新收入準(zhǔn)則中重大融資成分對(duì)中型企業(yè)的影響研究

張瑞云

（山東農(nóng)業(yè)大學(xué)財(cái)務(wù)處，山東 泰安 271018）

一、引言

近年來，地方政府債務(wù)壓力不斷增長(zhǎng)，國家出于對(duì)這一問題的化解，開始通過一些干預(yù)手段來減少地方在基礎(chǔ)建設(shè)方面的沖動(dòng)投資。在當(dāng)前財(cái)政支出愈加緊張的局面下，一些市政工程投資招標(biāo)當(dāng)中，在與地方建設(shè)單位約定的合同中越來越多的加入了延期支付的條款，這使得財(cái)政支出的壓力得到了有效的緩解；與此同時(shí)，施工企業(yè)為尋求在市場(chǎng)份額上的突破，在確保決策科學(xué)性的前提下，也將投標(biāo)對(duì)象放在了一些延期付款期限超一年的項(xiàng)目上。而此類工程的突出特點(diǎn)在于需要施工企業(yè)進(jìn)行墊資，在核算其收入時(shí)應(yīng)借鑒《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14 號(hào)——收入》。為使核算更具準(zhǔn)確性，依照新收入準(zhǔn)則當(dāng)中關(guān)于合同條款約定中應(yīng)對(duì)收入、融資間關(guān)系作出如實(shí)反映的描述，文中選擇一個(gè)中型企業(yè)的項(xiàng)目實(shí)例，來面向新收入準(zhǔn)則中重大融資成分，展開細(xì)致的定義與確認(rèn)分析，并在實(shí)例分析中進(jìn)行總結(jié)，最后與所得結(jié)論相結(jié)合來給出相應(yīng)的可行性對(duì)策。

二、新收入準(zhǔn)則變化的理論基礎(chǔ)

1.交易費(fèi)用理論

關(guān)于交易理論的解讀，是企業(yè)以簽訂合同獲取收益為目的，在交易之前所投入的費(fèi)用，其組成通常包括搜索、談判、簽約和監(jiān)督這四項(xiàng)成本。1937年，羅納德·科斯（Ronald H.Coase）在其發(fā)表的《企業(yè)的性質(zhì)》一文中，就談到了交易費(fèi)用理論，“交易費(fèi)用”這一思想被首次提及，之后相繼有學(xué)者基于此開展了一系列研究，使得交易費(fèi)用理論體系得到了進(jìn)一步的完善。依據(jù)這一理論的觀點(diǎn)，市場(chǎng)、企業(yè)雖為資源配置體制的兩個(gè)類別，卻能夠彼此取代，但出于對(duì)不確定性、機(jī)會(huì)主義、有限理性等因素作用下會(huì)增加市場(chǎng)交易費(fèi)用的考慮，為促進(jìn)交易費(fèi)用的降低，在交易方式上就出現(xiàn)了企業(yè)對(duì)于市場(chǎng)的替代。從中能夠了解到，交易費(fèi)用在影響企業(yè)組織方式的同時(shí)，后者也會(huì)對(duì)前者產(chǎn)生影響，交易費(fèi)用對(duì)企業(yè)存在具有決定作用，而企業(yè)對(duì)不同組織方式的選擇也是以交易費(fèi)用的降低作為目的。

2.綜合收益理論

所謂綜合收益，指的是將所有者出資額和為客戶或第三方代收款項(xiàng)排除在外的一系列收入。而根據(jù)1980年美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員在其公告中對(duì)綜合收益所作出的解釋，將綜合收益解讀為會(huì)計(jì)期間，會(huì)計(jì)主體和所有人派得、非所有人投資的其他相關(guān)交易所引起的權(quán)益變化。

之于企業(yè)，綜合收益體現(xiàn)的是其資產(chǎn)負(fù)債觀，從含義層面上來看，其比較接近于經(jīng)濟(jì)收益，亦能夠在真正意義上反映現(xiàn)實(shí)經(jīng)營(yíng)情況。從概念上審視綜合收益能夠了解到，綜合收益與凈收益相比，在內(nèi)容上要更加的豐富，其組成除凈收益之外，還包括了其他無法在傳統(tǒng)收益表中加以反映的收益。基于以上理論可以較容易了解到，綜合收益是在概念上對(duì)傳統(tǒng)收益的超越，可將其看作是經(jīng)濟(jì)學(xué)層面上的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益改造。傳統(tǒng)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)報(bào)告的基礎(chǔ)所在是三項(xiàng)基本原則，分別為歷史成本、謹(jǐn)慎性和實(shí)現(xiàn)配比。而綜合收益這一概念的出現(xiàn)則從理論層面上為傳統(tǒng)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)報(bào)告的與時(shí)俱進(jìn)提供了方向。

三、重大融資成分的定義確認(rèn)和改變

2017年7月，財(cái)政部修訂了“新收入準(zhǔn)則”中的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)在合同內(nèi)對(duì)重大融資成分加以包含的情況下按照假定客戶取得商品控制權(quán)時(shí)確定交易價(jià)格，這一交易價(jià)格對(duì)比合同中價(jià)格金額的差額需要根據(jù)合同期內(nèi)的實(shí)際利率法來進(jìn)行攤銷。確認(rèn)重大融資成分的過程中首先是確定“重大融資成分”是否已經(jīng)具備，也就是包含了是否存在款項(xiàng)收取和履行義務(wù)之間的時(shí)間差，款項(xiàng)收取和“時(shí)間差”不存在的情況下交易價(jià)格是不是存在“價(jià)格差”，并且確定是不是因?yàn)闀r(shí)間差所產(chǎn)生的價(jià)格差，如果上述問題的答案均為肯定，那就認(rèn)為存在條件是具備的。

新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)處理方式上存在著并不明顯的區(qū)別，不論在面向主營(yíng)業(yè)務(wù)的收入還是在主營(yíng)業(yè)務(wù)收入方面，關(guān)鍵點(diǎn)都在于對(duì)合同中重大融資成分的確認(rèn)后，除去對(duì)應(yīng)核算科目的增加以外還要處理收入和融資的會(huì)計(jì)問題。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在針對(duì)重大融資成分的區(qū)別有以下幾點(diǎn)。

第一，確認(rèn)新舊收入準(zhǔn)則中的收入、成本問題。舊收入準(zhǔn)則情況下確認(rèn)收入問題主要依靠的是不同類型業(yè)務(wù)，根據(jù)不同類型業(yè)務(wù)進(jìn)行確認(rèn)，在對(duì)收入確認(rèn)時(shí)間點(diǎn)進(jìn)行判斷的情況下，依照標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行執(zhí)行。目前的標(biāo)準(zhǔn)為企業(yè)向采購方轉(zhuǎn)移商品所有權(quán)風(fēng)險(xiǎn)，百分比的計(jì)算主要的依照原則為建造合同準(zhǔn)則。

第二，新收入準(zhǔn)則下主要增加內(nèi)容。在新收入準(zhǔn)則下增加內(nèi)容主要有兩項(xiàng)，一項(xiàng)面向重大融資成分和利息收入來進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，一項(xiàng)是與之相關(guān)的新會(huì)計(jì)科目。建造合同如何履約參照標(biāo)準(zhǔn)為新收入準(zhǔn)則。

四、新收入準(zhǔn)則中重大融資成分對(duì)A企業(yè)的影響分析

1.新收入準(zhǔn)則中重大融資成分企業(yè)會(huì)計(jì)核算相關(guān)規(guī)定

A企業(yè)在新收入準(zhǔn)則進(jìn)行修訂之后就在《建造合同管理和核算辦法》修訂了合同內(nèi)重大融資成分，并明確的進(jìn)行相關(guān)規(guī)定。

第一，合同如果存在重大的融資成分，則在交易價(jià)格得到確定的時(shí)候?yàn)榱四軌驅(qū)ω泿艜r(shí)間價(jià)值帶來的影響加以規(guī)避則應(yīng)該調(diào)整已經(jīng)有所承諾的等價(jià)金額。

第二，合同中如果對(duì)延期付款問題加以明確的約定，而且付款時(shí)間如果在一年以上的就可以立刻確定存在重大融資成分，如果付款時(shí)間和轉(zhuǎn)移控制權(quán)之間存在一年內(nèi)的間隔，則重大融資成分情況不存在，應(yīng)該將其劃歸入豁免條件中。

第三，計(jì)算重大融資成分，合同中具備重大融資成分時(shí)應(yīng)結(jié)合具體合同情況進(jìn)行金額需求的確定，按照季度來進(jìn)行履約進(jìn)度和結(jié)算金額的估算，然后折現(xiàn)處理超過一年的延期收款金額，將融資成分界定為延期收款和現(xiàn)值之間的車，并將提出了融資成分后的合同價(jià)格認(rèn)為是預(yù)計(jì)金額，將其歸并入總收入中。

2.案例分析

（1）A企業(yè)項(xiàng)目合同條款概述

A企業(yè)項(xiàng)目的標(biāo)價(jià)約為12億元，合同工期從2018年12月20日到2022年的12月20日，依據(jù)合同條款中的約定項(xiàng)目并沒有支付開工預(yù)付款，中期支付了工程量的40%的款項(xiàng)，交工驗(yàn)收合格和竣工驗(yàn)收后，分別支付了合同造價(jià)的60%，其他款項(xiàng)均在竣工以后的兩年內(nèi)進(jìn)行付清。

（2）重大融資成分測(cè)算模型的建立

依據(jù)合同中所給出的付款條款約定判斷這一項(xiàng)目中的重大融資成分與新收入準(zhǔn)則中所規(guī)定的是一致的。因此，項(xiàng)目中標(biāo)后應(yīng)該測(cè)算項(xiàng)目當(dāng)中的重大融資成分，測(cè)算過程中確認(rèn)了加入利息之后，應(yīng)該將其從合同額中加以剔除進(jìn)行單獨(dú)核算。相應(yīng)的測(cè)算模型見表1和表2。

表1 重大融資成分測(cè)算模型簡(jiǎn)表

關(guān)于表1內(nèi)的重要數(shù)據(jù)，1年至5年期的同期貸款利率，是A企業(yè)設(shè)定的4.75%，確定之后在合同期內(nèi)貫穿始終。而實(shí)際履約進(jìn)度、交工時(shí)間、預(yù)計(jì)總成本、價(jià)款結(jié)算金額等數(shù)據(jù)，則以相關(guān)人員職業(yè)判斷為根據(jù)來進(jìn)行預(yù)估測(cè)算獲得。

（3）新舊準(zhǔn)則下會(huì)計(jì)核算對(duì)于財(cái)務(wù)指標(biāo)變化的差異及分析

基于所建立的測(cè)算模型，在會(huì)計(jì)核算過程當(dāng)中，新舊準(zhǔn)則下財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的產(chǎn)生是必然的。

在完成表1和表2內(nèi)容之后，財(cái)務(wù)核算人員需要按照存在重大融資成分的情形來對(duì)交易價(jià)格進(jìn)行確定。就A項(xiàng)目而言，其確定交易價(jià)格與合同對(duì)價(jià)之間存在著超過7000萬元的差額，而這一差額需要于合同期內(nèi)借助實(shí)際利潤(rùn)法來進(jìn)行攤銷，并選擇在各會(huì)計(jì)期間對(duì)營(yíng)業(yè)收入與財(cái)務(wù)費(fèi)用進(jìn)行計(jì)算。

表2 重大融資成分測(cè)算模型簡(jiǎn)表——融資成分利息收入確認(rèn)

①預(yù)計(jì)總收入和總成本的差異及分析。就預(yù)計(jì)總成本來看，新舊準(zhǔn)則下并未發(fā)生改變，而再看預(yù)計(jì)總收入，新舊準(zhǔn)則下有超過7000萬元的差額，其屬于重大融資成分于新準(zhǔn)則下所產(chǎn)生的利息收入，且該差異的存在，是新舊準(zhǔn)則下由不同會(huì)計(jì)核算所引起其他財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)出現(xiàn)差異的前提與基礎(chǔ)所在。

②主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的差異及分析。新準(zhǔn)則中在對(duì)重大融資成分利息收入加以確定后，實(shí)際完工比為30%的情況下，在主營(yíng)業(yè)務(wù)收入上有超過2200萬元的差額，實(shí)際完工比為60%的情況下，在主營(yíng)業(yè)務(wù)收入上有超過4400萬元的差額，實(shí)際完工比為100%的情況下，在主營(yíng)業(yè)務(wù)收入上有超過7000萬元的差額，其屬于重大融資成分于新準(zhǔn)則下所產(chǎn)生的利息收入，在履約進(jìn)度改變時(shí)，這一差額也會(huì)不斷增長(zhǎng)，且以合同對(duì)價(jià)和交易價(jià)格間的差額作為最終值。

③財(cái)務(wù)費(fèi)用的差異及分析。新收入準(zhǔn)則中對(duì)重大融資成分利息收入加以確認(rèn)的條件下，新增一個(gè)會(huì)計(jì)科目，即“財(cái)務(wù)費(fèi)用——利息收入——融資成分利息收入”，這一科目的作用是對(duì)合同期內(nèi)兩個(gè)價(jià)格間差額的核算，其中一個(gè)是合同對(duì)價(jià)，另一個(gè)是實(shí)際利潤(rùn)法應(yīng)用下的攤銷交易價(jià)格。著眼于重大融資成分利息收入的累計(jì)確認(rèn)額度，在實(shí)際完工比為30%情況下，所對(duì)應(yīng)的額度是190.32萬元；在實(shí)際完工比為60%的情況下，所對(duì)應(yīng)的額度是 1143.62萬元；在實(shí)際完工比為100%的情況下，所對(duì)應(yīng)的額度是5004.10萬元。而且不斷提升的履約進(jìn)度和持續(xù)增長(zhǎng)的財(cái)務(wù)費(fèi)用利息收入，也會(huì)改變會(huì)計(jì)期間的利潤(rùn)情況；而在舊準(zhǔn)則下時(shí)，這方面的內(nèi)容并沒有在財(cái)務(wù)費(fèi)用當(dāng)中體現(xiàn)。

④合同利潤(rùn)的差異及分析。新收入準(zhǔn)則中對(duì)重大融資成分利息收入加以確認(rèn)的條件下，著眼于各會(huì)計(jì)期間的毛利、財(cái)務(wù)費(fèi)用——利息收入，實(shí)際完工比為30%情況下對(duì)應(yīng)的利潤(rùn)累計(jì)額是-191.79萬元，而舊準(zhǔn)則下這一指標(biāo)是1819.53萬元，其間差異是2011.32萬元；實(shí)際完工比為60%情況下對(duì)應(yīng)的利潤(rùn)累計(jì)額是379.40萬元，而舊準(zhǔn)則下這一指標(biāo)是3639.06萬元，其間差異是3259.66萬元；實(shí)際完工比為100%情況下對(duì)應(yīng)的利潤(rùn)累計(jì)額是3730.40萬元，而準(zhǔn)則下這一指標(biāo)是6065.11萬元，其間差異是2334.71萬元。分析舊準(zhǔn)則下合同毛利均向利潤(rùn)進(jìn)行轉(zhuǎn)化的原因，根本上在于重大融資成分利息收入并不存在。

差異存在的原因分析：新準(zhǔn)則下所存在的重大融資成分利息收入會(huì)使得當(dāng)期合同毛利出現(xiàn)一定的減少，而且在較低履行進(jìn)度的情況下，或許會(huì)在項(xiàng)目的前期階段出現(xiàn)虧損；但隨著后續(xù)不斷提升的履約進(jìn)度，所確認(rèn)的重大融資成分利息收入也持續(xù)增長(zhǎng)，由此便同合同毛利間表現(xiàn)出越來越小的差異，且會(huì)跟隨履約進(jìn)度于未來的某個(gè)節(jié)點(diǎn)打破虧損局面。

（4）不同變量條融資成分對(duì)各項(xiàng)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的影響及結(jié)論

當(dāng)合同設(shè)定條件與約定條款未發(fā)生變化時(shí)，在項(xiàng)目履約進(jìn)度為百分百的情況下，不論對(duì)延期付款的比例進(jìn)行調(diào)整，還是對(duì)延期付款的期限進(jìn)行調(diào)整，都會(huì)改變重大融資成分的利息收入，進(jìn)而造成其他財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)間一定差異的出現(xiàn)。

①在改變延期付款比例的情況下，會(huì)影響到多項(xiàng)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的改變，包括融資成分利息收入、合同資產(chǎn)、每期營(yíng)業(yè)收入、利潤(rùn)總額等。

在調(diào)高延期付款時(shí)長(zhǎng)或延期付款比例的情況下，會(huì)降低預(yù)計(jì)總收入，引起重大融資成分利息收入的一定增加，合同毛利隨之減少，并進(jìn)一步對(duì)利潤(rùn)產(chǎn)生負(fù)面影響；而在整個(gè)項(xiàng)目處于盈利狀態(tài)時(shí)，或許會(huì)有先虧損后盈利情況的出現(xiàn)；合同資產(chǎn)有所減少，施工產(chǎn)值、營(yíng)業(yè)收入和價(jià)款結(jié)算間表現(xiàn)出更加顯著的差異，反之，亦會(huì)帶來截然相反的結(jié)果。基于這種差異的存在能夠作出判斷：就各項(xiàng)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)而言，越低的延期付款比例或越短的延期付款期限，其源于重大融資成分利息收入所帶來的影響也就越小；而越高的延期付款比例或越長(zhǎng)的延期付款期限，其源于重大融資成分利息收入所帶來的影響也就隨之越大。

在合同假定條件與約定條款不發(fā)生改變的條件下，聚焦于所確定的重大融資成分利息收入，從實(shí)際完工60%調(diào)低至40%，該額度隨之減少，從實(shí)際完工60%調(diào)高至80%，該額度隨之增長(zhǎng)，且減少和增加的額度依次為2628.45萬元和2344.89萬元。

②在改變延期付款期限時(shí)長(zhǎng)情況下的各項(xiàng)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)差異。在合同假定條件與約定條款不發(fā)生改變的條件下，聚焦于所確定的重大融資成分利息收入，從4年付款期限調(diào)低到2年，該額度隨之減少，從4年付款期限調(diào)高到6年，該額度隨之增長(zhǎng)，且減少和增長(zhǎng)的額度依次為3623.18 萬元和1133.60 萬元。

五、管理改進(jìn)建議

結(jié)合針對(duì)A項(xiàng)目的實(shí)例分析，來尋求施工企業(yè)面向重大融資成分所進(jìn)行考核管理的進(jìn)一步改進(jìn)和完善，歸結(jié)來講，主要應(yīng)做好如下三個(gè)方面。

1.就新收入準(zhǔn)則中重大融資成分對(duì)施工企業(yè)所帶來的影響給予足夠重視

通過上述實(shí)例分析能夠知曉，重大融資成分會(huì)作用于營(yíng)業(yè)收入、績(jī)效考核和合同毛利，使其發(fā)生不同改變，經(jīng)營(yíng)者價(jià)值觀念隨之變化，且會(huì)在一定程度上影響到施工企業(yè)的經(jīng)營(yíng)工作、管理工作和核算工作的開展。此時(shí)，如管理者不對(duì)考核辦法與管理規(guī)定作出改進(jìn)，便會(huì)對(duì)被考核者產(chǎn)生消極影響。因此，在經(jīng)營(yíng)、財(cái)務(wù)管理過程當(dāng)中，就要求企業(yè)做好積極的應(yīng)對(duì)，主動(dòng)尋求改變，以使重大融資成分的應(yīng)有功能得到充分發(fā)揮。

2.企業(yè)應(yīng)該對(duì)貨幣資金時(shí)間價(jià)值所具有的極端重要性給予重視

通過上述案例可知，修改新收入準(zhǔn)則實(shí)際上就是修改重大融資成分，并且對(duì)收入、融資之間的關(guān)系加以理順，體現(xiàn)不同收款條款對(duì)資金時(shí)間價(jià)值的影響，也就是在交易價(jià)格超越合同對(duì)價(jià)的情況下企業(yè)方面的目標(biāo)就是獲取資金的時(shí)間價(jià)值，并需要支付一定的融資費(fèi)用。而相反，因?yàn)橘Y金的時(shí)間價(jià)值喪失就會(huì)有補(bǔ)償也就是融資收益。

3.考核指標(biāo)的改進(jìn)和考核體系的優(yōu)化是管理改進(jìn)的關(guān)鍵所在

因?yàn)槭芎贤兄卮笕谫Y成分所產(chǎn)生的影響而出現(xiàn)了一系列不匹配的情況，例如價(jià)款結(jié)算、施工產(chǎn)值和營(yíng)業(yè)收入方面，數(shù)據(jù)差異不斷增大的同時(shí)考核的不確定性也在進(jìn)一步增加，而且還會(huì)出現(xiàn)經(jīng)營(yíng)者為了追求自身利益而不符合現(xiàn)有計(jì)算方式的可能，因此施工企業(yè)必須強(qiáng)化管理融資承分，轉(zhuǎn)變思路，也就是做好一個(gè)轉(zhuǎn)變，也就是從“老考核辦法”向“新考核辦法”改變，這是新收入準(zhǔn)則中對(duì)應(yīng)重大融資成分的方法的本質(zhì)，也能夠從另一個(gè)角度使得經(jīng)營(yíng)者發(fā)揮更好的積極性，為企業(yè)創(chuàng)造更多的價(jià)值。

六、結(jié)語

關(guān)于新收入準(zhǔn)則的探討是分階段，早在該政策尚未出臺(tái)前，一些學(xué)者便已開始了對(duì)其征求意見稿的相關(guān)探討，而發(fā)展至今，研究的內(nèi)容更多集中在收入確認(rèn)模型上。就行業(yè)研究來看，關(guān)于其實(shí)施行業(yè)的研究，是以電信企業(yè)、網(wǎng)游企業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)等為主的，鮮有涉及建筑業(yè)。由此，文中將研究的方向確立在了新收入準(zhǔn)則影響下的建筑業(yè)會(huì)計(jì)核算，就是對(duì)現(xiàn)有研究空缺的一個(gè)積極補(bǔ)充，是在相關(guān)理論研究基礎(chǔ)上的進(jìn)一步豐富。且通過新舊準(zhǔn)則間的差異比較與分析，能夠?yàn)閲鴥?nèi)企業(yè)由舊準(zhǔn)則順利過渡到新準(zhǔn)則，以及收入確認(rèn)會(huì)計(jì)的現(xiàn)實(shí)發(fā)展提供便利與支持。