經濟責任審計能推進政府治理現代化嗎？
——來自湖南省2012—2019 年內部審計的證據

●周旭枚

一、文獻綜述

黨的十九大報告和黨的十九屆四中全會早就明確提出要推進國家治理體系和治理能力現代化，新冠疫情在全球的蔓延更加彰顯了加快國家治理體系和治理能力現代化的緊迫性和重要性。眾所周知，國家治理體系與治理能力現代化與諸多因素相關，審計在其中發揮重要的作用。近年來，由于黨政部門負責人時有違法違紀事件出現，且程度令人咂舌，違規資金高達上千萬甚至上億，給經濟社會帶來極大的危害。國家在2019 年修訂了《黨政主要領導干部和國有企事業單位主要領導人員經濟責任審計規定》（以下簡稱《規定》），使經濟責任審計被賦予了新的時代使命。在審計全覆蓋時代要求下，作為審計力量的重要組成部分內部審計，其進行的經濟責任審計是否可推進政府治理現代化？如可以，其影響究竟有多大？其運行機制又是如何的？研究經濟責任審計對完善政府治理具有重大的理論和實踐意義。

已有文獻對經濟責任審計進行了豐富的研究，主要從經濟責任審計功能及運行機制、經濟責任審計模式、經濟責任審計評價體系與方法，以及經濟責任審計與國家治理關系等方面來進行的研究。在經濟責任審計功能及運行機制方面，研究者論述了經濟責任審計是信息機制和權力制約監督機制，發揮信號傳遞效應，促進財政資金配置效率提高和服務于腐敗治理；在經濟責任審計模式方面，研究者嘗試構建了多種范式，如有構建了“政策研究+數據分析+現場審計”的創新性經濟責任審計模型。還有基于風險導向的經濟責任審計模式探討。在經濟責任審計評價體系方面，有學者構架了經濟責任審計評價指標體系，也有學者用層次變權綜合方法來評價黨政領導干部的經濟責任審計。在經濟責任審計與國家治理關系的研究上有學者表明，經濟責任審計通過制約公共權力、推動民主政治和保障國家經濟安全從而推進國家治理。馬志娟（2013）則表明國家審計機構進行的經濟責任審計可以進行腐敗治理。還有學者指出，經濟責任審計通過推行權力清單制度、完善審計結果公告制度、創新平等互動審計模式等方式服務于國家治理，經濟責任審計強度越大，政府治理效率越高。

總之，學者們對經濟責任審計進行了較豐富的研究，也對經濟責任審計與國家治理現代化之間的關系進行了探討，但從內部審計視角探究經濟責任審計對國家治理現代化的影響較少，用內部審計的經驗數據來實證檢驗對國家治理現代化的影響更是少有。為了進一步豐富經濟責任審計研究，本文分析了經濟責任審計對政府治理現代化的影響機制，運用計量模型和湖南省2012—2019 年內部審計經驗數據來檢驗經濟責任審計對政府治理現代化的影響。

二、理論分析與研究假設

由于兩權分離，產生了委托代理問題，審計由此而誕生。審計是對受托經濟責任①進行評價、鑒定及服務，以降低代理成本，抑制機會主義傾向。受托經濟責任的全面有效履行要解決因委托代理關系而產生的逆向選擇與道德風險問題。加之組織契約的不完全性，使得具有中國特色的經濟責任審計對受托的經濟責任更具有使命感。內部審計作為國家和社會治理的重要基石，發揮其揭示功能、抵御功能、預防功能，促進廣大黨政干部在新時代履責擔當，貫徹落實國家重大方針政策，促進經濟高質量發展，政治生態良好，自然環境改善，從而推進政府治理體系與治理能力現代化。

政府治理的內涵是豐富且多維的，包含經濟發展、政治生態、自然環境等方面。經濟發展是政府治理的基礎內容，一般表現為勞動生產率的提高。政治生態是政府治理重點關注對象，政治生態越好，政府的消費支出越低。自然環境是政府治理一直應重視的方面，政府治理愈完善，自然環境愈好。

審計是政府治理的重要組成部分，而內部審計作為審計的重要力量，是嵌入在組織內部的制度，以發揮其自身優勢②。審計效應即鑒證效應、威懾效應及預防效應，客觀、科學地評價領導干部的履職情況。對在經濟責任審計中發現的違規領導干部，進行報告并提交司法機構；發現普遍的問題，從體制、機制上提出政策建議，從而推進政府治理完善。具體來說，經濟責任審計推進政府治理現代化的路徑如下：其一，通過經濟責任審計，發揮審計的鑒證效應，促進經濟責任審計業務活動中的“增收節支額”降低，從而促進組織經濟資源配置效率和勞動生產率提升，最終提高國民經濟增長率。其二，通過經濟責任審計，發揮審計的威懾效應，報告或移送司法機構違規的被審計人，減少政府消費支出，改善政治生態。其三，通過經濟責任審計，發揮審計的預防效應，對于經濟社會中普遍存在的問題如環境污染，從體制機制上提出政策建議，從根本上解決問題，促進自然環境改善。基于此提出如下假設：

H1：經濟責任審計通過降低增收節支額實現經濟快速增長，從而促進政府治理現代化。

H2：經濟責任審計通過減少政府消費支出實現良好的政治生態，從而促進政府治理現代化。

H3：經濟責任審計通過降低環境污染程度實現自然環境改善，從而促進政府治理現代化。

三、研究設計

（一）數據來源與樣本選取說明

本文數據主要來源于湖南省審計廳組織收集的省內部審計統計信息。手工收集數據主要來源于《湖南省統計年鑒》和《湖南省財政年鑒》及相關官方網站等。本文數據為面板數據，樣本單位選取了2012—2019 年湖南省設有專職內部審計或者兼有內部審計職責的機構。截至2019 年底湖南共有2403 個內部審計機構，2012—2019 年湖南省內部審計機構平均有2259 個/年。本文把樣本單位分為企業ENT、金融FIN、行政ADM、事業PIN 及其他OTH 等五類，截至2019 年年底，企業、金融、行政、事業及其他性質單位設有的內部審計機構分別有816 個、97 個、795 個、488 個以及207 個。樣本時間范圍為2012—2019 年共8 年，為黨提出八項規定等從嚴治黨階段，這樣使得本文的數據具有穩健性和可比性。選取湖南作為省級樣本，基于湖南省的中部經濟戰略地位，其具有承西啟東的作用，且2019 年湖南省的GDP 總量為39752.12 億元，位居全國第9 位，湖南作為研究對象既可排除審計數據首尾異常值的影響，又可利用本省調研的優勢，從而使得本研究有較好的可行性和代表性。

（二）模型設定與變量說明

為了檢驗經濟責任審計與政府治理現代化的關系，驗證本文的理論假設1，構建如下多元回歸模型（1）：

為了驗證本文的理論假設2，構建如下多元回歸模型（2）：

為了驗證本文的理論假設3，構建如下多元回歸模型（3）：

構建模型中變量含義及說明如下：

1、因變量說明。為了測度政府治理現代化，本文把勞動生產率（LP）作為經濟高質量發展③的代理指標，前期研究表明LP 越大，經濟發展質量越高，政府治理現代化程度越高；把政府消費支出率（GCER）④作為政治生態的代理指標，前期研究表明，政治消費支出率越低，政治生態越好，政府治理現代化程度越高；本文把廢水廢氣廢物排放量WDQ 作為自然環境代理變量，前期研究表明廢水廢氣廢物排放越少，環境治理越好，政府治理現代化程度越高。

2、自變量說明。為了更好地測度經濟責任審計對政府治理現代化的影響，本文把在審計中的“增收節支額”INRE，作為審計鑒證效應的代理變量，此指標與審計署統計報表中的增收節支額統計口徑一致，包括審計糾正違紀金額、挽回損失金額、工程審減額以及其他增收節支額等，審計的增收節支額越多，說明政府治理效果越差；把在經濟責任審計中實際給予行政處分人員NOAS 和向司法機關移送人員NOPJ 作為審計發揮威懾效應的代理變量；把提出審計建議被采納數SUG 作為審計預防效應的代理變量。

3、控制變量說明。為了控制投入的審計人員數量對經濟責任審計的影響，本文把審計人員數AUDR 作為控制變量。

（三）樣本特征及描述性統計

為了解主要變量的特征和結構，本文運用Eviews10.0 軟件對主要變量進行統計分析，結果見表1。由表1 可知，從2012—2019 年湖南省勞動生產率LP 為7.78%，2012—2019 年湖南政府消費支出占比率GCER 平均為0.129%，2012—2019 年廢水廢氣廢塵廢物排放量WDQ 平均為315982萬噸；為了深入分析湖南省不同性質單位的內部審計對政府治理的影響，本文把組織機構分為企業ENT、金融FIN、行政ADM、事業PIN 及其他OTH 五類。

從表1 可見，2012—2019 年湖南省內部審計機構通過經濟責任審計取得的增收節支額INRE平均值為19336 萬元，其中企業、事業、行政單位獲得的增收節支額分別7895 萬元、5129 萬元、3299 萬元，說明不同類機構的經濟責任審計發揮效應是不同的；2012—2019 年湖南省內部審計機構行政處分人員NOAS 和向司法機關移送人員NOPJ 平均值分別為9 人與1 人,其中金融機構行政處分人員較多，均值每年達到4 人；2012—2019年湖南省內審計在經濟責任審計中提出建議被采納數平均為2359 條，其中企業和金融機構最多，分別達779 條和521 條，說明此兩類機構較重視經濟責任審計效應的發揮；2012—2019 年湖南省內部審計人員平均為6856 人，其中行政、事業及企業組織內部審計人員分別達到2146 人、1563 人及1515 人。

表1 主要變量描述性統計結果 單位：萬噸、萬元、人、人、條、個

為了全面掌握湖南省內部審計進行經濟責任審計發揮作用的外部環境情況，本文統計分析了湖南省內部審計機構、內部審計人員、經濟責任審計占所有審計項目比情況。從圖1 中可知，湖南省內部審計機構和內部審計人員的動態變化趨勢基本相同，說明了內部審計人員是隨著對內部審計是否重要、是否設置機構而變化的，也從側面說明了本文取得的調研數據的真實性、準確性。特別說明的是，2012—2019 年湖南省內部審計進行的經濟責任審計項目占總審計項目數呈下降趨勢，具體見圖1。

圖1 2012—2019 年湖南省內部審計機構的經濟責任審計開展情況

四、實證結果及分析

（一）一般回歸模型實證結果

對構建的模型1—3 進行實證分析，回歸結果表見2。從表2 可得，模型1 中經濟責任審計的增收節支額INRE、給予行政處分人數NOAS、向司法機關移送人員NOPJ、提出建議意見被采納數SUG及審計人員AUDR 的系數分別為-1.85、-0.10、-1.17、0.31、0.45，系數都通過了顯著性檢驗，其中INRE、NOAS 和NOPJ 的系數符號為負，表明了經濟責任審計促進單位越規范，經濟責任審計取得的增收節支額越小，單位負責人違規人數越少，從而促進勞動率提高，最終推進經濟高質量發展，且模型1 的擬合度為0.83，說明模型1 的構建是合理和穩健的。在模型1 中，經濟責任審計的增收節支額INRE 對湖南國民經濟增加率的影響最大，但提出審計建議意見被采納SUG、行政處分人數NOAS 的影響系數較小，說明內部審計機構進行經濟責任審計的預防效應和威懾效應發揮不充分。相較于行政處分人數NOAS 系數，向司法機關移送人員NOPJ 的影響相對要大些，體現了審計向司法機關移送人員產生的效應要比行政處分大。在模型2 中，經濟責任審計的增收節支額INRE、給予行政處分人數NOAS、向司法機關移送人員NOPJ、提出建議意見被采納數SUG 及審計人員AUDR 的系數分別為2.28、-0.1、-1.31、0.39、0.38，系數都顯著，且模型2 的擬合度為0.98，說明模型2 的構建是合理的。在模型2 中，各變量對政府消費支出比GCER 的影響大小與模型1 中對勞動生產率LP 的影響大致相當，也是經濟責任審計的增收節支額INRE 對湖南政府消費支出比的影響較大，其他變量對湖南政府消費支出占比影響較小。在模型3 中，經濟責任審計的增收節支額INRE、給予行政處分人數NOAS、向司法機關移送人員NOPJ、提出建議意見被采納數SUG 及審計人員AUDR 的系數分別為-0.02、-0.1、-0.03、0.07、0.14，上述系數相較于模型1 和模型2，系數顯著性明顯降低，且模型擬合度為0.42，說明經濟責任審計對領導干部的自然資源資產審計不夠，未充分發揮審計效應。

表2 模型1—3 回歸結果

（二）分類機構實證結果及分析

為了更進一步深入分析不同單位性質的內部審計機構進行的經濟責任審計對政府治理效果的不同影響，本文按照組織單位性質，把研究樣本分類為企業ENT、金融FIN、行政ADM、事業PIN 以及其他OTH 等五類組織進行分類實證。因本文構建的是空間面板數據，為了對個體效應進行判定，應對面板數據進行Hausman 檢驗，Hausman 檢驗假設如下：

H1：個體效應與回歸變量相關（個體固定效應回歸模型）

從表3 可知，勞動生產率LP、政府消費支出率GCER、廢水廢氣廢物排放量WDQ 的Hausman 統計量值分別為18.87、15.36、12.26，相對應的概率是0.001、0.001、0.002，即拒接原假設，應建立個體固定效應模型。檢驗具體結果見表3。

表3 模型4—6 的Hausman 檢驗結果

在Hausman 檢驗的基礎上，構建固定效應模型4—6，模型4、模型5 及模型6 分別以勞動生產率LP，政府消費支出占比GCER、污染物排放量WDQ為解釋變量，具體結果見表4。從表4 中模型4—6中變量系數大小可知，單類組織的經濟責任審計對政府治理效果的影響力明顯下降，特別是模型6，自變量系數很小，基本可忽略不計。且模型4—6的擬合度也顯著下降，說明了內部審計應發揮審計合力的作用，充分調動內部審計的經濟責任整體審計效應。另外，從表4 中結果也可得，經濟責任審計對政府消費支出比、勞動生產率及廢水廢氣廢物排放量的固定效應分別為1.03、0.833、0.012，可見經濟責任審計對政府生態治理效果最好，其次是對經濟治理效應的影響，也是較大的。但經濟責任審計對自然環境治理的影響較小，審計效應暫未發揮。

表4 不同類單位內部審計機構的經濟責任審計治理效應情況

同時從表4 中結果可知各類機構經濟責任審計的固定效應，金融、企業與事業單位的固定效應較大，分別是0.854、0.465、0.411，行政與其他機構固定效應較低，分別為0.121、0.024，從上述各類機構的固定效應可見，金融、企業和事業機構的內部審計進行的經濟責任審計發揮的治理效應相對大稍許，行政和其他機構的內部審計進行的經濟責任審計發揮的治理效應暫時落后，行政和其他機構組織的內部審計進行經濟責任審計發揮的治理效應待提高。

五、進一步檢驗

考慮到隨機因素對于產出的影響，以及根據投入與產生研究思路，本文運用效率測度經典模型即隨機前沿模型(stochastic frontier model，簡稱SFA⑤)測度各類機構內部審計效率EFFit，SFA 基本模型構建如下：

上述模型中，yit為第i 個決策單元第t 期的實際產出；xit為第i 個決策單元第t 期的投入向量；f(xit,β)為某種生產函數；σ2υ、σ2μ、η、γ 和向量β 是待估計參數；υit為隨機擾動項，μit為技術無效率項；TEit為技術效率估計值，它的值是0 到1 之間的數，估計值越大，說明技術效率越高；γ 的取值可以判斷樣本數據是否合適用SFA 模型。根據上述SFA 模型基本思路，建立具體的模型如下：

在公式（8）中，AMOUGit、ITEMit分別表示審計涉及金額、審計項目數。

寧德師范學院音樂學與學前教育等音樂舞蹈相關專業的人才培養方案幾經修訂，不斷完善，在最新的《2017級本科人才培養方案》中，已經明確了六大原則，分別是：全面發展原則、服務地方原則、整體優化原則、強化實踐原則、協同培養原則、突出特色原則。這是很大的進步，但是在特色課程建設方面仍然與大多數地方性高校一樣，僅僅是按照國家教育部與省教育廳關于普通高校修訂本科專業教學計劃或課程設置的指導意見和建議設置一些專業所必須的基礎課程，并沒有體現出特色。

為了區別不同類機構的內部審計特點，在構建的前沿隨機模型中把機構數ORGit作為無效率項。運用計量軟件FRONT4.1，對2012—2019 年湖南省內部審計機構的經濟責任審計效率EFFit進行了測度，具體見表5 和圖2。

表5 經濟責任審計效率情況

從表5 可知，γ 為0.3075，它的T 值為6.1028，通過了顯著性檢驗，且各系數都有顯著影響，說明構建的模型是合適SFA 法的。同時從圖2 可得，一是各類機構的內部審計效率有提待提升空間。二是2012—2019 年各類機構的內部審計效率是在逐步提高的。三是相對金融機構、企業機構以及事業機構的內部審計效率，其他類型機構的內部審計效率還待大大提升。

圖2 2012—2019 年各類機構內部審計效率情況

為了檢驗模型的穩健性，把測度出各類機構的內部審計效率EFFit作為內部審計發揮效益的代理變量。從實證結果發現各自變量的系數大小分別與模型4、模型5、模型6 中的系數大致相當，說明了本文構建的模型是穩健的，未因遺漏變量而影響結果。具體結果見表6。

表6 穩健性檢驗情況

六、研究結論及政策建議

內部審計作為政府治理的重要手段，應發揮自身的效應，為提升政府治理效果服務。本文首先闡述了單位內部的經濟責任審計影響政府治理效果的理論機理，即作為中國特色的經濟責任審計，通過在審計活動過程中發揮鑒證效應、威懾效應及預防效應，促進審計增收節支額減少，對違規的被審計對象進行行政處分或移送司法機關，并提出審計政策建議，從而促進國民經濟快速增長，降低政府消費支出，降低經濟社會污染物的排放量，最終提升政府治理效果。其次，構建理論模型，對2012—2019 年湖南省內部審計經驗數據進行了實證檢驗，得出了單位內部審計機構進行的經濟責任審計可以推進政府治理現代化，但不同性質單位的內部審計機構進行的經濟責任審計對政府治理現代化的影響是各異的研究結論。

根據本文的理論機理分析及實證結果，提出如下政策建議：第一，應充分調動內部審計的經濟責任整體審計效應。目前來說，行政單位及其他性質如社會團體的內部審計進行經濟責任審計發揮的效應還較低，應重視此兩類組織單位的內部審計建設。第二，內部審計的威懾效應及預防效應待提高。由于內部審計機構的不獨立性，致使內部審計應發揮的威懾效應還不夠。同時提出的審計建議被采納也不高，以致內部審計發揮的預防效應也較低。應該加強內部審計的問責機制和審計成果運用機制等建設。第三，內部審計機構對自然資源資產離任審計待重視。從本文實證結果來看，組織單位內部對黨政負責人的自然資源資產離任審計開展較少，未發揮此類審計的效果。應加強對單位內部的黨政負責人的自然資源資產審計，以全新維度提升政府治理效果，推進國家治理體系和治理能力的現代化。

注釋：

①受托經濟責任（accountability）是指按照特定要求或原則經管受托經濟資源并報告其履行狀況的義務。

②鮑圣嬰（2016）指出，內部審計具有內向性即內部審計與組織的根本利益抑制性；及時性即及時提供決策信息；增值性即內部審計改進內部控制、改善風險管理，促進完善治理和提升管理效率，增加價值等優勢。

③經濟增長質量指標本身是一個多維度的指標，但由于篇幅有限，未構建經濟增長質量評價體系，用主成分分析法計算得出綜合得分作為代理指標，僅用影響經濟增長質量的重要變量即勞動生產率作為本文經濟高質量發展的代理變量，不影響得出的結論。

④政府消費占比率=政府消費額/財政收入。

⑤SFA 要解決的問題是度量n 個決策單元T 期的技術效率（TE）,每個決策單元都是m 種投入和一種產出,其計算結果較穩定，不易受異常值影響。