標(biāo)準(zhǔn)成本體系下直接人工成本差異探析
——以A 公司為例

王 芷

（哈爾濱金融學(xué)院，黑龍江 哈爾濱 150001）

一、引言

標(biāo)準(zhǔn)成本法是一種基于預(yù)設(shè)標(biāo)準(zhǔn)，將標(biāo)準(zhǔn)成本與實際成本進(jìn)行比較，確定差異并進(jìn)行分析，從而加強成本控制的一種成本控制系統(tǒng)。本文對標(biāo)準(zhǔn)成本法下直接人工成本差異進(jìn)行分析，采用新的方式對直接人工進(jìn)行差異的重新確定，改進(jìn)了傳統(tǒng)方法下直接人工成本差異由工時耗用量差異和工資率差異兩因素組成的核算方法，通過創(chuàng)新性的分解，解決了傳統(tǒng)方法下工時耗用量差異和工資率差異不具有可比性的問題，幫助企業(yè)更科學(xué)地進(jìn)行業(yè)績獎懲考核，具有實踐參考價值。新的核算方法新增了效益綜合評價指標(biāo)，該指標(biāo)可以更直接地評估公司直接人工效益執(zhí)行情況，具有便利性。

二、標(biāo)準(zhǔn)成本法在A 公司中應(yīng)用的現(xiàn)狀及問題分析

（一）A 公司簡介

A 公司是一家制造升降機的公司，相對來說生產(chǎn)品種比較單一。A 公司最近兩年也在嘗試根據(jù)客戶需求，進(jìn)行訂單式高端品種的生產(chǎn)，但并非目前企業(yè)主要收入來源。A 公司注重產(chǎn)品質(zhì)量，強化企業(yè)質(zhì)量管理，應(yīng)用標(biāo)準(zhǔn)成本法進(jìn)行升降機的核算已經(jīng)有4 年的經(jīng)驗，關(guān)注產(chǎn)品質(zhì)量檢測和監(jiān)控。

（二）標(biāo)準(zhǔn)成本法在A 公司應(yīng)用情況

1.A 公司與液壓升降機相關(guān)成本數(shù)據(jù)

A 公司2021 年第三季度生產(chǎn)固定式液壓升降機，計劃為420 臺，實際生產(chǎn)400 臺。該公司生產(chǎn)使用原材料主要有1 號鋼材和2 號鋼材兩種鋼料，三季度實際成本為：領(lǐng)用直接材料1 號鋼150.66 萬元，2 號鋼504.792 萬元；分配直接人工費用為249.48 萬元；制造費用和平時成本項目為1194.8 萬元，其中變動性費用568.8 萬元，固定性費用626 萬元；成本項目共計2099.732 萬元，根據(jù)生產(chǎn)車間匯總的相關(guān)資料，將工資率按照工人的技能熟練程度分為了2 種指標(biāo)，信息見表1。

表1 A 公司三季度其他相關(guān)指標(biāo)表

A 公司對該產(chǎn)品從4 年前開始采用標(biāo)準(zhǔn)成本法進(jìn)行業(yè)務(wù)處理，為其制定了各項標(biāo)準(zhǔn)，其中單位產(chǎn)品工時標(biāo)準(zhǔn)為60 小時，工資率標(biāo)準(zhǔn)設(shè)置了2 種，乙級工——低標(biāo)準(zhǔn)工資率100 元/小時，甲級工——高標(biāo)準(zhǔn)工資率150 元/小時，但該企業(yè)采用的是單一標(biāo)準(zhǔn)，工資率采納的是低工資率100 元每小時為基礎(chǔ)進(jìn)行計算的。并且在制造費用平時歸集和平時成本項目設(shè)置中就有意識地按變動性和固定性分開列示，液壓升降機單位標(biāo)準(zhǔn)成本：直接材料1.6 萬元/臺，直接人工0.6 萬元/臺，變動性費用1.2 萬元/臺，固定性費用1.6 萬元/臺，每件的標(biāo)準(zhǔn)成本為5 萬元/臺。

2.標(biāo)準(zhǔn)成本法下A 公司直接人工分析的應(yīng)用狀況

A 公司3 個月為一個生產(chǎn)周期，周期結(jié)束時采用標(biāo)準(zhǔn)成本法進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理和分析。以2021 年第三季度數(shù)據(jù)為例，該企業(yè)人工成本項目分析如下：公司三季度生產(chǎn)400 臺升降式運輸機，共實際耗用人工工時27 720 小時，實際人工成本共計249.48 萬元,400件對應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)工時為400×60=24 000 小時，直接人工標(biāo)準(zhǔn)成本0.6 萬元/臺，根據(jù)相關(guān)數(shù)據(jù)分析，可以確定人工總差異=實際人工成本-標(biāo)準(zhǔn)人工成本=249.48-(400×0.6)=9.48(萬元)；再分別計算效率差和工資率差異，A 公司采用低標(biāo)準(zhǔn)工資率為0.01 萬元/小時,實際工資率=實際人工/實際工時=249.48/27 720=0.009(萬元/小時)；將這些數(shù)據(jù)代入差異計算公式，效率差異=[27 720-(400×60)]×0.01=37.2(萬 元)；工資率差異=(0.009-0.01)×27 720=-27.72(萬元)；差異合計=37.2+（-27.72）=9.48 萬元。與上面總差異一致。這兩項效率差異是超支差異，工資率差異是節(jié)約差異，方向相反。賬務(wù)處理如下：

借：生產(chǎn)成本——直接人工 2 400 000

直接人工效率差異 372 000

貸：應(yīng)付職工薪酬 2 494 800

直接人工工資率差異 277 200

（三）A 公司應(yīng)用標(biāo)準(zhǔn)成本法現(xiàn)狀的問題分析

首先，將標(biāo)準(zhǔn)成本法應(yīng)用現(xiàn)狀進(jìn)行整理。進(jìn)一步分析人工成本項目差異構(gòu)成情況，其中兩項差異占總差異的比重為效率差異占比3.924，工資率差異占比-2.924。其次，根據(jù)上述數(shù)據(jù)進(jìn)行總結(jié)。企業(yè)總成本為2099.732萬元，標(biāo)準(zhǔn)成本為2000 萬元，所有成本超支差異為99.732 萬元，超支比例達(dá)到4.75%。根據(jù)當(dāng)前分析結(jié)果，直接人工三季度變動幅度為超支9.5%。效率差異被確定為超支差異，工資率差異為節(jié)約差異，根據(jù)比重得到的信息是企業(yè)人工工時存在超標(biāo)準(zhǔn)現(xiàn)象，后續(xù)應(yīng)該加強人工技能訓(xùn)練，提高工人的勞動效率，本期工資率差異為節(jié)約差異，表明企業(yè)本季度工資率控制較好。最后，探究該方法在企業(yè)中應(yīng)用存在的問題。根據(jù)前面的程序，可以發(fā)現(xiàn)企業(yè)應(yīng)用標(biāo)準(zhǔn)成本法，確實可以提供一些基本的粗略的信息，但是這些粗略的信息對企業(yè)成本控制和管理及優(yōu)化意義不大，且無法落地，無法知道后續(xù)成本優(yōu)化的工作。

針對直接人工差異分析存在的問題對A 公司目前的人工差異進(jìn)行分析，根據(jù)目前已有信息，成本控制的重點應(yīng)該關(guān)注于效率差異，也就是進(jìn)一步提升工人的工作效率，降低工人實際工時投入，而工資率差異體現(xiàn)的是節(jié)約差異，也就是說實際工資率目前還低于標(biāo)準(zhǔn)工資率，不必作為成本控制的重點。而現(xiàn)實情況是，企業(yè)當(dāng)前的工人有多級別工人，工資率是不相同的，分為高工資率和低工資率。所以采用單一標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分析是不合適的。而且工時投入受工人工作狀態(tài)影響只是一部分原因，現(xiàn)在越來越多的企業(yè)采用自動化生產(chǎn)，工人大多數(shù)都是按照標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行操作的，更多的是受原材料質(zhì)量的影響，原材料質(zhì)量的好壞會對工人操作造成很大的影響，次級材料可能導(dǎo)致在加工過程中出現(xiàn)次品或者造成返修，會增加工時投入，正常質(zhì)量材料或高質(zhì)量材料投入會減少浪費節(jié)約工時投入。機器的狀態(tài)和自動化程度也會對工人工作造成影響，可見不能把人工差異簡單歸為工人的效率問題，應(yīng)該進(jìn)一步分析是否是工人工作效率以外的其他原因造成了超支差異。而目前A 公司采用的方法無疑是不完整的。

可見，目前的標(biāo)準(zhǔn)成本法無法滿足獲取信息的需要，對于人工差異應(yīng)該建立四項分析，次級材料的差異，常規(guī)材料的差異，人工替代差異，工資率差異，這樣才能夠提供有效的信息。

三、標(biāo)準(zhǔn)成本法下多因素直接人工成本的改進(jìn)建議

（一）人工成本的差異分析

傳統(tǒng)的分析是單一因素分析，比如A 公司傳統(tǒng)的分析方式?？偛町惖扔诔Р町?7.2 萬元與節(jié)約差異27.72 萬元之和，即9.48 萬元。可見在本案例中，總差異由兩部分構(gòu)成，其中效率差異37.2 萬元，這個差異可能是由于企業(yè)使用了不熟練工人造成了效率上的差異；工資率差異為節(jié)約差異27.72 萬元，這個差異是由于企業(yè)使用了不熟練工人，支付的報酬相對于熟練工人較低，有一定的價格優(yōu)勢。可見，這兩個差異是此消彼長的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在這兩個差異中尋求平衡。

而實際上應(yīng)該是多因素分析，因為企業(yè)使用了兩類工人，因此應(yīng)該進(jìn)行多因素影響下的差異分析。當(dāng)企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)所需要的原材料存在替代材料，人工存在多級別不同工資率的投入時，產(chǎn)品的人工成本會受多因素影響。常規(guī)材料的標(biāo)準(zhǔn)工時和常規(guī)材料的實際工作時間會存在差異，低質(zhì)量材料標(biāo)準(zhǔn)工時和低質(zhì)量材料實際工時之間會存在差異，或者說企業(yè)使用價格相對來說具有優(yōu)勢的替代材料，這樣替代材料也會產(chǎn)生差異。人工成本在多因素影響下仍然表現(xiàn)為量差和價差，但是由于材料和不同級別工人的工資率的影響，量差即效率差具體表現(xiàn)為2 種差異，即常規(guī)材料差異、低質(zhì)量材料造成的差異；價差即工資率差異也具體表現(xiàn)為2 種差異，分別是人工替代差異和工資率差異。下面進(jìn)行工資差異分析：

第一步，根據(jù)上述資料將已知數(shù)據(jù)整理并計算，過程如表2：

表2 基礎(chǔ)數(shù)據(jù)計算表

可見根據(jù)已知信息可以獲得標(biāo)準(zhǔn)工時合計，實際工作時間合計實際分配率等相關(guān)信息。

第二步，進(jìn)行差異分析。首先計算工時差異，為實際工時與標(biāo)準(zhǔn)工時之差，乙級工（低工資率）工時差異=19 800-14 400=5 400 小時，甲級工（高工資率）工時差異=7 920-9 600=-1 680 小時，合計工時差異=5 400+(-1 680)=3 720 小時,標(biāo)準(zhǔn)工資率為0.01 萬元/小時，計算效率差異為=0.01×3720=37.2 萬元。

而后對于效率差異進(jìn)一步進(jìn)行分解，分為低質(zhì)量材料人工效率差異和常規(guī)材料人工效率差異，進(jìn)行計算低質(zhì)量材料人工效率差異=低質(zhì)材料的數(shù)量差異×標(biāo)準(zhǔn)工資率=(11 920-9 600)×0.01=23.2 萬元；常規(guī)材料人工效率差異=常規(guī)材料數(shù)量差異×標(biāo)準(zhǔn)工資率=(15 800-14 400)×0.01=14 萬元；效率差異合計仍是37.2 萬元?？梢?，本案例中由于材料質(zhì)量引起的人工效率差異23.2萬元和14 萬元都是不利差異。

最后，計算開支差異也就是價差，開支差異可以進(jìn)一步分解為人工替代差異和工資率差異。根據(jù)人工替代差異的公式，直接人工替代差異=（高工資率標(biāo)準(zhǔn)-低工資率標(biāo)準(zhǔn)）×高級別工人投入的實際工時，可以計算出直接人工替代差異=(150-100)×0.792 萬小時=39.6萬元；根據(jù)直接人工工資率差異的公式可以推出：低工資率乙級工工資率差異=（實際低工資率-低標(biāo)準(zhǔn)工資率）×實際工時；高工資率甲級工工資率差異=（實際高工資率-高標(biāo)準(zhǔn)工資率）×實際工時，可以獲得工資率差異信息。計算低工資率的乙級工人的工資率差異：(69.3-100)×1.98 萬小時=-60.786 萬元；計算高工資率的甲級工人的工資率差異：(141.75-150)×0.792萬小時=-6.534 萬元，再計算人工工資率差異合計=-60.786+(-6.534)=-67.32 萬元；開支差異合計為39.6-67.32=-27.72 萬元。可見，開支差異是節(jié)約差異，是有利差異，其原因可能是生產(chǎn)工人效率普遍提高了，更少的時間生產(chǎn)出更多的產(chǎn)品，總工資費用下降，也有可能是企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)工資率制定的偏高了。

第三步，匯總差異信息。多因素下的差異分析最終也是由兩部分構(gòu)成的，即效率差異37.2 萬元和開支差異-27.72 萬元。本案例中的差異合計為37.2+(-27.72)=9.48 萬元，為超支差異。在多因素分析下，需要將效率差異和開支差異進(jìn)一步細(xì)化、分解。效率差異分解為2 項，分別為低質(zhì)量材料人工效率差異、常規(guī)材料人工效率差異，開支差異分別按照工人級別進(jìn)行分解，分解為人工替代差異和人工工資率差異。需要說明的一個問題是，為了和傳統(tǒng)的單一分析方法的結(jié)果相一致，可以將人工替代差異并入人工價格差異中去，分析思路就是將人工替代差異作為人工價格差異的一個部分進(jìn)行分析的。但是，價格差異的實質(zhì)是標(biāo)準(zhǔn)單價與實際單價造成的差異，而替代差異從數(shù)據(jù)選擇來看，都是標(biāo)準(zhǔn)單價，只不過是高工資與低工資標(biāo)準(zhǔn)間的差異，所以從原理上來看，將其作為效率差異更合理，但是存在兩種方法數(shù)據(jù)不一致的問題，但是總的差異是相同的。也就是說細(xì)分項目會存在差異，具體見表3、表4。

表3 差異匯總表1

表4 差異匯總表2

可見，總差異是不變的，但是具體構(gòu)成內(nèi)容發(fā)生了變化。

第四步，基于第二種分類進(jìn)一步分析差異的結(jié)構(gòu)，分別分析效率差異、開支差異和總差異的構(gòu)成。

①效率差異分析：低質(zhì)量材料人工效率差異額占效率差異比重（23.3÷76.8）×100%=30.21%，常規(guī)材料人工效率差異占效率差異比重（14÷76.8）× 100%=18.23%，人工替代差異占效率差異比重（39.6÷76.8）×100%=51.56%。②開支差異構(gòu)成及比重。低工資率差異額占開支差異比重[（-60.786）÷（-67.32）]×100%=90.29%，高工資率差異額占開支差異比重[(-6.534)÷(-67.32)]×100%=9.71%。③總差異的構(gòu)成及各項差異比，效率差異占總差異比重76.8÷9.48=8.1，開支差異占總差異比重(-67.32)÷9.48=-7.1。

可見效率差異和開支差異是相互抵消的，效率差異為超支，開支差異為節(jié)約差異。公司應(yīng)該重點分析超支的效率差異，效率差異中應(yīng)該重點分析人工替代差異，因為人工替代差異超支占效率總超支比率的50%以上。

（二）改進(jìn)前后對比分析

經(jīng)過改進(jìn)后的人工成本分析，可以將效率差異和價格差異，進(jìn)一步細(xì)化為材料質(zhì)量對人工差異的影響和不同人工素質(zhì)的投入即真正的效率差異和價格差異，低質(zhì)量材料人工差異的影響不應(yīng)該追究工人的責(zé)任，應(yīng)該由采購部門來承擔(dān)，人工替代差異的影響也不是真正的工人效率原因，投入高級別還是低級別工人，是根據(jù)生產(chǎn)需要進(jìn)行調(diào)整的，應(yīng)該歸生產(chǎn)車間管理人員承擔(dān)，工資率差異與標(biāo)準(zhǔn)的制定有關(guān)，有些工資是無法進(jìn)行壓縮的，工資標(biāo)準(zhǔn)制定還應(yīng)該參照同行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，不能不斷地壓縮工人的工資率差異。通過對直接人工成本的拆解分析，與工人效率有關(guān)的只有一個常規(guī)材料的效率差異。而在單一分配率思想下，無法進(jìn)行合理的責(zé)任劃分，進(jìn)而新的方法體系有利于合理地分清責(zé)任。

四、總結(jié)

本文以A 公司為例，進(jìn)行案例設(shè)計和分析，在直接人工成本方面進(jìn)行了比較分析。對于人工來說，應(yīng)該全面分析人工效率差異背后可能的原因，本案例中給出的是低質(zhì)材料的人工差異和人工替代差異，企業(yè)生產(chǎn)類型不同，積累不同，每個企業(yè)都有自己不同的特點，影響因素可能也千差萬別，人工的分析模型也會隨著調(diào)整，加入更多的影響因素，本案例只是一個思路，為正確的人工成本管理提供決策依據(jù)。