科學事業單位政府購買服務經費核算管理問題探析——以A科學院為例

田小川 任紅艷 顧今吾

政府購買服務作為一種創新公共服務提供方式的重要手段，在推進政府職能轉變、整合社會資源、提升服務效能等方面發揮了良好作用。對于承接單位而言，政府購買服務也是提升社會效益、增強發展活力的重要途徑。隨著政府購買服務改革的推進，承接單位對于相關經費的使用管理也成為審計檢查的重點。科學事業單位由于承接政府購買服務時間較短，財務管理具有自身特點，對于政府購買服務經費的核算管理尚處于探索階段，實務工作中也出現了一些不規范的問題。本文以A科學院為例，通過對2020年政府購買服務情況進行調研分析，思考適合科學事業單位實際情況的經費核算管理方法，以期為更好地規范政府購買服務提供參考。

一、A科學院承接政府購買服務基本情況

A科學院為部委直屬科學院，主要開展農業領域科學研究，共有37個所屬預算單位，其中24個所屬單位于2019年批復為公益二類事業單位，開始承接政府購買服務。2020年A科學院承接上級主管部門政府購買服務經費的主要特點為：

（一）合同數量多，金額“小而散”。 A科學院2020年共簽訂來自上級主管部門的政府購買服務合同459項，其中10萬元以內的117項，約占合同總量四分之一；20萬元以內的215項，約占合同總量一半；100萬元及以上的僅有48項，不到合同總量十分之一。規模較大的單位簽訂合同數量多達幾十項，但單項金額較小，如某單位共簽訂合同50項，其中10萬元以內的33項，20萬元以內的40項，合同多而散，給核算管理帶來了一定難度。

（二）項目類型多樣。 A科學院承接政府購買服務包括政策研究、技術服務、測試化驗、技術咨詢、分析評估、業務培訓、國際合作等多種內容，項目類型多樣，業務活動范圍較廣。

（三）經費使用以直接支出為主。選取7家單位對經費使用內容進行分析，其中約65%為商品服務支出，主要為差旅費、專用材料費、勞務費、測試化驗費等，約20%為績效工資，約15%為計提管理費和間接費。直接支出是主要費用，間接支出金額較小。

（四）核算方式參照科研項目管理。在核算方式上，大部分單位按照科研項目進行管理，設置項目輔助核算。預算會計下，按項目支出進行核算，到賬款記為收入，支出數記為支出；財務會計下，將到賬款計入“預收賬款”科目，年末根據一定標準確認收入，將相關金額結轉至收入科目，年末結轉工作量較大。

二、政府購買服務經費核算管理中的問題

政府購買服務在A科學院實行僅有一年多時間，實踐時限較短，實務工作中主要存在以下問題。

（一）部分項目資金結存金額較大。這是目前存在的主要問題。據統計，A科學院2020年資金結存率在20%以下的項目約占三分之一，高于50%的項目也約占三分之一，其中理論研究類項目的資金結存率普遍較大。主要原因為：經費核算不全面，未能充分體現間接成本；部分合同任務跨年度，合同簽訂不規范；部分經費到賬時間晚；工作未能如期開展等。此外，科研人員對于未來前景不確定，“不知道以后還能爭取多少經費，所以想留點錢不敢花”，這也在一定程度上造成了資金結存。

（二）全成本核算理念不足，間接成本核算缺少合理標準。目前在政府購買服務經費核算中普遍缺乏全成本核算理念，直接成本是主要內容，間接成本核算缺失或不科學。部分單位計提管理費和間接費比例缺乏合理依據；有些單位間接成本由項目主持人進行分配，管理比較粗放；還有部分單位對于績效工資核算缺少規范標準。

（三）財務會計確認收入方式不規范。財務會計下，不同于一般事業單位到賬即記為收入的做法，科學事業單位先將到賬款計入“預收賬款”科目，年末習慣采用“以支定收”方式確認收入，即根據發生的費用金額確認收入。這種方式會造成已完工項目若存在剩余資金，則剩余資金長期在“預收賬款”科目中結存，不能準確反映單位收入和運行狀況，也影響政府財務報告合并報表的準確性。

（四）對政府購買服務的認知不清晰。 被調研單位普遍反映，目前對于政府購買服務經費管理存在困惑，缺少具體的制度指導，不確定相關資金應按財政資金標準還是市場收入標準進行管理，對于可列支內容也不確定。不同單位的管理標準不一，有的單位確定了較高的間接費或績效比例，有的單位按照財政資金進行嚴格管理，不允許計提間接費和發放績效。

（五）經費管理制度不完善。在國家層面，目前政府購買服務相關制度中提出的多為宏觀性管理要求，缺少相應的經費管理制度，實際操作指導不足。在基層單位，大多參照橫向課題辦法進行管理，制定政府購買服務經費管理辦法的較少，缺少制度規范。

三、政府購買服務經費核算管理原則

要規范政府購買服務經費核算管理，需要明確政府購買服務的性質和目的。從性質上看，政府購買服務經費來源于財政資金，購買主體是政府部門，因此相較于市場橫向課題，其更注重社會效益，需要有一定的規范管理要求。但是對于承接主體而言，政府購買服務則是單位與政府部門在市場選擇中建立的合同契約，與其他市場主體建立的合同契約并無太大區別，相關資金可在合同范圍內自主支配。從目的上看，政府購買服務的重要目標是提高公共服務效能、節約財政資金，因此關注重點應是項目是否實現了社會效益，相較于以往預算撥款方式是否節約了財政資金，如果實現了上述目標，則經費管理可具有一定的彈性空間。

綜上，筆者認為，政府購買服務經費的核算管理應具有一定的規范要求，但其本質是單位自有資金，應給予承接單位一定的自主支配權，以激勵其更好地提供服務。結合科研工作特點及當前改革需求，科學事業單位政府購買服務經費的核算管理應體現以下原則。

（一）全面體現資源投入情況。 科學研究屬于高智力投入工作，完成一項任務需付出大量腦力勞動，此外單位為保障項目順利開展，也需投入一定的管理資源，這些都是項目發生的間接資源耗費，卻往往被忽視。應結合財政部發布的《事業單位成本核算基本指引》，對間接成本進行合理計量，全面體現資源投入情況，促進資源優化配置和管理效能提升。

（二）成本補償且允許適當盈余。 公益二類事業單位需在激烈的市場競爭中生存發展，具有彌補成本、獲得發展資金的需要，否則可能會降低服務質量，甚至影響生存。此外，部分政府購買服務項目由于財政預算較低，企業不愿承擔，只能依靠事業單位履行公益職能，統籌自有資金，保證服務質量。因此，應考慮承接主體生存發展需要，允許其在彌補成本之外獲得適當盈余作為資金積累，調動其提供服務積極性，促進政府購買服務長足發展。

（三）核算管理適當簡化。目前政府購買服務合同數量多、金額小，不同單位類型、合同類型差異較大，若核算過于復雜，則會帶來較大的工作難度，不利于規范管理。現階段可明確核算管理總體思路，制定經費使用范圍和標準要求，盡量簡化程序，便于開展操作。

（四）注重結果導向。相較于企業，事業單位承接政府購買服務除了經濟考慮之外，還包括社會效益、上級部門決策需求等因素，具有更強的公益屬性。政府購買服務項目應注重產出成果，關注社會效益的實現程度，經費核算是綜合衡量資金使用效果的輔助指標。

四、規范政府購買服務經費核算管理的措施建議

（一）規范經費使用范圍和標準，探索開展全成本核算。在確定經費使用范圍和標準時，應全面反映資源投入耗費，探索開展全成本核算，將直接成本和間接成本合理歸集確認，重點規范間接成本核算問題。具體情況詳見表1所示。

表1 政府購買服務經費使用范圍

1.明確經費使用范圍。將與完成政府購買服務任務相關的成本全部納入經費使用范圍，包括直接成本、間接成本、稅費，同時考慮合理盈余。與項目無關的費用，如資產處置費用、上繳上級費用、罰款等，以及可通過財政補助解決的費用，不應列入經費使用范圍。

2.確定成本核算對象。科學事業單位一般以課題組（研究室、團隊）為基礎單元開展工作，課題組內間接成本往往是多個項目共用，不能直接分配到具體項目中，如使用實驗室、基地、試劑耗材等。因此，根據科學事業單位的組織特點和工作特點，可按課題組、政府購買服務項目兩個層次確定成本核算對象，首先計算得出課題組成本，再通過組內各項目經費規模、工時投入、人員數量等權重確定成本分配率，將課題組成本分攤至相關項目。

3.規范經費使用標準。（1）直接成本據實列支。可直接計入項目的直接列支；不能直接計入項目的可以課題組為單位進行歸集，再根據項目規模、工時投入、人員數量等權重在項目間計算列支。為保障資金效益，可測算制定直接成本最低列支比例。（2）間接成本簡化操作，制定分攤標準。間接成本的計量是核算的重點難點，理想狀態是在單位內實施全成本核算，基本步驟為：歸集與科研工作相關的間接成本；根據房屋面積、科研設備運轉時間、基地面積等，計算得出單位成本；根據某課題組使用房屋和基地面積、設備時間等，計算課題組間接成本；根據課題組內項目規模、工時投入、人員數量等權重計算各個項目成本。

但是，目前《事業單位成本核算基本指引》僅制定了核算總體框架，科學事業單位成本核算具體指引尚未出臺，全成本核算尚未推開，且成本核算信息化程度較低，如果人工逐項核算則工作繁雜。考慮成本效益原則，筆者認為，現階段可暫時簡化操作，通過制定單位公共管理費比例、績效工資標準，規范間接成本核算。

——制定單位公共管理費比例。可通過近3年單位非財政資金公共管理費用占非財政科研項目費用的平均比例，參考國家自然科學基金、國家社會科學基金、重點研發計劃等管理規定，結合物價水平、單位管理需求、課題組承受能力等，調整確定單位公共管理費的比例。通過計提單位公共管理費，作為單位管理資源投入的補償。

——制定績效工資標準。科研人員的腦力勞動補償主要通過績效工資體現，制定績效工資標準，既可以激發科研人員創新的積極性，又可以避免濫發績效的情況。績效工資標準可設置為人均標準或占比上限，根據前3年非財政科研項目中績效工資水平、非財政科研項目總費用、科研人員數量等，結合單位管理需求、社會工資標準、項目類型等調整確定。需注意區分項目類型，對于軟科學項目，腦力勞動為主要投入，績效工資標準可適當提高。

同時，對于相關稅費，應根據國家和地方規定據實計提列支。合理盈余要及時結轉。合同任務完成后，應及時將結存資金轉入盈余科目，作為單位長足發展的資金積累。此外，要建立經費使用標準動態調整機制，承接主體應根據經濟社會發展、市場環境變化、資源投入變化等，每年對相關標準進行修正完善。

（二）規范收入和結存資金賬務處理。在財務會計中，科學事業單位應轉變“以支定收”的固化思維，按照合同完成進度及時確認收入，準確反映單位收入情況，可根據完成合同時間、完成工作量、完工進度等，合理確認合同完成進度。對于結存資金應及時進行賬務結轉，避免長期在預收賬款中掛賬，以準確反映收入、盈余和往來賬款情況。

（三）完善經費管理制度建設。在國家層面，建議制定政府購買服務經費管理辦法，給予承接主體一定的彈性空間，就經費使用范圍和標準作出具體規范；在單位層面，應結合單位實際建立相應的政府購買服務經費管理實施細則，將間接成本核算標準以制度形式確定下來，提高核算規范性。

（四）推進財務管理信息化建設。 要對數量繁多的政府購買服務項目進行成本核算、收入確認、賬務結轉，僅靠人工操作難以保證工作效率和質量。目前科學事業單位已普遍建立了財務報銷和會計核算信息系統，下一步還需加強成本核算信息系統建設，打通系統聯結，通過信息化實現高效準確的成本歸集分攤、收入確認、賬務結轉等，加強成本控制分析，促進政府購買服務核算管理不斷規范。

（五）強化績效管理理念。 政府購買服務績效評價重點應圍繞服務質量和社會效益，重點關注項目金額是否低于以往預算撥款，是否按時完成項目任務，是否提供了優質服務等，如果一項任務取得了良好成效，則列支金額、結存情況等可作為輔助參考。同時應加強績效考核結果運用，對考核結果較差的承接主體可適當降低評選等級，對考核結果優秀的承接主體給予相應政策鼓勵和資金傾斜。

（六） 促進購買主體合理定價。 合理的政府購買服務定價，能夠促進承接主體規范使用資金。購買主體在確定價格時，應參考承接主體提供的成本數據，根據財政預算和項目難度情況，結合市場同類型項目經費水平、物價、工資、稅費等因素，發揮專業評審機構人員的優勢，合理確定政府購買服務價格。

隨著政府購買服務市場的不斷成熟，科學事業單位面臨的競爭將越來越激烈，還需進一步加強管理，規范運作，提升能力，結合政府會計制度改革和全成本核算改革，建立更加適應市場機制的政府購買服務經費核算體系，為促進資源統籌優化配置，激發單位運行活力，更好地提供社會服務奠定基礎。

注： 本文獲征文二等獎 （詳情見本刊2022年第1期第96頁）。