“當期發生賠款”中），而是指往期的已發生未支付的賠款，延續到本期也未支付，但由于物價變化等原因，本期末的估計值發生了變化，這部分變化自然會增加或降低保險公司的賠付成本，應被計入當期保險服務費用。

（四）與未來服務相關的變化，主要指“虧損部分的確認和轉回”

首先，按新準則第四十六條，合同組在初始確認時發生的首日虧損，保險公司應當確認虧損并將其計入當期保險服務費用。此外，在合同組后續計量中，如果產生新增虧損，保險公司也應確認虧損并將其計入保險服務費用。上述這些被一次性計入損益的預期虧損，會與后期實際發生的虧損重合，為避免重復確認，只要在前期的保險服務費用中有被確認的虧損，后期的保險服務費用中就會產生“虧損轉回”。

討論到這里，保險服務費用就介紹完了。正如新準則第八十六條中的（五）所述，當期保險服務費用包括四項：①當期發生賠款及其他相關費用；②保險獲取現金流量的攤銷；③已發生賠款負債相關履約現金流量的變動；④虧損部分的確認和轉回。

二、保險服務收入

保險公司的當期保險服務收入，反映的是保險公司提供合同承諾的當期保險服務而有權獲得的預期對價。對任一保險合同組而言，其在當期創造的保險服務收入包括兩部分：

（一）與提供當期保險合同服務相關的未到期責任負債減少額

我們可以想象，未到期責任負債就是針對未來履約責任而準備的，合同組過了一個會計期間，意味著合同組的未到期責任負債中的履約責任少了一個會計期間，于是，應該將對應這一會計期間履約責任的未到期責任負債（預期對價）確認為當期保險服務收入。

于是，新準則第三十一條規定：“保險公司應該將因提供當期保險合同服務而導致的未到期責任負債賬面價值的減少額，確認為保險服務收入。”這句話的核心是“因提供當期保險合同服務導致的”。因為，保險合同組尤其是長險合同組，在確認后的保險責任期內，通常會不斷有現金流入和流出，如續期保費流入、投資成分的利息增值（流入）、保險獲取成本流出、賠付和相關費用流出等。所有這些流入、流出都會對合同組的未到期責任負債賬面價值造成影響，但在核算當期保險服務收入時，我們僅將因提供當期保險合同服務導致未到期責任負債賬面價值的減少額，確認為保險服務收入。

按照“因提供當期保險合同服務導致未到期責任負債賬面價值的減少額”這一思路，可將當期保險服務收入細分為：

1.期初預計的當期會發生的保險服務費用

包括期初預計的當期賠款和期初預計的其他保險服務費用。需要特別強調的是，這里指的是“期初預計值”，而不是實際發生值。原因是，期初未到期責任負債的賬面價值本來就是“期初預計值”，自然也應該按照“期初預計值”在當期進行釋放，但不包括：

（1）分攤至未到期責任負債的虧損部分的金額。所謂“未到期責任負債的虧損部分”，是指當合同組發生初始計量虧損或后續虧損時，意味著實有的未到期責任負債余額不足，應該由股東補足以保障客戶利益，這部分由股東補充到未到期責任負債中的部分，就是“未到期責任負債的虧損部分”，其他未到期責任負債可稱為“未到期責任負債的其他部分”。“因提供當期保險合同服務導致未到期責任負債賬面價值的減少額”中，部分來自“未到期責任負債的虧損部分”的釋放，部分來自“未到期責任負債的其他部分”的釋放，前者釋放出來的，就是“分攤至未到期責任負債的虧損部分的金額”。這里要強調的是，其包括預期賠款和其他保險服務費用、非金融風險調整釋放等，不應計入當期保險服務收入。原因是，這部分釋放出來的保險服務資金，本質上來自于股東，而非來自客戶。

（2）賠款中包含的投資成分（或投資成分在當期的返還金），以及與保單貸款相關的未到期責任負債變動。如前所述，保險服務收支中不能包含任何投資成分，與投資成分相關的任何變動都不會形成保險服務費用，也不會形成保險服務收入，因為投資成分與保險服務無關。

（3）第三方收取的交易稅費（如保費稅、增值稅、保險保障基金交費等）。這部分現金流出屬于未到期責任負債計量時的“合同邊界內的現金流量”，自然會在保險責任期限內從未到期責任負債中釋放出來，但國際會計準則委員會認為它們不屬于向客戶提供的保險服務，就從保險服務收入中被刪除了。

（4）保險獲取現金流量。保險獲取現金流量也屬于未到期責任負債計量時的“合同邊界內的現金流量”，但是，國際會計準則委員會認為保險獲取現金流量與當期保險服務不直接相關，所以不計入這里的“期初預計的當期會發生的保險服務費用”，而是在后面單列。

新準則還特別強調，“期初預計的當期會發生的保險服務費用”不包括與非金融風險調整相關的金額，非金融風險調整形成的保險服務收入下面專門討論。

2.期初預計的當期非金融風險調整釋放額

經過任一會計期間后，保險負債中對應于該期間的非金融風險就沒有了，期末時，對應于該期間的預期的非金融風險調整就會釋放出來，計入當期保險服務收入，但不包括：

（1）分攤至“未到期責任負債的虧損部分”的非金融風險調整變動額。如前所述，“因提供當期保險合同服務導致未到期責任負債賬面價值的減少額”中，凡是從“未到期責任負債的虧損部分”中釋放出來的，都不應計入當期保險服務收入，而從“未到期責任負債的虧損部分”釋放出來的非金融風險調整釋放，即屬于此項。

（2）與未來服務相關進而引發合同服務邊際調整的非金融風險調整變化額。即，每個會計期末，保險公司會對未來履約現金流量進行重新估計，履約現金流量中的非金融風險調整自然可能發生變化，這些變化通常會被合同服務邊際吸收（除非履約現金流量增加額超過了合同服務邊際余額），不屬于因提供當期服務而導致的非金融風險調整釋放，不應被計入當期保險服務收入。

（3）計入保險合同金融變動額中的非金融風險調整變化額。任一會計期間，保險合同金融變動額是指保險合同負債的當期利息增值與期末折現率變動導致的保險合同負債變動之和。這里要說的是，保險合同負債中的非金融風險調整在當期產生的保險合同金融變動額，或計入保險合同金融變動額中的非金融風險調整變化額，與當期提供的保險服務無關，不計入當期保險服務收入。

?表 七項不計入保險服務收入的科目及其原因

3.當期合同服務邊際攤銷額

合同服務邊際是保險公司通過保險合同提供未來服務所獲的潛在利潤或未賺利潤，將隨著不斷向客戶提供保險服務而在保險責任期限內被逐步確認為實際利潤，這些被逐期確認的實際利潤，就是每期的合同服務邊際攤銷額。未到期責任負債=履約現金流量+合同服務邊際，當期合同服務邊際攤銷額顯然是從未到期責任負債中釋放出來的，屬于“因提供當期保險合同服務導致未到期責任負債賬面價值的減少額”，應該被計入當期保險服務收入。

綜上所述，與提供當期保險合同服務相關的未到期責任負債減少額，應該是上述三部分之和：一是期初預計的當期保險服務費用（賠款和其他費用）；二是非金融風險調整在當期的釋放額；三是合同服務邊際在當期的攤銷額。至于各項之中的細節，包含什么、不包含什么，尚需要仔細考慮。

4.其他金額

其他金額可能有也可能沒有，新準則只提供了一個可能發生的其他金額，即與當期服務或過去服務相關的保費經驗調整。

（二）與保險獲取現金流量相關的金額

按照新準則第三十二條規定，保險公司應該將第一部分提到的計入保險服務費用的“保險獲取現金流量攤銷額”，同時計入保險服務收入。

為何要將“保險獲取現金流量攤銷額”計入保險服務收入并單列呢？如前所述，由于國際會計準則委員會認為保險獲取現金流量與當期保險服務不直接相關，于是未將其計入保險服務費用中的“當期發生賠款及其他相關費用”，也未將其計入保險服務收入中的“期初預計的當期會發生的保險服務費用”；但是，畢竟保險獲取現金流量屬于未到期責任負債計量時的“合同邊界內的現金流量”，而保險獲取現金流量攤銷額也屬于應攤銷至當期的費用，于是被單列在了保險服務收入和保險服務費用中。

三、保險服務費用和保險服務收入中要剔除哪些投資成分

在上述關于保險服務收入和保險服務費用的核算的討論中我們提到，要分別從“當期預計賠款”和“當期實際賠款”中剔除投資成分。大家自然會聯想到，新準則要求在保險合同計量前拆出“可明確區分的投資成分”，并將其用金融工具會計準則計量。但實際上，由于“可明確區分的投資成分”很少，導致大量投資成分被留在了保險合同中，并通過使用新保險會計準則計量，形成了保險合同負債。

這里要剔除的投資成分，就是指這些已被納入保險合同計量并計入保險合同負債的剩余投資成分，按照新準則要求，在確認保險服務收入和保險服務費用時，要將剩余投資成分（any investment component）全部剔除。實際上，就是要從預計支付賠款或實際支付賠款中扣除保單現金價值或賬戶價值（包括保單貸款部分的金額），也稱投資返還金（repayments of investment component）。即，剩余投資成分可以進負債表，但不能進利潤表。

四、保險服務業績的核算

（一）核算公式

忽略上面提到的保險服務收入中的第四項，即或有的（可能有也可能沒有的）“其他金額”，則有以下公式：

保險服務收入=期初預計的當期會發生的保險服務費用+當期非金融風險調整釋放額+當期合同服務邊際攤銷額+保險獲取現金流量攤銷額

保險服務費用=當期發生賠款及其他相關費用+保險獲取現金流量攤銷額+已發生賠款負債相關履約現金流量變動+虧損部分的確認和轉回

則，

保險服務業績=保險服務收入-保險服務費用

=（期初預計的當期會發生的保險服務費用-當期發生賠款及其他相關費用）+當期非金融風險調整釋放額+當期合同服務邊際攤銷額-已發生賠款負債相關履約現金流量變動-虧損部分的確認和轉回

=當期營運偏差+當期非金融風險調整釋放額+當期合同服務邊際攤銷額-已發生賠款負債相關履約現金流量變動-虧損部分的確認和轉回

其中，當期營運偏差=期初預計的當期會發生的保險服務費用-當期發生賠款及其他相關費用。

（二）簡單討論

若忽略保險服務費用中的后兩項“已發生賠款負債相關履約現金流量變動”和“虧損部分的確認和轉回”，則，

保險服務業績=當期營運偏差+當期非金融風險調整釋放額+當期合同服務邊際攤銷額

從營運偏差對保險服務業績的影響來看，若實際賠款及其他相關費用高于（低于）期初預期，保險服務業績會降低（升高）。

可以想象，當期初預計的當期賠款及其他相關費用與實際運行結果一致時，當期營運偏差為零，則，

保險服務業績=當期非金融風險調整釋放額+當期合同服務邊際攤銷額。