“雙循環”背景下中國—東盟自貿區稅收協調研究

●朱美軍 李占領

自2010年中國—東盟自貿區成立以來，雙方在雙邊貿易中互惠互利，中國連續11年成為東盟第一大貿易伙伴，2019年東盟超越美國成為中國第二大貿易伙伴，2020年超越歐盟成為中國第一大貿易伙伴。隨著中國—東盟自貿協定“升級版”于2019年8月20日正式實施，以及2020年11月15日《區域全面經濟伙伴關系協定》（RCEP）的簽署，全球最大的自貿協定正式形成，中國與東盟在貿易上必定實現新的突破。與此同時，中國—東盟自貿區稅收協調與合作依然存在一些問題，尤其是在“雙循環”大背景下，處理好中國同東盟成員國的稅收協調與合作問題，對于優化中國與東盟成員國的貿易結構，釋放貿易區的經貿潛力和活力，推動區域內貿易投資自由化、便利化和東亞地區經濟一體化進程，以及加快建設更為緊密的中國—東盟命運共同體具有重要意義。

一、中國—東盟自貿區稅收協調與合作的背景及意義

2020年，習近平總書記在全國兩會上強調，“逐步形成以國內大循環為主體、國內國際雙循環相互促進的新發展格局”，并在“企業家座談會上的講話”中進一步強調了“大循環”與“雙循環”的內在邏輯關系，國際大循環動能明顯減弱，國內大循環活力日益強勁，此消彼長的態勢下要求實現“內循環”為主，“外循環”賦能的“雙循環”新發展格局。

（一）國際市場受阻：“外循環”的現實困境

1、經濟安全需求。在貿易領域，隨著貿易摩擦的持續，中國同美國等主要貿易體的雙邊貿易額持續下降。在高科技領域，從光刻機封鎖到華為限制，從字節跳動收購到微信禁令，中國高科技企業“走出去”的道路舉步維艱。事實上，高科技領域的競爭不僅局限于產業本身，還關系到經濟安全和國家安全。因此，在尖端科技領域，必須實現國內市場大循環，充分發揮中國超大規模市場優勢和內需潛力的同時，繼續堅持開放合作，并以此來構建國內國際雙循環的體系，防范和化解戰略風險并保持經濟長期平穩發展。

2、產業升級需求。2008年金融危機之后，“客場經濟的全球化”難以為繼。在參與客場經濟全球化的過程中，我國企業在生產、組裝等低附加值環節扮演著國際代工的角色，供應鏈長期被鎖定在全球價值鏈的中低端環節，盡管在一定程度上促進了我國企業生產效率的提升，但是從創新和消費的角度來看，始終難以滿足我國的產業升級目標需求。

（二）國內市場崛起：“內循環”的重要依據

1、產業優勢基本形成。全球產業鏈調整為我國提升在全球價值鏈中的地位提供了條件。經過在國際市場多年的深耕，中國已然成為產業齊全性和技術復雜性最具綜合優勢的大國之一。目前，我國擁有2400多個工業門類齊全的產業和行業，是參與國際貿易中行業數量最多的國家之一，同時也是聯合國產業分類中所列全部工業門類的唯一國家。

2、市場空間潛力巨大。我國綜合性優勢強勁，在人口數量、國土面積、資源總量、市場規模方面分別位列世界第一、第三、第三和第二。在市場、資源、規模及多樣性、互補性和穩定性方面具有得天獨厚的優勢，已產生“大國效應”和“大國綜合優勢”。這些綜合優勢足以在各個產業構建起完善的內需體系，形成全產業鏈，并且深入到國內外的生產、分配、流通以及消費的各個環節。此外，我國零售市場規模已逼近美國，從發展趨勢來看，未來將躍居全球首位。

（三）東盟持續發力：“雙循環”的重要支點

1、中國與東盟良好的合作基礎與發展態勢。中國—東盟自貿區是由發展中國家組成的全球最大的自貿區，涵蓋人口數量近20億，GDP接近16.6萬億美元，貨物進出口貿易額達7.4萬億美元①。中國連續11年成為東盟第一大貿易伙伴，東盟也陸續超越日本、美國，于2019年成為僅次于歐盟的中國第二大貿易伙伴。2020年受新型冠狀病毒肺炎疫情（以下簡稱“新冠肺炎疫情”）影響，全球經濟貿易出現下滑，歐盟與中國的貿易額也出現了較大幅度的下降，而東盟與中國的雙邊貿易卻表現出了強勁的韌性，不斷呈現出逆勢上揚的態勢，一舉超越歐盟，成為中國的第一大貿易伙伴。

圖1 2010—2019年中國與主要貿易體雙邊貿易額發展趨勢

2、中國與東盟良好的合作渠道。從生產環節來看，東盟國家人力成本較低，有利于中國上游產品精準發力，有效降低產品的生產成本。從流通環節來看，隨著中國—東盟自貿區的關稅削減（除部分敏感品外，已趨近于零關稅水平）、海關程序簡化和貿易便利化等優勢，流通成本大幅降低。從分配環節來看，在中國與東盟加強經貿合作的過程中，不僅有效激發了雙方的消費新活力，更是帶動了就業以及促進了基礎設施建設，進一步推動循環體系內的國家共同發展。從消費領域來看，東盟成員國消費潛力巨大，將為中國提供可觀的市場。

3、中國與東盟良好的發展前景。“雙循環”新發展格局背景下，“新基建”為中國經濟發展持續注入新動能。從數字經濟到智能經濟，從新能源領域到互聯網產業領域，中國與東盟成員國的貿易合作凸顯出廣闊的發展前景。以越南為代表的東盟成員國，在貿易環節和生產環節分別嵌合在美國的體系和中國的體系中，擁有天然的優勢。隨著“一帶一路”倡議、中國—東盟自貿協定“升級版”和《區域全面經濟伙伴關系協定》的落地實施，東盟各國與中國的經濟融合度持續提升。在投資拉動、創新驅動和產業鏈帶動的作用下，中國—東盟自貿區經貿合作將會達到全新的高度。

二、中國—東盟自貿區稅收協調與合作的問題

在中國與東盟的共同努力下，從《中國—東盟全面經濟合作框架協議》到“早期收獲計劃”，再到中國—東盟自貿區《貨物貿易協議》，雙方在關稅協調與合作方面取得了較大進展，關稅壁壘基本消除。2009年，我國關稅稅率總水平為9.8%，而對東盟關稅稅率平均水平為2.8%。2010年1月1日，中國—東盟自貿區全面建成，中國對東盟的平均關稅稅率從9.8%降至0.1%，東盟6國②對中國的平均關稅稅率則從12.8%降至0.6%。截至2018年底，除部分敏感產品外，中國對東盟自貿區所有成員國均實現了零關稅。然而，隨著全球政治風險、經濟風險以及歷史文化差異等多重風險的疊加，結合中國“雙循環”新發展格局下的新興產業布局來看，相較于其他發達經濟體間的稅收協調與合作，中國—東盟自貿區的稅收協調與合作仍然存在較大的完善空間。

（一）規則受限：數字經濟對當前的稅收規則提出挑戰

數字經濟在帶動全球經濟發展的同時，也深入影響全球經濟的各個領域。經濟數字化為人們的工作、生活作出了貢獻，尤其是在2020年以來抗擊“新冠肺炎疫情”期間，以大數據為主的數字技術在疫情監測分析、病毒溯源、資源調配，以及在線課程、無人超市、共享模式等各個方面發揮了重要作用。在我國大力推進“雙循環”新發展格局的背景下，數字經濟飛速發展，網絡零售交易規模和移動支付市場已達到全球最大規模，2019年全國數字經濟體量達到29.91萬億人民幣。與此同時，東盟數字經濟也呈現出了巨大的潛力，在2018年全球經濟發展指數排名中，除老撾、柬埔寨、緬甸外，東盟其他國家均位列全球前100名之內。中國—東盟自貿區貿易活動越來越密切，數字經濟貿易必然隨之增長。然而，稅收規則的變革大幅滯后于數字經濟的快速發展，現有的國際稅收規則受到了嚴峻的挑戰。具體來講，中國與東盟數字稅收協調面臨的挑戰主要包括以下兩點：一是中國與東盟國家數字經濟稅制存在較大差異，以電子商務與數字服務稅為例，我國尚未針對數字服務征稅，也沒有對電子商務開征新稅種，而東盟部分國家（印度尼西亞、泰國）已經陸續開征跨境電商增值稅，并且將數字服務納入征稅范圍。二是數字經濟下對稅收管轄權認定難度持續增大，數字經濟的發展，使得經濟實體打破時間和空間的限制，降低對地域條件的依賴，數字經濟交易的無形性和高度流動性使得企業的經營活動與傳統稅收管轄權所依據的常設機構逐漸脫離，增加重復征稅風險。這些問題無疑會成為中國與東盟數字經濟合作的一大難題。

（二）環境制約：東盟復雜的國情對稅收協調與合作形成阻礙

東盟成員國包括印度尼西亞、馬來西亞、新加坡等10個國家，盡管這些國家地域上彼此相連，但是國情卻大不相同。在經濟基礎上，新加坡是高度發達國家，緬甸是貧窮國家。在企業稅稅率的設定上，菲律賓高達30%，新加坡低至17%。在稅收協定的數量上，新加坡、越南擁有稅收協定數量超過80個，緬甸和柬埔寨擁有稅收協定數量少于10個。在稅收管轄權劃分上，文萊行使單一地域管轄權，馬來西亞、印度尼西亞、新加坡、泰國同時使用居民管轄權和地域管轄權，菲律賓同時使用公民管轄權和地域管轄權。在宗教信仰上，文萊、印度尼西亞、馬來西亞、新加坡信奉伊斯蘭教；柬埔寨、老撾、緬甸、泰國信奉上部座佛教。

經濟基礎差異、稅制差異以及宗教文化差異種種問題都對中國—東盟間的稅收協調與合作造成了實質性的影響。以稅收管轄權為例，其屬于國家主權，決定了本國政府是否有權征稅以及征多少稅等基本問題。從稅收征管實踐來看，中國與東盟國家因稅收管轄權沖突和稅法對稅收居民身份標準的認定等方面存在差異，可能引發重復征稅問題，給企業跨境投資與貿易造成額外的稅收負擔。此外，國情與發展水平的巨大差異可能導致的主權爭端、民族主義、政治風險、同質化競爭等問題都增加了企業“走出去”的風險，這些潛在風險進一步阻礙了中國—東盟自貿區稅收協調與合作的進度。

（三）利益沖突：中國與東盟國家的稅收合作存在利益分歧

當全球稅收治理被普遍重視并取得積極成果的同時，值得注意的是，盡管系統性、區域性的稅收合作可以減緩稅率競相下調引發的無謂損失，但稅收合作并不一定能實現帕累托改進式的共贏。研究表明，小型國家在稅收競爭中往往獲利更多，從稅收競爭轉向稅收合作會對這些國家造成資本流失、金融市場重構等損失③。由于大國在稅收競爭中處于劣勢，進行稅收合作的動機就會更強，是推動和保障國際稅收合作的主要力量。與此相對，小型國家期望在稅收競爭中爭取更多的流動性資本，因而相對缺乏強烈的稅收合作意愿。事實上，大國與小型國家稅收合作難以實現“帕累托最優”，已經成為中國與東盟成員國稅收協調、合作所面臨的現實難題，由于東盟成員國多數是小型經濟體，不僅與中國在稅收協調、合作上存在利益分歧，即便是在東盟成員國內部，也存在著類似的稅收協調難題，進一步制約中國與東盟成員國稅收協調與合作的深入。

數據顯示④，2007—2020年，東盟國家在增值稅、公司所得稅和個人所得稅稅率上均呈現出不同程度的下降趨勢。尤其在公司所得稅方面，保持了難得的“默契”。2007年東盟國家公司所得稅稅率平均水平為28.9%，2020年為22%，降幅明顯超過主要發達國家的平均水平，顯示出東盟成員國對流動性資本的爭奪和潛在的“稅收競次”效應。值得注意的是，中國和印度尼西亞兩個較大經濟體的公司所得稅變化較為保守，分別下降了8個百分點（2008年）和5個百分點（2009年、2010年）。相較而言，東盟成員國內小型經濟體公司所得稅稅率下降幅度較大，文萊下降了11.5個百分點，老撾下降了15個百分點，新加坡已下降到17%，這也從側面印證了大國與小型國家在稅收競爭上存在的不同態度和舉措。不難看出，中國與東盟國家如果就以上問題無法達成一致性意見，稅收協調與合作的利益分歧便難以避免，稅收協調與合作的推進亦將難上加難。

三、中國—東盟自貿區稅收協調與合作的路徑

在“雙循環”新發展格局的全產業鏈帶動下，中國—東盟自貿區的稅收協調、合作將對中國與東盟的貿易往來起到進一步的推動作用。在新的歷史條件下，創造性、智慧性、包容性地解決好中國同東盟在稅收協調與合作方面的新難題，有利于我國“雙循環”新發展格局的全面展開。

（一）規則改進：完善國際稅收規則，搭建國際稅收數據平臺

首先，積極提升中國在國際稅收規則制定中的話語權。當前，國際社會為應對數字經濟對國際稅收協調與合作帶來的挑戰，均已采取不同程度措施。2016年二十國集團領導人杭州峰會發布《二十國集團數字經濟發展與合作倡議》對完善數字經濟法制體系提出要求；2019年大阪峰會發布《大阪數字經濟宣言》，提出就數字經濟問題制定國際規則。由此可見國際社會對數字經濟發展、特別是數字貿易規則改革的重視。2021年7月1日，經濟合作與發展組織（OECD）發布聲明，BEPS包容性框架下130個成員國支持以“雙支柱”為框架的解決方案應對經濟數字化稅收挑戰，重塑國際稅收規則。支柱一就收入來源地的確認原則、跨國企業剩余利潤的定義、避免重復征稅以及稅收爭議預防及解決機制等問題作出明確規定；支柱二針對遺留的稅基侵蝕和利潤轉移問題，確定全球實際有效稅率不得低于15%，“雙支柱”預計均在2023年實施。從現實情況來看，國際社會對“雙支柱”方案框架寄予厚望，期望在“雙支柱”方案下制定國際稅收新規則。無論是“支柱一”還是“支柱二”，其共同目標都是對現有規則加以改進和完善，以及新規則確立。在國際稅收規則的制定上，中國應當以新思維、新方式積極主動參與、推動、建立新的國際投資、貿易和稅收秩序，尋求與經濟大國相匹配的國際稅收規則話語權。

其次，積極推動國際稅收數據分享平臺的搭建。在數據規范應用、數據信息安全、數據合理分享的前提下，利用稅收大數據技術建立“國際稅務征納溝通平臺”“國際稅務大數據平臺”，以及跨國稅務部門的“產業鏈智聯平臺”。集中、拓寬和整合內外部數據資源，統一規范國際數據利用規則和范疇。構建開放、協作、共贏的稅務數據生態環境，為各國提供全面豐富的決策和參考支持，充分發揮國際稅收數據平臺的作用，為中國—東盟稅收協調與合作提供有力支撐。

最后，積極加強國際數字稅收協調。加快數字領域國際合作，加強國際數字稅收協調，拒絕“數字霸權”，堅持“合作供應”“共建、共享、共治”理念，積極融入國際稅收治理體系，依托BEPS包容性框架，針對當下中國—東盟自貿區稅收合作的規則不斷改進和完善。

（二）環境優化：加強交流平臺建設，營造良好的稅收環境

一是加強中國與東盟的文化交流，通過民間文化交流增加對彼此的認知、理解和信任，從而鞏固中國同東盟各成員國稅收協調與合作的基礎，增進中國同東盟各成員國之間的相互了解，減少因國情和文化差異所導致的不必要的摩擦和阻礙。

二是探索中國—東盟自貿區專項稅收協調試點。借鑒關稅協調的良好經驗，建設中國—東盟自貿區非關稅協調試點，區別于中國—東盟自貿區經濟體，在試點成立多邊稅務中心，同時賦予試驗區更多的稅收協調權限，及時、高效地處理雙方稅收協調過程中可能存在的摩擦。

三是加強中國同東盟成員國在稅收征管方面的合作。稅收征管合作不僅有利于各國之間相互了解稅收征管制度，便于跨國納稅人的管理，而且有利于深化稅收協調、消除國際重復征稅、提高稅務機關反避稅能力。堅持包容發展、和平發展以及共同發展的理念，加大對發展中國家的稅收技術援助和支持，縮小地區發展差距。通過對東盟成員國稅務官員提供稅收業務專項培訓，加強稅務機關在稅務登記、稅源管理、稅務稽查等方面的合作，共同提升稅收征管能力，以減少中國同東盟成員國在稅收協調上的分歧與障礙，從而營造良好的稅收環境。

（三）利益協調：改進稅收利益分配格局，實現區域共同發展

一是合理制定中國—東盟自貿區稅收利益再分配制度。歐盟區域內稅收合作實踐表明，再分配是解決稅收協調與合作中各國利益訴求分歧的關鍵所在。由于東盟成員國多為欠發達的小型國家，中國—東盟自貿區稅收協調與合作需要更多地從公平、效率、簡化和中性的原則出發，處理好各國之間的稅收權益紛爭。同時各國在稅收協調過程中的利益損失程度不同，因而建立并完善利益補償機制就顯得尤為必要。嘗試設立稅收利益評估機構，新增創設利潤分配規則、公平劃分數字經濟利潤。根據各國認可的標準，對稅收利益分配結果進行重新評估，衡量各國的稅收利益分配情況，對于稅收利益受損失的國家，通過利益補償機制進行補償，確保稅收分配的公平性，由此避免惡性稅收競爭，提高小型國家的稅收協調與合作意向，推動中國—東盟自貿區內成員國之間稅收協調與合作深化的進程。

二是持續推進中國—東盟自貿區的多邊稅收協調機制。針對不同國家稅率差距過大問題，建議逐步縮小各國的稅率差距。在中國與東盟成員國共同友好協商的基礎上，盡可能避免單邊數字稅收現象。此外，考慮到“支柱二”中“GloBE”規則最低稅率的確定對中國—東盟自貿區稅收協調與合作的影響，盡管“GloBE”方案中的最低稅率能夠在一定程度上避免“稅收競次”，但也限制了廣大發展中國家的發展空間，對中國—東盟自貿區貿易合作與稅收協調都極為不利。因此，一方面，我國應當對當前的稅收工作進行系統性、全方位的梳理，積極做好調整和修改準備工作。另一方面，我國在積極履行國際義務的同時，需要尊重各國稅制差異，堅持中國—東盟多邊稅收協調機制，在轉化落實的節奏上應與東盟國家保持協調，減少關稅協調區域間的差異性。

注釋：

①根據《中國—東盟統計年鑒2019》整理，數據來自2018年世界銀行WDI數據庫和世界貿易組織數據庫。中國人口約為14億，東盟人口約為6億；中國GDP約為13.6萬億美元，東盟約為3萬億美元；中國進出口貿易額約為4.6萬億美元，東盟進出口貿易額約為2.8萬億美元。

②此處的東盟6國包括6個東盟老成員國：文萊、菲律賓、印度尼西亞、馬來西亞、泰國和新加坡。

③Genschel和Seelkopf通過對不同規模的國家在稅收競爭與合作中不同的策略選擇研究發現，小型國家在稅收競爭中比稅收合作獲利更多；在國際稅收合作中，小型國家往往更傾向于通過稅收競爭獲取流動性資本和“搭便車”，以提高本國福利。

④數據來源：根據國際財稅文獻局（IBFD）和《東南亞稅收指南2020》整理。近年來公司所得稅稅率下降是大趨勢，東南亞國家更加明顯。