新收入準則對建筑企業(yè)財務處理的影響研究

趙盼盼

（東華理工大學，江西 南昌 330013）

一、引言

隨著全球經濟不斷一體化，要求收入的計量和確認更具規(guī)范性和可比性，對收入準則提出了更高的要求，而由于時代的進步，我國現行的收入準則也慢慢暴露出其存在的問題，于是，在2017 年7 月，我國財政部頒布了《企業(yè)會計準則第14 號—收入》的修訂稿（以下簡稱“新收入準則”），將建造合同準則和舊收入準則進行了合并，引入了五步法模型對收入進行確認和計量，使其確認方式得到了很好的統(tǒng)一，給建筑企業(yè)的財務處理帶來了較大的影響，如顧水彬，花含笑（2020）通過對100 家A+H 股上市公司2018 年年報進行分析，得出新收入準則影響體現在收入確認時間與模式的變化、業(yè)務屬性的變更、履約義務的拆合、重大融資成分的剝離、總額法與凈額法的切換以及合同成本的歸集與攤銷等方面。李瀅蘊（2021）分析了新收入準則的適用范圍變化，認為新收入準則對建筑業(yè)具有重要作用，并具體分析了建筑企業(yè)在收入確認時點、合同成本、合同完工進度、收入計量標準、收入信息披露方面的影響。

二、收入準則修訂的原因

我國現行準則實行的是2006 年發(fā)布的《企業(yè)會計準則第14 號—收入》和《企業(yè)會計準則第15 號—建造合同》，這兩項準則并行實行。隨著國民經濟的不斷發(fā)展，涌現出許多新行業(yè)和新業(yè)務，由此產生了諸多會計準則空白，新型經濟行業(yè)如何進行收入確認和計量一時成為財務工作人員的難題。在這種形式下，不統(tǒng)一的收入確認、不完善的計量方法等問題日漸突出，現行準則顯然難以適應新經濟形式下的新行業(yè)和新業(yè)務的需求，收入準則的修訂迫在眉睫。

國際會計準則理事會和美國財務會計準則委員會于2014 年分別發(fā)布了IFRS15 和ASU606，在財務處理上和我國現行收入準則存在著許多差異，國內境外上市企業(yè)在收入的確認時得根據各國會計準則要求進行確認和計量，數據無法進行可比。為和國際會計準則保持趨同，我國參考了IFRS15，并結合自身實際業(yè)務對收入準則進行了修改。焦桂芳，陸秀芬（2018）在《新舊收入準則對比分析》中對比分析了新舊準則，指出了兩者之間的區(qū)別，并用案例說明了五步法模型的具體運用。新的收入準則完善了舊收入準則中存在的問題，提出了全新的五步法收入確認理念，與國際會計準則接軌。

三、新收入準則收入確認新理念—五步法模型

舊收入準則和新收入準則的收入確認是站在不同的視角上進行的，前者基于利潤表視角，后者則為資產負債表視角，收入也從“商品主要風險報酬轉移”變成“商品控制權轉移”時確認。新收入準則從理念上對收入確認進行了修改，建立了五步法模型（如圖1），即按照順序分五步確認收入，標志著我國收入確認和計量的統(tǒng)一，財務人員在工作實踐中如何正確理解五步法模型是新收入準則政策落地的核心。在建筑領域的財務核算中使用該模型，能夠減少核算環(huán)節(jié)失誤，保證核算準確性和合理性。

圖1 收入確認的五步法模型

五步法模型是一種全新的收入確認理念，解決了舊準則下收入確認存在的問題，統(tǒng)一了收入確認的方法，使得收入確認更加科學、更具可比，同時，也給財務人員工作帶來一定挑戰(zhàn)。五步法模型理論內容雖看似不多，但理解起來具有一定難度，比如合同變更后的三種會計處理判斷、確定合同交易價格各種因素的考量等，這些需要財務人員足夠重視，認真學習，才能將理論運用到實踐中，財務核算與分析才能做到精準，企業(yè)才能健康有序地發(fā)展。

四、新收入準則對建筑企業(yè)財務處理的影響

收入是和財務息息相關的，新收入準則的修訂必然會影響建筑企業(yè)財務的工作，但其影響范圍有一定的聚集性，具體體現在收入的確認和計量、合同成本、列表信息披露等方面（如張志鳳等，2018；潘新興等，2020；黃玲等，2021），汪興軍、劉越（2019）則從實際運用的角度，分析了新收入準則對Z 公司的影響，表明新收入準則可能會引起收入的增加，收入披露信息將會增多。

（一）合同的訂立

建造合同是甲乙雙方履約的重要憑證，一個詳細且全面的合同會使得后續(xù)工作更加順利開展，減少權責不清、互相推諉的情況。建筑工程通常周期會比較長，涉及到的金額也較多，若合同中存在不清楚的條款很容易給建筑企業(yè)帶來較大的經濟損失。而我國大部分中小型建筑企業(yè)都存在輕管理重業(yè)務的弊病，把公司重心放在推動工程建設上，合同的簽訂主要由工程部門負責，合同簽訂過程中財務人員極少參與其中，且大多為簡易版合同，對于財務工作而言，無法為完成合同履約義務進度判斷提供依據，造成后續(xù)財務處理的困難，影響收入確認工作的進行。

在五步法模型中，第一步是合同的識別，包括合同的訂立和變更，在新收入準則下，收入的確認以合同為前提，是必不可少的因素。符合規(guī)定的合同可以采用書面、口頭或其他形式的，但需要同時滿足五個條件（如圖2），其中，合同是否具有商業(yè)實質需財務人員根據自身經驗進行判斷。例如，A 地房地產公司X 和B 地房地產公司Y 簽訂合同，X 公司將其A 地商品房和Y公司B 地商品房進行交換，因交換的是同類別的商品，因此該合同不具有商業(yè)實質，不能以其確認收入。在現實生活中，合同的變更是經常會碰見的，它是對已訂合同的再識別，也是識別合同的難點。合同的變更有三種會計處理情形：

圖2 合同的五個條件

1.與原合同無關，作為單獨的合同。例如，甲乙兩公司簽訂合同，乙公司向甲公司購買加濕器500 個，每件售價60 元，約定于三個月內交付，乙公司支付款項30000 元。在交付200 個加濕器后，甲乙雙方變更了合同，乙以每件65 元的價格再次預訂了同款加濕器100個，并支付了6500 元。在本案例中，甲乙對已簽訂的合同進行了變更，后續(xù)變更增加的加濕器屬于明確可區(qū)分的商品，且其售價與之前合同中售價區(qū)分開來，單價65 元反映當時市場價格，因此追加的訂單屬于情形一，作為單獨的合同。

2.原合同終止，合并組成新的合同。例如，乙公司向甲公司購置200 件商品，單價為100 元，約定交付期為6 個月內。在甲公司交付100 件商品后，乙公司再追加相同產品50 件，同時，乙公司發(fā)現已轉讓的30 件產品有質量問題，經過協(xié)商，確定追加的產品每件售價為80 元（市場售價為100 元）。在本案例中，乙公司追加的商品雖然是可以明確區(qū)分，但其不能反映單獨的售價，其中包含甲公司就30 件有質量問題產品給出的補償，這種情況，原合同終止，未交付的100 件產品和追加的50 件產品合并組成新的合同，合同總價為14000元（100×100 元+50×80 元），即每件93.33 元。

3.增加的商品不可明確區(qū)分，變更合同成為原合同的一部分。通常情況下新增的商品僅僅是雙方約定商品的組成部分，無法獨立交付，如顧客將房子裝修承包給房屋裝修公司，在裝修過程中，顧客變更了設計方案，因為顧客要的是裝修好的房子，因此不論合同變更增加了什么商品，它都不可明確區(qū)分，而是作為房屋裝修的組成部分。

新收入準則對合同的內容作了具體的規(guī)定，需同時滿足五個條件，界定了合同的有效性，同時，區(qū)分了合同后續(xù)變更的三種會計處理情形，為財務人員實務工作提供了參考的依據，也要求財務人員具備更高的專業(yè)水準。在更高的標準下，中小型建筑企業(yè)更加重視合同的規(guī)范性，這有助于提高合同的質量，從而財務人員在進行收入確認時有更加真實的憑證作為依據，提高了會計信息的可靠性。

（二）履約時確認收入

新收入準則下，收入的確認有兩個前提，首先，必須要有符合規(guī)定的合同，其次是履行了履約義務，換句話說，讓渡了相關商品的控制權，只有同時滿足了這兩點才能確認收入。商品控制權的獲得，可以通過是否擁有相關商品現時權利，是否主導該商品使用，能不能得到幾乎全部的經濟利益這幾點來判斷。根據實際情況的不同，收入的確認分為某一時段內的收入確認和某一時點的收入確認兩種類型。新收入準則對某一時段內的收入確認有具體的描述，滿足三種情形之一即可：一是企業(yè)履約的同時顧客即能享受到其帶來的經濟利益；二是顧客能控制在建商品；三是顧客需要的商品是定制的，具有不可替代用途，且企業(yè)有權就已累計履約部分收取款項。對于某一時點的收入確認，通常采用排除法，都不屬于規(guī)定的三種情況的就可以在某一時點來確認收入。

收入確認時點的不同直接影響企業(yè)當期的盈利水平，也決定著企業(yè)納稅的高低，因此收入確認時點的判斷必須準確。新收入準則對時點確認和時段確認做出了明確規(guī)定，使得企業(yè)在進行收入的確認時有據可依，收入確認也更加合理、科學。建筑工程通常工期會比較長，收入的確認多為時段確認，按照新準則的規(guī)定，可以選擇產出法或投入法對項目的履約進度進行確定，根據實際履約進度進行結算并確認收入，使得工程的結算很好的體現了建筑工程合同的完工進度，避免了賬務處理與實際業(yè)務相脫節(jié)的情形，以及收入確認不合理導致的利潤核算不準確的現象。

（三）關于合同成本

此次修訂對合同的成本做了較大的改動，由合同取得成本和合同履約成本兩部分構成，取代了舊準則中的直接成本和間接成本。合同取得成本即因取得合同而付出的成本，是一種增量的概念，比如承諾的訂單提成，只有在取得了訂單的時候才會發(fā)生。合同履約成本是為執(zhí)行合同義務而產生的不屬于其他企業(yè)會計準則規(guī)范范圍的各種成本，它與合同直接相關，會增加企業(yè)未來用于履約的資源，并預期能收回，如原材料成本，人工成本等；還有一些成本，如差旅費、投標費等，合同的取得與否都會發(fā)生，既不屬于合同的取得成本，也不屬于合同履約成本，發(fā)生時直接計入當期損益。

以下用案例A 進行說明：

房屋裝修公司甲想承包臨縣三星花園小區(qū)的裝修設計服務，隨派業(yè)務員乙前去洽談，承諾每單給予1%的銷售提成。2020 年10 月，業(yè)務員乙取得3 份訂單，共計50 萬元，期間發(fā)生差旅費1000 元，甲公司為履行合同需花費人工費20 萬元。

在本案例中，房屋裝修公司甲承諾每單給予1%的銷售提成是為取得合同發(fā)生的增量成本，屬于合同取得成本。而其為履行合同需花費人工費20 萬元是為履約而發(fā)生的成本，且通過分析同時滿足圖5 的三個條件，因此它是合同的履約成本。發(fā)生差旅費1000 元雖然是在合同取得過程中發(fā)生的，但它不論合同是否取得均會發(fā)生，不屬于增量成本，因此，應在發(fā)生時直接計入當期損益。

新收入準則下，合同成本的的會計核算中新設“合同取得成本”和“合同履約成本”兩個會計科目，發(fā)生時計入借方，攤銷時計入貸方。對于已經確認為資產的合同取得成本和合同履約成本，后續(xù)應按相關規(guī)定進行攤銷和減值。

（四）收入計量

收入計量主要包括兩項內容—確定交易價格和交易價格的分攤。新收入準則下的交易價格是指在考慮商業(yè)慣例、行業(yè)習慣等因素后預期有權向顧客收取的對價金額，在此基礎上，還應當考慮應付客戶對價、非現金對價、可變對價等，若客戶取得商品控制權與支付價款間隔超過一年的，還應該考慮是否存在重大融資成分。在交易價格確定和履約義務識別之后方能進行交易價格的分攤，通常以各自公允價值與各履約義務公允價值之和的比值為分攤率，以此確定各個單項履約義務的收入金額。

新收入準則下的合同交易價格確定要更加復雜，如可變對價按最可能發(fā)生金額或期望值確定最佳估計數，并于每一個資產負債表日對其進行從新估計；同時，收入的確認考慮了貨幣的時間價值，在合同開始日，如果預計客戶取得商品控制權與客戶支付價款間隔超過一年的，則該項交易包含重大融資成分，單獨計入到“未確認融資費用”中，提高了收入的可比性。

（五）信息披露

新收入準則下，資產負債表列表項目有所增加，如增加了合同資產、合同負債等；對有些項目范圍進行了調整，如應收款項增加列示企業(yè)擁有的、無條件向客戶收取對價的權利。同時，收入確認時點的規(guī)定，使得損益表中的一些經濟活動進行重劃分，從時點確認轉為時段確認，或相反。隨著新收入準則的發(fā)布，建筑企業(yè)收入信息披露標準又一次拔高，如對收入確認和計量所采用的會計政策、判斷收入確認時點和交易價格的重大影響的因素及判斷變更信息、評估客戶取得所轉讓商品控制權時點、確定履約進度的方法及采用該方法的原因等等信息均需進行披露。

與建造合同準則相比，新收入準則使企業(yè)披露信息更加細化、內容更多，加大了建筑企業(yè)收入信息披露的工作難度，需要財務人員具備更加專業(yè)的知識。如何在更嚴格的信息披露要求下，結合企業(yè)自身實際狀況作出實質性披露，而不止于形式是新會計準則給財務人員提出的新的挑戰(zhàn)。

五、新收入準則影響的應對建議

（一）加強財務人員的綜合素質

新收入準則對舊準則做出了很大的修改，對建筑企業(yè)財務處理產生了很大的影響，如收入的確認理念的轉變，合同要求和變更后的處理辨別等。在對收入進行計量和確認前，需要建筑公司財務人員新準則的內容有個全面的了解，并結合建筑業(yè)的特點，將與所從事行業(yè)相關的規(guī)定吃透，做到了然于心，才能為后續(xù)會計核算奠定夯實的理論基礎。針對此，建筑企業(yè)可以加大有關方面的投入，定期組織公司財務人員參加培訓，重點關注新收入準則的培訓力度以及廣度，提高財務人員的專業(yè)勝任能力，使其更好的為公司服務。

（二）建立標準化合同，發(fā)揮內部協(xié)同作用

公司的部門往往是以各自職能劃分，部門內的人員各司其職，在職能范圍內活動，部門內的協(xié)作會涉及比較多，而部門間的協(xié)同作用應得到發(fā)揮。合同條款所涉及的內容是比較全面的，一個標準化的合同需要考慮到多個部門，如果僅由一個部門負責而又缺乏部門間的溝通，簽訂的合同可能會出現考慮不全面或內容含糊的現象，從而影響部門后續(xù)工作的展開，不利于工程進度的推進。

在新收入準則下，合同的重要性得到了凸顯，收入的核算以其為前提，后續(xù)處理也以其為依據。這種形式下，公司如果依舊沿用前期僅簽訂簡易版合同顯然是不再適用的，而應該對合同進行全面的分析，細化不全面或有爭議的部分，讓財務人員參與到合同簽訂的流程之中，及時發(fā)現合同條款不合理、不完善之處，調整、優(yōu)化合同條款和簽約流程，將合同簽訂和收入確定模式緊密結合，不斷優(yōu)化合同條款，形成最佳合同條款模式。同時，合同的簽訂過程也是一次次跨職能部門間的協(xié)作，通過不斷的溝通和交流，彼此間也會更加熟悉和信任，形成協(xié)同作用，將有利于后續(xù)工作的開展。

（三）完善內部監(jiān)管機制，保持動態(tài)控制

大多數中小型規(guī)模的建筑企業(yè)的組織結構層次不多，僅根據職能需要劃分部門。由于公司本身更多的關注點放在業(yè)務上，因此創(chuàng)立時并沒有設置完善的財務機制。隨著公司不斷的發(fā)展，業(yè)務量不斷增多，以前的組織架構顯然難以適應公司的高速發(fā)展，工程缺乏后續(xù)監(jiān)管或力度不足，問題也是接踵而至，如對工程進行分包，但分包費用的歸集卻明顯落后，這會影響施工履約進度的判斷，導致收入確認的不準確。

工程的推進，前期溝通工作固然重要，但要按時達標完成，則需要后續(xù)監(jiān)管。建立完善的內部監(jiān)管機制，可以把職責落實到個人，避免推諉扯皮的現象，及時發(fā)現工程施工中的問題，并對其進行溝通解決，使工程處于一個動態(tài)的控制過程中，保證工程的有序推進，按時竣工。

六、結語

新收入準則的發(fā)布雖然給建筑企業(yè)財務處理帶來了很大的影響，但它是時代發(fā)展必然之舉，體現著我國會計準則不斷的完善，從長遠角度看，它建立了統(tǒng)一的標準，填補了新經濟行業(yè)的收取確認空白，將有利于規(guī)范行業(yè)內的財務工作者的行為，提升他們財務核算水平，也使披露的財務信息質量更加可靠、可比性更強。而對于一名財務工作者來說，不斷的學習會計準則是其最基本的職業(yè)素養(yǎng)，財務核算需緊跟國家會計準則的步伐，在標準下進行會計處理，才能使財務信息、業(yè)務信息對稱，保證企業(yè)財務管理的有效性。

建筑企業(yè)所處的外部環(huán)境是動態(tài)變化的，新收入準則的推行就是其體現，對于變化，企業(yè)財務人員應主動地參與到專業(yè)知識地學習中去，及時提升自身專業(yè)水平，確保會計核算和分析的質量；重視部門協(xié)作，配合相關部門細化合同條款，發(fā)揮企業(yè)內部協(xié)同作用，促使財業(yè)融合；積極承擔工程推進中的監(jiān)管職責，確保工程按時保質完成。